Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG, die im Bereich des Landschafts- und Sportplatzbaus tätig ist. Das Unternehmen wurde ursprünglich in Form einer Betriebsaufspaltung betrieben. Besitzgesellschaft war eine GbR, an der Herr A, der Beigeladene, zu 85 v.H. beteiligt war. Betriebsgesellschaft war die X-GmbH (GmbH). An der GmbH hielt der Beigeladene einen Geschäftsanteil von 80 v.H. Im Jahr 2003 wurde die GbR im Wege eines Formwechsels in die Klägerin umgewandelt.

Aufgrund eines Pacht- und Betriebsüberlassungsvertrags vom 1. Juli 1989 verpachtete die GbR ihr bis dahin betriebenes Unternehmen mit Grundstücken, Gebäuden, Maschinen usw. an die GmbH. Mit Vertrag vom 5. Januar 1990 erwarb der Beigeladene das Grundstück Fl.Nr. 238/10 (B-Straße) mit einer Fläche von 8 559 qm zu einem Preis von 1 200 000 DM. Das Grundstück liegt im räumlichen Zusammenhang mit den Grundstücken Fl.Nr. 238/6 und 238/7, die der GmbH als Lagerplatz dienten und als notwendiges Sonderbetriebsvermögen der Erbengemeinschaft nach der Ehefrau des Beigeladenen in der Bilanz der GbR aktiviert waren. Der Betriebssitz der GmbH befand sich in einem anderen Stadtteil.

Im Februar 1990 erkundigte sich der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) beim Beigeladenen nach der beabsichtigten Verwendung des Grundstücks. Einem Aktenvermerk vom 21. Februar 1990 zufolge teilte der damalige steuerliche Vertreter des Beigeladenen mündlich mit, dass das Grundstück Betriebsvermögen der Verpachtungsgesellschaft werde und der GmbH als Bauhof diene.

Mit Vertrag vom 24. März 1992 veräußerte der Beigeladene ein Teilstück von 8 000 qm des Grundstücks Fl.Nr. 238/10 (B-Straße) zum Preis von 2 000 000 DM. Auf die Anfrage des FA, ob aufgrund dieses Verkaufsvorgangs die Vorauszahlungen zur Einkommensteuer und Gewerbesteuer beim Beigeladenen angepasst werden sollten, antwortete dessen steuerlicher Vertreter mit Schreiben vom 21. April 1992, dass nach § 6b des Einkommensteuergesetzes (EStG) eine Rücklage gebildet und der Veräußerungserlös auf einem inzwischen erworbenen weiteren Grundstück (Fl.Nr. 10224/1) reinvestiert werden solle.

In der Feststellungserklärung 1992 erklärte die GbR einen gewerblichen Verlust. Das FA folgte der Erklärung unter Vorbehalt der Nachprüfung.

Im Rahmen einer Betriebsprüfung stellte der Prüfer fest, dass der Veräußerungsvorgang nicht in der Bilanz der GbR erfasst war. Der Prüfer vertrat die Auffassung, dass der Vorgang im Sonderbetriebsvermögen des Beigeladenen zu erfassen sei und ermittelte einen zusätzlichen gewerblichen Gewinn in Höhe von 855 942 DM. Das FA erließ einen entsprechenden Änderungsbescheid.

Dem dagegen eingelegten Einspruch half das FA nur in einem anderen Streitpunkt teilweise ab. Im Übrigen wies es den Einspruch als unbegründet zurück.

Mit der hiergegen gerichteten Klage machte die Klägerin geltend, das Grundstück Fl.Nr. 238/10 (B-Straße) sei gewerbliches Bauerwartungsland gewesen und von Anfang an als Privatvermögen behandelt worden. Laufende Kosten und Aufwendungen seien steuerlich nicht geltend gemacht worden. Planungen für eine Nutzung des Grundstücks hätten nicht vorgelegen, insbesondere weil die benötigten Wohnungen dort baurechtlich nicht zulässig gewesen seien, baurechtliche Beschränkungen hinsichtlich der Bauabstandsgrenzen seitens der Bundesautobahnbehörde bestanden hätten und das Grundstück somit ungeeignet gewesen sei. Ein Nutzungs- oder Planungszusammenhang mit dem Unternehmen habe zu keinem Zeitpunkt bestanden. Auch eine Zuordnung zum gewillkürten Sonderbetriebsvermögen scheide mangels eindeutiger Einlagehandlung des Beigeladenen aus.

Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) vom 14. September 2006 15 K 5276/04 ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2008, 194 veröffentlicht.

