Gründe

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) kaufte durch notariell beurkundeten Vertrag vom 17. November 1998 von A und B acht Eigentumswohnungen zu einem Kaufpreis von insgesamt 150.000 DM, bevor die bereits erklärte Aufteilung in Wohnungs- und Teileigentum vollzogen war. Von der auf dem ungeteilten Grundbesitz lastenden Grundschuld übernahm der Kläger einen Teilbetrag in Höhe von 850.000 DM, jedoch ohne Kreditverpflichtung.

Am 18. November 1998 schloss der Kläger mit der „Firma A & B GbR” einen Werkvertrag über Arbeiten an den Wohnhäusern, in denen sich die von ihm gekauften Eigentumswohnungen befanden. Bei den auszuführenden Arbeiten handelte es sich um „die komplexe Sanierung und Errichtung” der acht Wohneinheiten inklusive PKW-Stellplätzen, Grünanlagen und Außenanlagen. Die Rechnung vom 8. Dezember 1998 über die ausgeführten Gewerke lautet auf 1.049.321 DM einschließlich Umsatzsteuer.

Das seinerzeit zuständige Finanzamt M (FA M), dem zunächst nur der Kaufvertrag vorgelegt worden war, setzte gegen den Kläger mit Bescheid vom 5. März 1999 Grunderwerbsteuer in Höhe von 35.000 DM nach einer Bemessungsgrundlage von 1 Mio. DM (Kaufpreis von 150.000 DM zuzüglich Grundschuld von 850.000 DM) fest. Dagegen legte der Kläger bei einer persönlichen Vorsprache beim FA M am 9. März 1999 Einspruch ein und führte ausweislich der von ihm und der Sachbearbeiterin unterzeichneten Niederschrift zur Begründung sinngemäß aus, die bei der Bemessungsgrundlage angesetzten Grundschulden in Höhe von 850.000 DM habe er nur dinglich ohne persönliche Haftung für Verbindlichkeiten übernommen. Stattdessen habe er am 17. November und 14. Dezember 1998 Darlehensverträge mit der Kreissparkasse X geschlossen. Die Darlehensverträge lagen nach der Niederschrift vor. Das FA M setzte daraufhin durch Bescheid vom 25. März 1999 die Grunderwerbsteuer nach einer Bemessungsgrundlage von 150.000 DM auf 5.250 DM fest.

Nachdem das FA M mit einer Kontrollmitteilung den Werkvertrag vom 18. November 1998 und die Rechnung vom 8. Dezember 1998 erhalten hatte, setzte es die Grunderwerbsteuer durch den auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) gestützten Bescheid vom 23. September 2003 nach einer Bemessungsgrundlage von 1.199.321 DM (Kaufpreis von 150.000 DM zuzüglich Rechnungsbetrag von 1.049.321 DM) auf 41.976 DM = 21.461,99 € fest. Es nahm dabei an, Gegenstand des Erwerbsvorgangs sei das Grundstück mit den fertig gestellten Gebäuden, da ein einheitliches Vertragswerk vorliege. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das inzwischen zuständig gewordene Finanzamt —FA—) wies den Einspruch als unbegründet zurück.

