Gründe

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war gemeinsam mit einem Mitgeschäftsführer allein vertretungsberechtigter Geschäftsführer einer GmbH. Beide Geschäftsführer beantragten am 15. Juli 2002 die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH. In dem vom Kläger mitunterzeichneten Antrag wurde darauf hingewiesen, dass die GmbH die für den Monat Juni 2002 fälligen Löhne nicht hätte zahlen können und dass seit Mai 2002 aufgrund der aufgekündigten Kreditlinie bei der X-Bank Liquiditätsschwierigkeiten bestünden. In seinem im Auftrag des Insolvenzgerichts erstellten Gutachten führte der spätere Insolvenzverwalter aus, dass die Ursache für die Insolvenz in der fehlenden Kostendisziplin, verbunden mit einer unzureichenden kaufmännischen Führung des Unternehmens liege. In der Vergangenheit habe die Geschäftsführung erforderliche Kostensenkungen nicht vorgenommen und klar über die Verhältnisse gelebt. Bereits vor der Stellung des Insolvenzantrags sei die Schuldnerin mehreren Zwangsvollstreckungsmaßnahmen ausgesetzt gewesen. Mit Beschluss vom 1. September 2002 wurde über das Vermögen der GmbH das Insolvenzverfahren eröffnet.

Wegen rückständiger Körperschaftsteuervorauszahlung für das II. Quartal 2002 und Umsatzsteuer für Januar bis März 2002 nahm der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) den Kläger mit Haftungsbescheid vom 18. Oktober 2002 nach § 69 i.V.m. § 34 der Abgabenordnung (AO) als Haftungsschuldner in Anspruch. Des Weiteren wurde er mit Haftungsbescheid vom 23. Januar 2003 für rückständige Lohnsteuer nebst steuerlichen Nebenleistungen für März bis Mai 2002 in Anspruch genommen. Der Einspruch führte zur Herabsetzung beider Haftungssummen. Die daraufhin erhobene Klage hatte keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) urteilte, dass der Kläger die sich aus § 31 Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) i.V.m. § 37 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG), § 18 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) und § 41a EStG ergebenden steuerlichen Pflichten zumindest grob fahrlässig verletzt habe. Da das FA den Kläger erfolglos zur Auskunftserteilung aufgefordert habe, sei das FA hinsichtlich der Umsatzsteuer zur Schätzung der Tilgungsquote gemäß § 162 AO berechtigt gewesen. Unter Berücksichtigung der Umstände des Streitfalls halte das FG hinsichtlich der Körperschaft- und Umsatzsteuer eine Haftungsquote von 50 v.H. für angemessen und mache insoweit von seiner eigenen Schätzungsbefugnis nach § 96 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m. § 162 AO Gebrauch. Dass der Kläger die Steuerschulden nicht im gleichen Umfang wie andere Verbindlichkeiten getilgt habe, werde durch den Umstand belegt, dass die Löhne für Mai 2002 in vollem Umfang ausbezahlt worden seien. Eine erforderliche Kürzung sei nicht vorgenommen worden. Von vornherein habe der Kläger keine Steuerbeträge zum Zwecke der fristgerechten Befriedigung des FA abgesondert und zur Abführung bereitgehalten. Aufgrund der Verletzung der Mittelbereithaltungspflicht könne § 64 Abs. 2 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) nicht zur Anwendung kommen. Abgesehen davon entfalle die öffentlich-rechtliche Verpflichtung zur Steuerzahlung nicht dadurch, dass sie möglicherweise mit privat-rechtlichen Schadensersatzverpflichtungen nach § 64 Abs. 2 GmbHG konkurriere.

Auch eine mögliche Anfechtbarkeit von gedachten Steuerzahlungen nach §§ 129 ff. der Insolvenzordnung (InsO) stehe der haftungsrechtlichen Inanspruchnahme nicht entgegen. Denn die Kausalität der Pflichtverletzung für den eingetretenen Schaden könne nicht dadurch entfallen, dass durch eine insolvenzrechtliche Anfechtung der Schaden erst später aufgrund der Rückzahlung der Beträge an den Insolvenzverwalter eintrete. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs —BGH— (Urteil vom 7. Juni 1988 IX ZR 144/87, BGHZ 104, 355) könnten hypothetische Kausalverläufe die Kausalität nicht beseitigen. Im Schadensersatzrecht bestehe Einigkeit darüber, dass es sich bei der sogenannten hypothetischen Kausalität um eine Frage der Schadenszurechnung handle, die unter Berücksichtigung des Schutzzwecks der verletzten Norm zu beantworten sei. Im Falle der steuerrechtlichen Haftung nach § 69 AO bestehe dieser Zweck in der Sicherung des Steueraufkommens. Durch insolvenzrechtliche Bestimmungen könne dieser Haftungstatbestand nicht außer Kraft gesetzt werden. Schließlich seien etwaige Fehler bei der Ausübung des dem FA zustehenden Entschließungs- und Auswahlermessens nicht erkennbar.