Hiergegen richtet sich die Revision der Klägerin, die auf die Verletzung formellen und materiellen Rechts gestützt ist.

Die Klägerin beantragt,

unter Aufhebung des angefochtenen Urteils und der Einspruchsentscheidung des FA vom 23. November 2004, den Gewinnfeststellungsbescheid 1992 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 16. November 2004 dahingehend zu ändern, dass der Gewinn in Höhe von 855 942 DM unter Berücksichtigung der Gewerbesteuerrückstellungen vermindert wird.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Beteiligten haben übereinstimmend auf mündliche Verhandlung verzichtet (§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Stattgabe der Klage.

1. Die Klägerin ist klagebefugt i.S. des § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO. Infolge ihrer rechtsformwechselnden Umwandlung besteht die GbR unter Wahrung ihrer Identität als Rechtssubjekt fort (Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 21. Juni 1994 VIII R 5/92, BFHE 174, 451, BStBl II 1994, 856, unter I.a der Gründe, m.w.N.).

2. Das streitige Grundstück gehörte nicht zum Betriebsvermögen der Klägerin.

a) Das folgt allerdings nicht bereits daraus, dass das Grundstück nicht zum Gesamthandseigentum der Mitunternehmer der Klägerin gehörte. Zum Betriebsvermögen einer Personengesellschaft zählen vielmehr auch Wirtschaftsgüter, die einem einzelnen Mitunternehmer gehören, die jedoch dazu geeignet und bestimmt sind, dem Betrieb der Personengesellschaft (Sonderbetriebsvermögen I) oder der Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft (Sonderbetriebsvermögen II) zu dienen (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 30. März 1993 VIII R 8/91, BFHE 172, 19, BStBl II 1993, 864; vom 3. März 1998 VIII R 66/96, BFHE 185, 422, BStBl II 1998, 383, jeweils m.w.N.). Nur mittelbare günstige Wirkungen auf den Betrieb der Personengesellschaft reichen hingegen nicht aus (BFH-Urteil vom 23. Januar 1992 XI R 36/88, BFHE 167, 491, BStBl II 1992, 721, m.w.N.).

aa) Aktives Sonderbetriebsvermögen I erfordert, dass das Wirtschaftsgut objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb der Personengesellschaft selbst bestimmt ist (BFH-Urteil vom 13. Mai 1976 IV R 4/75, BFHE 119, 256, BStBl II 1976, 617, ständige Rechtsprechung). Dazu gehören insbesondere solche Wirtschaftsgüter, die ein Gesellschafter der Personengesellschaft zur Nutzung für ihre eigengewerbliche Tätigkeit überlässt (BFH-Urteil vom 19. Februar 1991 VIII R 65/89, BFHE 164, 315, BStBl II 1991, 789), und zwar unabhängig davon, ob die Wirtschaftsgüter für die Zwecke der Personengesellschaft notwendig sind (BFH-Urteile vom 23. Mai 1991 IV R 94/90, BFHE 164, 540, BStBl II 1991, 800, und vom 13. Oktober 1998 VIII R 46/95, BFHE 187, 425, BStBl II 1999, 357, unter II.2.b der Gründe).

bb) Aktives Sonderbetriebsvermögen II kommt grundsätzlich nur in Betracht, wenn —wie im Falle der Beteiligung eines Kommanditisten an der Komplementär-GmbH— das Wirtschaftsgut ein Mittel darstellt, um besonderen Einfluss auf die Personengesellschaft auszuüben und damit unmittelbar die Stellung des Gesellschafters in der Personengesellschaft zu stärken (BFH-Urteile in BFHE 172, 19, BStBl II 1993, 864, m.w.N., und vom 1. Oktober 1996 VIII R 44/95, BFHE 182, 327, BStBl II 1997, 530). Die Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft kann sowohl dadurch gestärkt werden, dass der Besitz des Wirtschaftsguts für das Unternehmen der Personengesellschaft wirtschaftlich vorteilhaft ist, als auch dadurch, dass es der Mitunternehmerstellung des Gesellschafters selbst dient (BFH-Urteil in BFHE 185, 422, BStBl II 1998, 383). Das kann auch für Grundstücke oder Grundstücksteile gelten, die zwar nicht in den Verfügungsbereich der Personengesellschaft übergehen, die der Gesellschafter aber für eine Tätigkeit benötigt, die er ausschließlich im Interesse der Gesellschaft ausübt (BFH-Urteile vom 14. April 1988 IV R 271/84, BFHE 153, 125, BStBl II 1988, 667, und in BFHE 187, 425, BStBl II 1999, 357).