Zur Begründung der Klage brachte der Kläger vor, der Vertrag vom 18. November 1998 und die Rechnung vom 8. Dezember 1998 seien dem FA M beim Erlass des Bescheids vom 25. März 1999 bereits bekannt gewesen. Er habe nämlich bei seiner Vorsprache beim FA M am 9. März 1999 diese Unterlagen der Sachbearbeiterin vorgelegt und dieser erläutert, dass er mit den aufgenommenen Krediten Sanierungsaufwand bezahlt habe. Zudem liege auch kein einheitlicher Erwerbsvorgang vor. Er —der Kläger— habe sich bereits nach Abschluss der Verhandlungen über den Kauf der Eigentumswohnungen im September 1998 um Angebote mehrerer Unternehmen für die Sanierung bemüht, jedoch nur von der Firma A & B GbR ein Angebot erhalten.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage nach Vernehmung der Sachbearbeiterin des FA M als Zeugin mit der Begründung ab, die dem Kläger entstandenen Sanierungskosten seien zu Recht in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einbezogen worden. Der Kauf- und der Werkvertrag hätten einen einheitlichen Erwerbsvorgang begründet. Die Veräußerer der Wohnungen und die Gesellschafter der mit der Sanierung der Wohnungen beauftragten GbR seien personenidentisch. Wie sich aus der bereits einen Tag nach dem Erwerb der Wohnungen erfolgten Beauftragung der GbR mit der Sanierung ergebe, habe der Kläger den von der Veräußererseite vorbereiteten Geschehensablauf bezüglich des Verkaufs der Wohnungen und ihrer Sanierung hingenommen. Auf die nicht ernsthaften Bemühungen des Klägers um Angebote anderer Bauunternehmen komme es nicht an.

Die verfahrensrechtlichen Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO für den Erlass des angefochtenen Änderungsbescheids hätten ebenfalls vorgelegen. Es könne nicht festgestellt werden, dass das FA M beim Erlass des Bescheids vom 25. März 1999 Kenntnis von dem Werkvertrag gehabt habe. Das gehe nach den Regeln über die Feststellungslast (objektive Beweislast) zu Lasten des Klägers, da es sich bei der Kenntnis des FA von dem Werkvertrag um eine für ihn günstige Tatsache handle. Dem Erlass des Bescheids vom 23. September 2003 habe auch nicht entgegengestanden, dass das FA M trotz entsprechender Anhaltspunkte keine Ermittlungen hinsichtlich des Vorliegens eines einheitlichen Erwerbsvorgangs angestellt habe. Der Kläger habe nämlich seine Anzeigepflicht gemäß § 19 Abs. 5 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) nicht erfüllt. Diese Pflichtverletzung des Klägers wiege schwerer als der Verstoß des FA M gegen seine Ermittlungspflichten. Das Urteil des FG ist in Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2009, 50 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt der Kläger Verletzung des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO. Er sei seiner Anzeigepflicht nachgekommen, indem er bei seiner Vorsprache beim FA M am 9. März 1999 der Sachbearbeiterin den Werkvertrag vorgelegt habe. Das FA M habe hingegen grob fahrlässig gegen seine Pflicht zur weiteren Aufklärung des Sachverhalts verstoßen. Der angefochtene Änderungsbescheid habe deshalb nicht erlassen werden dürfen.

Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung, die Einspruchsentscheidung und den geänderten Grunderwerbsteuerbescheid vom 23. September 2003 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das FA M habe seine Pflicht zur Aufklärung des Sachverhalts nicht verletzt. Die bloße Möglichkeit des Vorliegens eines einheitlichen Vertragswerks habe keinen Anlass zu weiteren Ermittlungen gegeben.

II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG war zu Recht der Ansicht, der angefochtene Änderungsbescheid vom 23. September 2003 sei rechtmäßig.

1. Wie das FG zutreffend angenommen hat, waren die vom Kläger gekauften Eigentumswohnungen in saniertem Zustand Gegenstand des Erwerbsvorgangs und deshalb dessen Aufwendungen für die Sanierung in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einzubeziehen.

a) Der Gegenstand des Erwerbsvorgangs, nach dem sich gemäß § 8 Abs. 1 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG die als Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer anzusetzende Gegenleistung richtet, wird zunächst durch das den Steuertatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG erfüllende zivilrechtliche Verpflichtungsgeschäft bestimmt. Ergibt sich jedoch aus weiteren Vereinbarungen, die mit diesem Rechtsgeschäft in einem rechtlichen oder zumindest objektiv sachlichen Zusammenhang stehen, dass der Erwerber das beim Abschluss des Kaufvertrags unbebaute Grundstück in bebautem Zustand erhält, bezieht sich der grunderwerbsteuerrechtliche Erwerbsvorgang auf diesen einheitlichen Erwerbsgegenstand (Urteile des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 27. Oktober 2004 II R 12/03, BFHE 208, 51, BStBl II 2005, 220; vom 21. September 2005 II R 49/04, BFHE 211, 530, BStBl II 2006, 269, und vom 23. August 2006 II R 42/04, BFH/NV 2007, 760; BFH-Beschluss vom 2. April 2009 II B 157/08, BFH/NV 2009, 1146).