Mit seiner Revision macht der Kläger insbesondere geltend, dass es hinsichtlich der Körperschaftsteuervorauszahlung für das II. Quartal 2002, der Umsatzsteuer für März 2002 sowie der Lohnsteuer für April bis Mai 2002 an der erforderlichen Kausalität zwischen der Nichtabführung der geschuldeten Steuerbeträge und dem entstandenen Vermögensschaden fehle. Im Streitfall sei davon auszugehen, dass die Voraussetzungen für eine Anfechtbarkeit von etwaigen Steuerzahlungen nach § 130 Abs. 1 InsO vorgelegen hätten. Denn das FA habe von der Zahlungsunfähigkeit der Schuldnerin gewusst. Infolgedessen hätten Zahlungen im Zeitraum vom 15. April bis zum 15. Juli 2002 gläubigerbenachteiligend gewirkt. Von dem Vorliegen eines Bargeschäftes nach § 142 InsO sei hinsichtlich der Zahlung von Körperschaft-, Umsatz- und Lohnsteuer nicht auszugehen. Dies habe der BGH in seinem Urteil vom 22. Januar 2004 IV ZR 39/03 (richtig IX ZR 39/03, BGHZ 157, 350) für die Lohnsteuer ausdrücklich bestätigt.

Eine mögliche Anfechtung des Insolvenzverwalters nach § 130 Abs. 1 InsO sei im Rahmen der Schadenszurechnung zu berücksichtigen. Dabei sei im Streitfall davon auszugehen, dass der Schaden dem zahlungsunfähigen Betrieb aufgrund der latenten Anfechtungsmöglichkeit bereits innegewohnt habe. Da dieser Schaden auch bei pflichtgemäßem Verhalten eingetreten wäre, müsse die steuerliche Haftung nach § 69 AO entfallen. Diesem Ergebnis stehe die Rechtsprechung des BGH zu § 823 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) und § 266a Abs. 1 des Strafgesetzbuchs (StGB) nicht entgegen. Aufgrund des identischen Schutzzwecks seien § 823 Abs. 2 BGB und § 69 AO hinsichtlich der Schadenszurechnung gleich zu behandeln. Darüber hinaus sei zu berücksichtigen, dass gemäß § 64 Abs. 1 GmbHG eine Pflichtenkollision bestehe, die einen Haftungsschuldner zumindest in dem dort angesprochenen Zeitraum von drei Wochen entlaste.

Schließlich habe das FG seine ihm obliegende Aufklärungs- und Ermittlungspflicht verletzt, indem es die Haftungsquote nach § 96 Abs. 1 FGO i.V.m. § 162 AO lediglich geschätzt habe. Selbst bei einer Verletzung der dem Haftungsschuldner obliegenden Mitwirkungspflicht sei eine solche Schätzung nicht zulässig, wenn eine weitere Aufklärung des Sachverhalts möglich gewesen sei. Im Streitfall hätte das FG den Abschluss der Ermittlungen des Insolvenzverwalters abwarten müssen. Ein entsprechender Antrag sei zwar im Verfahren gestellt, jedoch vom FG übergangen worden. Anhand der Unterlagen sei eine Aufklärung möglich gewesen. Im Übrigen habe der Insolvenzverwalter die Unterlagen trotz ernsthaften Bemühens des Klägers nicht eingereicht. Sämtliche diesbezüglichen Nachfragen seien erfolglos geblieben. Wie der Bundesfinanzhof (BFH) entschieden habe, könne vom Haftungsschuldner nicht verlangt werden, dass er den Konkursverwalter aufsuche, um sich durch Einsichtnahme in die dort befindlichen Unterlagen erst die Möglichkeit zu verschaffen, die von ihm geforderten Auskünfte zu erteilen (BFH-Urteil vom 23. August 1994 VII R 134/92, BFH/NV 1995, 570). Daher könne eine Verletzung der Mitwirkungspflicht nicht angenommen werden. Die geschätzte Haftungsquote in Höhe von 50 v.H. stelle sich im Ergebnis als willkürlich dar.