cc) Anders verhält es sich, wenn Grundstücke oder Grundstücksteile nicht nur für Zwecke der Gesellschaft, sondern in erheblichem Umfang auch für eine anderweitige geschäftliche oder private Tätigkeit des Gesellschafters eingesetzt werden. Bei ihrer sachlichen Zuordnung zu der einen oder anderen Tätigkeit ist zu berücksichtigen, dass der Gesellschafter einen gleichrangigen, neben dem Interessenbereich der Gesellschaft stehenden eigenen (privaten oder betrieblichen) Interessenbereich haben kann. Das kann dazu führen, dass Wirtschaftsgüter des Gesellschafters nicht seinem Sonderbetriebsvermögen II bei der Personengesellschaft, sondern seinem gesellschaftsunabhängigen Bereich zuzuordnen sind (vgl. hierzu BFH-Urteile vom 23. Januar 1980 I R 33/77, BFHE 130, 173, BStBl II 1980, 356, a.E., und in BFHE 187, 425, BStBl II 1999, 357).

dd) Ob der Gesellschafter der Besitz-Personengesellschaft mit der entgeltlichen Überlassung eines Wirtschaftsguts an die Betriebs-GmbH seine eigenen wirtschaftlichen Interessen verfolgt oder damit seine Beteiligung an der Besitz-Personengesellschaft stärkt, bestimmt sich danach, ob der Einsatz des betreffenden Wirtschaftsguts in der Betriebs-GmbH letztlich durch den Betrieb der Besitz-Personengesellschaft oder durch die anderweitige (eigenbetriebliche oder private) Tätigkeit des Gesellschafters veranlasst ist. Für die Zuordnung zum einen oder anderen Bereich sind alle erkennbaren Umstände des einzelnen Falles heranzuziehen (BFH-Urteile in BFHE 187, 425, BStBl II 1999, 357, und vom 10. Juni 1999 IV R 21/98, BFHE 189, 117, BStBl II 1999, 715, unter II.2. der Gründe).

b) Im Streitfall hat das FG keine Umstände festgestellt, die für die Zugehörigkeit des Grundstücks zum Sonderbetriebsvermögen I bei der Klägerin sprechen. Das Grundstück war der Klägerin nicht zur Nutzung überlassen worden. Nach den Schlussfolgerungen des FG war es für eine „betriebliche Nutzung” bestimmt. Damit ist indessen nichts über die Zugehörigkeit zum Sonderbetriebsvermögen I ausgesagt. Das wäre vielmehr nur dann der Fall, wenn sich feststellen ließe, dass das Grundstück vom Beigeladenen der Besitzgesellschaft und von der Besitzgesellschaft der Betriebsgesellschaft zur Nutzung überlassen werden sollte. Die „betriebliche Nutzung” —wenn sie denn beabsichtigt gewesen sein sollte— könnte aber auch in der Weise vorgesehen gewesen sein, dass das Grundstück unmittelbar vom Beigeladenen der Betriebsgesellschaft überlassen werden sollte. In diesem Fall könnte es sich nach den vorstehend wiedergegebenen Grundsätzen der Rechtsprechung allenfalls um Sonderbetriebsvermögen II gehandelt haben. Etwas anderes lässt sich auch nicht aus dem Vermerk des FA vom 21. Februar 1990 über die mündliche Auskunft des Steuerberaters des Beigeladenen entnehmen, der zufolge das Grundstück als Bauhof „Betriebsvermögen der Verpachtungsgesellschaft” werde. Als Betriebsvermögen kam wegen der Ungewissheit, ob bei der Nutzungsüberlassung die Klägerin als Endvermieterin zwischengeschaltet werden sollte, sowohl Sonderbetriebsvermögen I als auch Sonderbetriebsvermögen II in Betracht. Es handelt sich demnach bei der Äußerung des Steuerberaters —wenn sie denn in dieser Weise gefallen sein sollte— nicht um die Mitteilung eines Umstandes, aus dem sich die Zugehörigkeit zum Sonderbetriebsvermögen I herleiten ließe, sondern um die Äußerung einer Rechtsansicht, die offen ließ, unter welche der beiden Arten von Sonderbetriebsvermögen das Grundstück zu fassen sei.

c) Die Annahme, das streitige Grundstück sei dem Sonderbetriebsvermögen bei der Klägerin zuzurechnen, wäre demnach nur dann möglich, wenn das Grundstück neben der (vorgesehenen) Nutzung durch die Betriebs-GmbH die Voraussetzungen erfüllen würde, unter denen es bei Vermietung durch den Eigentümer (hier den Beigeladenen) unmittelbar an die Betriebs-GmbH dem Sonderbetriebsvermögen II zugerechnet werden könnte.