Ein solcher objektiv sachlicher Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag und weiteren Vereinbarungen wird u.a. indiziert, wenn der Veräußerer aufgrund einer in bautechnischer und finanzieller Hinsicht konkreten und bis (annähernd) zur Baureife gediehenen Vorplanung ein bestimmtes Gebäude auf einem bestimmten Grundstück zu einem im Wesentlichen feststehenden Preis anbietet und der Erwerber dieses Angebot annimmt (BFH-Urteil in BFHE 211, 530, BStBl II 2006, 269, m.w.N.). Für das Vorliegen eines derartigen einheitlichen Angebots ist es nicht erforderlich, dass es in einem Schriftstück und zu einem einheitlichen Gesamtpreis unterbreitet wird (Sack in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 16. Aufl., § 9 Rz 164c; vgl. z.B. BFH-Urteil vom 2. März 2006 II R 47/04, BFH/NV 2006, 1509). Entscheidend ist vielmehr, dass das Angebot von der Veräußererseite stammt.

Diese Grundsätze gelten auch für den Erwerb bebauter Grundstücke, bei denen es lediglich um die Modernisierung, Sanierung und/oder den Ausbau eines bereits vorhandenen Gebäudes geht (BFH-Urteile vom 10. August 1994 II R 33/91, BFH/NV 1995, 337; vom 7. September 1994 II R 106/91, BFH/NV 1995, 434, und in BFH/NV 2006, 1509; BFH-Beschlüsse vom 23. Februar 2005 II B 25/04, BFH/NV 2005, 1140; vom 27. Juni 2006 II B 160/05, BFH/NV 2006, 1882, und in BFH/NV 2009, 1146).

b) Das FG hat den Sachverhalt zutreffend dahin gewürdigt, dass die sanierten Wohnungen den Erwerbsgegenstand bildeten. Die Veräußerer der Eigentumswohnungen und die Gesellschafter der mit der Sanierung beauftragten GbR sind identisch. Dass der Kläger am Tag der notariellen Beurkundung des Kaufvertrags bei der Kreissparkasse ein für die Sanierung bestimmtes Darlehen aufgenommen hat, der Werkvertrag am nächsten Tag abgeschlossen wurde und die Rechnung über die ausgeführten Gewerke schon kurze Zeit später, nämlich am 8. Dezember 1998, erstellt wurde, lässt den Schluss zu, dass der Kläger bereits vor der Beurkundung des Kaufvertrags von den Veräußerern aufgrund einer in bautechnischer und finanzieller Hinsicht konkreten und bis (annähernd) zur Baureife gediehenen Vorplanung ein konkretes Angebot für die Sanierung erhalten hatte, das er angenommen hat. Auch der Kläger stellt nicht in Abrede, dass es sich so verhalten habe. Wenn er, wie er vorträgt, vor Abschluss des Kaufvertrags andere Unternehmen um Angebote für die Wohnungssanierung gebeten hat, spielt dies keine Rolle. Maßgebend ist allein der tatsächlich verwirklichte Geschehensablauf (BFH-Urteile vom 23. November 1994 II R 53/94, BFHE 176, 450, BStBl II 1995, 331, und in BFH/NV 2006, 1509; BFH-Beschluss vom 4. Oktober 2005 II B 29/05, BFH/NV 2006, 123).

c) Der Annahme eines einheitlichen Erwerbsgegenstands steht Gemeinschaftsrecht nicht entgegen, wie der Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften durch Beschluss vom 27. November 2008 C-156/08 —Vollkommer— (Deutsches Steuerrecht 2009, 223) entschieden hat (ebenso bereits BFH-Urteil vom 27. Oktober 1999 II R 17/99, BFHE 189, 550, BStBl II 2000, 34).