Der Kläger beantragt sinngemäß, das erstinstanzliche Urteil sowie die angefochtenen Verwaltungsakte aufzuheben und die Haftung für Lohnsteuer unter Abänderung des Haftungsbescheides vom 23. Januar 2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. Juli 2003 auf . € festzusetzen; hilfsweise den Gemeinsamen Senat der obersten Gerichtshöfe des Bundes anzurufen und diesem die Frage zur Entscheidung vorzulegen, ob eine Anfechtungsmöglichkeit nach § 130 Abs. 1 InsO im Rahmen der Schadenszurechnung bei einer Inanspruchnahme aus § 823 Abs. 2 BGB i.V.m. § 266a StGB oder § 370 AO und §§ 34, 69 AO zu berücksichtigen sei.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Es weist darauf hin, dass die Fälligkeit hinsichtlich der Umsatzsteuervoranmeldungen Januar und Februar 2002 bereits mit Ablauf des 10. März bzw. 10. April 2002 und nicht erst im Juni 2002 eingetreten sei. Eine Anfechtungsmöglichkeit durch den Insolvenzverwalter gemäß § 130 Abs. 1 InsO könne die Kausalität zwischen der Pflichtverletzung und dem Schadenseintritt nicht entfallen lassen. Insoweit sei den Ausführungen des FG zu folgen. Soweit eine Anfechtung tatsächlich erfolgt sei, habe sich diese nicht auf Steuerrückstände bezogen. Hinsichtlich der Höhe der Haftungssumme liege keine Verletzung der Aufklärungspflicht des FG vor. Der Kläger habe die von ihm geforderten Auskünfte nicht erteilt. Auch habe er nicht substantiiert dargelegt, aus welchen Gründen es ihm nicht möglich gewesen sei, die Unterlagen vom Insolvenzverwalter zu beschaffen. Aus einem Schriftwechsel des Vorberaters des Klägers mit dem Insolvenzverwalter ergebe sich, dass dem Kläger eine vorläufige Summen-Salden-Liste zur Verfügung gestellt worden und dass der Insolvenzverwalter zur Kooperation bereit gewesen sei. Die vorgenommene Schätzung habe den Umstand der Insolvenz berücksichtigt und könne nicht als willkürlich angesehen werden.

II. Die Revision ist teilweise begründet. Sie führt hinsichtlich des Haftungsbescheides vom 18. Oktober 2002 zur Aufhebung des erstinstanzlichen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Dieses hat zu Unrecht die Haftungsquote geschätzt und dabei den Einwand des Klägers unberücksichtigt gelassen, dass er an der Ermittlung der Haftungsquote aufgrund der sich beim Insolvenzverwalter befindlichen Unterlagen nicht mitwirken könne.

Hinsichtlich des Haftungsbescheides wegen nicht abgeführter Lohnsteuer vom 23. Januar 2003 ist die Revision zurückzuweisen.

1. Zutreffend hat das FG geurteilt, dass der Kläger die ihm als GmbH-Geschäftsführer obliegenden steuerlichen Pflichten zumindest grob fahrlässig verletzt hat. Denn als Geschäftsführer und gesetzlicher Vertreter der GmbH i.S. von § 34 Abs. 1 AO war er damit betraut, die steuerlichen Interessen der GmbH wahrzunehmen und die daraus resultierenden Pflichten ordnungsgemäß zu erfüllen. Zu ihnen gehörte die fristgerechte Entrichtung der geschuldeten Körperschaftsteuer für das II. Kalendervierteljahr 2002 (§ 31 Abs. 2 KStG i.V.m. § 37 Abs. 1 EStG), der Umsatzsteuervorauszahlungen für die Monate Januar bis März 2002 (§ 18 Abs. 1 UStG) und der Lohnsteuer für die Monate April und Mai 2002 und der Nebenleistungen zur Lohnsteuer für den Monat März 2002 (§ 38 Abs. 3 Satz 1 und § 41a EStG). Eine Entrichtung dieser Steuern ist indes nicht erfolgt. Die in der Nichtentrichtung liegende objektive Pflichtwidrigkeit indiziert den gegenüber dem Kläger zu erhebenden Schuldvorwurf (Senatsbeschluss vom 25. Juli 2003 VII B 240/02, BFH/NV 2003, 1540, m.w.N.).

2. Zwischen der schuldhaften Pflichtverletzung des Klägers und dem Eintritt des durch die Nichtentrichtung der geschuldeten Abgabenbeträge entstandenen Vermögensschadens besteht auch ein adäquater Kausalzusammenhang, der nicht dadurch entfällt, dass der Insolvenzverwalter Zahlungen, wenn diese vom Kläger innerhalb von drei Monaten vor Stellung des Antrags auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens geleistet worden wären, nach § 130 Abs. 1 InsO hätte anfechten können.