aa) Indizien für den Veranlassungszusammenhang der Nutzungsüberlassung mit den betrieblichen Interessen der Besitzpersonengesellschaft können sich daher zum einen daraus ergeben, dass das Nutzungsverhältnis eindeutig durch die Interessen der Betriebskapitalgesellschaft bestimmt wird. Das Nutzungsverhältnis ist beispielsweise dann eindeutig durch die Interessen der Betriebskapitalgesellschaft bestimmt, wenn der Betriebs-GmbH ein Wirtschaftsgut zu Bedingungen überlassen wird, die nicht dem unter Fremden Üblichen entsprechen (vgl. zu Darlehensforderungen gegen die Betriebs-GmbH: BFH-Urteile in BFHE 172, 19, BStBl II 1993, 864; vom 10. November 1994 IV R 15/93, BFHE 176, 535, BStBl II 1995, 452). In Betracht kommt in diesem Zusammenhang auch der Fall, dass das Wirtschaftsgut seiner Zweckbestimmung nach nur an das Betriebsunternehmen vermietet werden kann (BFH-Urteile vom 15. Mai 1975 IV R 89/73, BFHE 116, 277, BStBl II 1975, 781, und in BFHE 187, 425, BStBl II 1999, 357) oder dass es für das Betriebsunternehmen unverzichtbar ist (Senatsurteil in BFHE 189, 117, BStBl II 1999, 715).

Nach dem vom FG festgestellten Sachverhalt ist im Streitfall keines dieser Indizien gegeben.

bb) Indizien für den Veranlassungszusammenhang der Nutzungsüberlassung mit den betrieblichen Interessen der Besitzpersonengesellschaft können zum anderen aber auch aus Umständen hergeleitet werden, die mit der Besitzpersonengesellschaft selbst zusammenhängen. In Betracht kommt beispielsweise, dass die Nutzungsüberlassung von der Dauer der Beteiligung an der Betriebs-GmbH abhängig ist (BFH-Urteil in BFHE 176, 535, 538, BStBl II 1995, 452) oder dass ein enger zeitlicher Zusammenhang zwischen dem Abschluss des Pachtvertrags über das Grundstück und der Begründung der Betriebsaufspaltung besteht (BFH-Urteil in BFHE 187, 425, BStBl II 1999, 357). Des Weiteren hat der BFH in seiner Entscheidung in BFHE 116, 277, BStBl II 1975, 781 einen Veranlassungszusammenhang der Grundstücksvermietung an die Betriebs-GmbH mit der Beteiligung der Grundstückseigentümer an der Besitzpersonengesellschaft u.a. deshalb bejaht, weil das Grundstück schon vor der (echten) Betriebsaufspaltung an den bisherigen Betriebsinhaber für die betrieblichen Zwecke des Unternehmens vermietet worden war.

Auch von diesen Beweisanzeichen liegt nach dem vom FG festgestellten Sachverhalt keines vor.

cc) Der Wert des vom Gesellschafter überlassenen Wirtschaftsguts oder seine Bedeutung für die Betriebsführung des Unternehmens ist —soweit das Wirtschaftsgut nicht unverzichtbar ist— regelmäßig kein geeignetes Kriterium für die Zuordnung zu dem einen oder anderen Interessenbereich (vgl. BFH-Urteile in BFHE 130, 173, BStBl II 1980, 356, a.E., und in BFHE 187, 425, BStBl II 1999, 357).

d) Auch wenn ausreichende Anhaltspunkte des zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsguts für die Zuordnung zum Sonderbetriebsvermögen II nicht gegeben sind, dieses jedoch besonderes Gewicht im Unternehmen der Betriebs-GmbH hat, kann —bei Vorliegen einer personellen Verflechtung mit der Betriebs-GmbH— die Annahme gerechtfertigt sein, dass der Gesellschafter mit der Nutzungsüberlassung eine eigene gewerbliche Tätigkeit begründet hat (BFH-Urteile in BFHE 130, 173, BStBl II 1980, 356; vom 10. Juli 1996 I R 132/94, BFHE 181, 337, BStBl II 1997, 226, und vom 6. März 1997 IV R 21/96, BFH/NV 1997, 762). Ob das der Fall ist, kann jedoch nicht in dem die Besitzpersonengesellschaft betreffenden Gewinnfeststellungsverfahren entschieden werden.