2. Ebenfalls zutreffend ist die Ansicht des FG, die Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO für den Erlass des Änderungsbescheids hätten vorgelegen. Nach dieser Vorschrift sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen. Zu diesen Tatsachen zählen die Umstände, die einen grunderwerbsteuerrechtlich einheitlichen Erwerbsgegenstand begründen (BFH-Urteile vom 13. Mai 1998 II R 67/96, BFH/NV 1999, 1; vom 14. Mai 2003 II R 25/01, BFH/NV 2003, 1395; vom 25. Januar 2006 II R 61/04, BFH/NV 2006, 1059, und vom 26. Februar 2009 II R 4/08). Eine Tatsache ist dem FA dann i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO bekannt, wenn es positive Kenntnis erlangt hat (BFH-Urteil vom 26. Februar 2009 II R 4/08).

a) Weder den vom FG getroffenen Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) noch der Revisionsbegründung lässt sich entnehmen, dass das FA M bereits beim Erlass des Bescheids vom 25. März 1999 die zur Annahme eines einheitlichen Erwerbsgegenstands führenden Tatsachen positiv gekannt habe. Auch wenn der Kläger, wie er vorträgt, anlässlich der Vorsprache beim FA M den Werkvertrag und die Rechnung vorgelegt haben sollte, bedeutete dies nicht, der Sachbearbeiterin sei bekannt gewesen, dass sich unter den ihr vorgelegten Unterlagen auch der Werkvertrag und die Rechnung befunden haben, und erst recht nicht, die Sachbearbeiterin habe deren Inhalt im Einzelnen zur Kenntnis genommen und die Personenidentität zwischen den Grundstücksverkäufern und den Gesellschaftern der mit der Sanierung beauftragten GbR bemerkt. Aus der auch vom Kläger unterzeichneten Niederschrift über die Einspruchseinlegung ergeben sich dafür keine Anhaltspunkte. Vielmehr ging es danach lediglich um die Begründung des Einspruchs gegen die Berücksichtigung der Grundschulden bei der Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer. Diese Zielrichtung des Einspruchs stand in keinem Zusammenhang mit dem etwaigen Vorliegen eines einheitlichen Erwerbsgegenstands.

b) Dem Erlass des angefochtenen Änderungsbescheids stand es nicht entgegen, wenn das FA M, wie vom FG angenommen, seine Pflicht zur Aufklärung des Sachverhalts verletzt haben sollte. Auf eine solche Pflichtverletzung kann sich der Kläger nach den Grundsätzen von Treu und Glauben nicht berufen, da er seinerseits seinen Mitwirkungspflichten nicht genügt hat; denn ihm oblag es vorrangig, das FA M ordnungsgemäß über den für die Besteuerung maßgeblichen Sachverhalt zu unterrichten.

aa) Dem Erlass eines Änderungsbescheids nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO kann es nach Treu und Glauben entgegenstehen, wenn die zu einer höheren Steuer führenden Tatsachen dem FA zwar beim Erlass des ursprünglichen Bescheids nicht positiv bekannt waren, die Unkenntnis aber auf einer Verletzung seiner Ermittlungspflichten beruhte. Die spätere Änderung eines Steuerbescheids ist allerdings nur dann treuwidrig, wenn das FA Ermittlungsmöglichkeiten nicht genutzt hat, die sich ihm bei Beachtung des § 88 AO und Wahrung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes hätten aufdrängen müssen (BFH-Urteil vom 12. Juli 2001 VII R 68/00, BFHE 196, 317, BStBl II 2002, 44), und der Steuerpflichtige seinerseits die ihm obliegenden Mitwirkungspflichten erfüllt hat (BFH-Urteile vom 10. April 1997 IV R 47/96, BFH/NV 1997, 757; vom 4. März 1999 II R 79/97, BFH/NV 1999, 1301, und vom 26. Februar 2009 II R 4/08). Da der Steuerpflichtige derjenige ist, dem der Sachverhalt bekannt ist, weil er ihn verwirklicht hat, und der als Erster durch Abgabe einer vollständigen Steuererklärung oder Anzeige tätig zu werden hat, schließt eine lückenhafte Unterrichtung der Steuerbehörden es für gewöhnlich aus, gegenüber einer Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO Ermittlungsfehler der Behörde geltend zu machen (BFH-Urteile in BFH/NV 2006, 1059, und vom 26. Februar 2009 II R 4/08).

bb) Der Kläger hat seine Mitwirkungspflichten verletzt. Nach § 19 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG haben die Steuerschuldner über jede Erhöhung der Gegenleistung des Erwerbers durch Gewährung von zusätzlichen Leistungen neben der beim Erwerbsvorgang vereinbarten Gegenleistung Anzeige zu erstatten. Zu den danach anzuzeigenden Umständen gehört auch der Abschluss eines Bauvertrags, der zu einem einheitlichen Erwerbsvorgang führt (BFH-Urteile vom 30. Oktober 1996 II R 69/94, BFHE 181, 341, BStBl II 1997, 85; in BFH/NV 2006, 1059, und vom 26. Februar 2009 II R 4/08). Ist über den anzeigepflichtigen Vorgang eine privatschriftliche Urkunde aufgenommen worden, so ist der Anzeige gemäß § 19 Abs. 4 Satz 2 GrEStG eine Abschrift der Urkunde beizufügen. Die Anzeige nach § 19 Abs. 5 Satz 1 GrEStG ist eine Steuererklärung im Sinne der AO. Sie konnte nach der im Jahr 1998 geltenden Fassung des § 20 Abs. 5 Satz 2 GrEStG jedoch formlos abgegeben werden. Die Möglichkeit zur formlosen Abgabe änderte aber nichts daran, dass die Anzeige deutlich und klar sein musste (BFH-Urteil in BFH/NV 1999, 1301). Der notwendige Inhalt der Anzeige ergibt sich aus § 20 Abs. 1 GrEStG. Nach Nr. 5 dieser Vorschrift ist in der Anzeige u.a. die sonstige Gegenleistung (§ 9 GrEStG) anzugeben.

Diesen Mitwirkungspflichten hat der Kläger weder innerhalb der Frist des § 19 Abs. 3 GrEStG noch anlässlich der Vorsprache an Amtsstelle vor Ergehen des angefochtenen Änderungsbescheids entsprochen. Bei der Vorsprache beim FA M am 9. März 1999 hat er die Anzeige nicht mit hinreichender Deutlichkeit nachgeholt. Eine bloße Vorlage des Werkvertrags und der Rechnung genügte dazu nicht. Der Kläger hätte vielmehr im Rahmen seines mit anderer Zielrichtung eingelegten Einspruchs deutlich auf den Werkvertrag und die Rechnung sowie die Personenidentität zwischen den Grundstücksveräußerern und den Gesellschaftern der mit der Sanierung der Wohnungen beauftragten GbR hinweisen müssen.

Ob der Kläger die Anzeigepflicht kannte oder nicht, spielt keine Rolle. Die gesetzlich vorgeschriebene Pflicht zur Anzeige der der Grunderwerbsteuer unterliegenden Vorgänge ist wie die gesetzlich normierte Pflicht zur Abgabe von Steuererklärungen eine objektive, die unabhängig von subjektiven Kenntnissen und Fähigkeiten des zur Anzeige Verpflichteten besteht (BFH-Urteil vom 12. Juni 1996 II R 3/93, BFHE 180, 474, BStBl II 1996, 485; BFH-Beschluss vom 20. Januar 2005 II B 52/04, BFHE 208, 456, BStBl II 2005, 492).