a) Den zivilrechtlichen Schadensersatznormen, vor allem § 823 und § 826 BGB, ist § 69 AO zwar angenähert, dennoch bestehen zwischen den Schadensersatznormen des Zivilrechts und der steuerrechtlichen Haftungsvorschrift verfassungsrechtlich nicht zu beanstandende Unterschiede (vgl. BFH-Urteil vom 21. Januar 1972 VI R 187/68 zu § 109 der Reichsabgabenordnung —RAO—, BFHE 104, 294, BStBl II 1972, 364), die eine uneingeschränkte Übertragung der zum Schadensersatzrecht, insbesondere zur Berücksichtigung von hypothetischen Kausalverläufen und zur Schadenszurechnung, ergangenen BGH-Rechtsprechung nicht geboten erscheinen lassen.

aa) Gemeinsam ist den angesprochenen Vorschriften des Zivil- und Steuerrechts, dass eine Ausgleichspflicht nur dann in Betracht kommt, wenn zwischen der schuldhaften Pflichtverletzung und dem dadurch herbeigeführten Schaden ein schadensersatz- bzw. haftungsbegründender Kausalzusammenhang besteht. Der nach der BFH-Rechtsprechung erforderliche adäquate Kausalzusammenhang ist nicht mehr gegeben, wenn der Steuerausfall als Vermögensschaden des Fiskus mangels ausreichender Zahlungsmittel und vollstreckbaren Vermögens des Steuerpflichtigen unabhängig davon eingetreten ist, ob Steueranmeldungen fristgerecht eingereicht und die geschuldeten Steuerbeträge innerhalb der gesetzlich hierfür bestimmten Fristen entrichtet worden sind (Senatsurteil vom 6. März 2001 VII R 17/00, BFH/NV 2001, 1100, m.w.N.).

bb) Von den Fällen des tatsächlichen Unvermögens zur fristgerechten Entrichtung der geschuldeten Steuerbeträge zu unterscheiden sind die Fälle der sonstigen Reserveursachen. Bei der sogenannten hypothetischen Kausalität handelt es sich um die Frage, ob eine Ausgleichspflicht des Schädigers bzw. Haftenden allein deshalb entfällt, weil der verursachte Schaden aufgrund eines anderen Ereignisses ohnehin eingetreten bzw. nicht zu vermeiden gewesen wäre. Die überwiegende Literatur und die Rechtsprechung gehen davon aus, dass es sich dabei nicht um ein Problem der Kausalität, sondern um eine Frage der Schadenszurechnung handelt (Schiemann in Staudinger/Eckpfeiler (2005), BGB, § 249 Rz 93; MünchKommBGB/Oetker, 5. Aufl., § 249 Rz 201; Palandt/Heinrichs, Bürgerliches Gesetzbuch, 67. Aufl., Vorbem. zu § 249 Rz 96; BGH-Urteil in BGHZ 104, 355). Denn ein nur gedachter Geschehensablauf kann die Kausalität einer realen Ursache nicht beseitigen. Nach der BGH-Rechtsprechung ist es daher eine für verschiedene Fallgruppen durchaus unterschiedlich zu beantwortende Wertungsfrage, inwieweit hypothetische Kausalverläufe geeignet sind, eine an sich gegebene Haftung zu beeinflussen (BGH-Urteil in BGHZ 104, 355, 360). Auszugehen ist dabei vom Schutzzweck der jeweils verletzten Norm (Schiemann in Staudinger/Eckpfeiler, a.a.O., § 249 Rz 94; im Ergebnis auch MünchKommBGB/Oetker, 5. Aufl., § 249 Rz 214).

cc) Durch die pflichtwidrige Nichtabführung fällig gewordener Steuerbeträge wird eine reale Ursache für den Eintritt eines Vermögensschadens in Form eines Steuerausfalls gesetzt, so dass die Kausalität dieser Ursache für den Schadenseintritt durch eine gedachte Anfechtung des Insolvenzverwalters nicht rückwirkend beseitigt werden kann. Es bleibt dabei, dass durch die Pflichtverletzung des Haftungsschuldners dem Fiskus ein diesem geschuldeter Abgabenbetrag vorenthalten worden ist.

Der vom Gesetzgeber § 69 AO beigemessene Schutzzweck und die vom BGH geforderte wertende Beurteilung lassen es nicht geboten erscheinen, den hypothetischen Kausalverlauf im Falle einer gedachten Anfechtung nach §§ 129 ff. InsO im Rahmen der Schadenszurechnung zu berücksichtigen und infolgedessen die Haftung des von § 69 AO erfassten Personenkreises (vgl. § 34 und § 35 AO) entfallen zu lassen (im Ergebnis ebenso Urteile des Sächsischen FG vom 24. Mai 2005 1 K 2361/04, Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 2005, 1238; des FG Köln vom 12. September 2005 8 K 5677/01, EFG 2006, 86, und 8 K 5395/01, EFG 2006, 241, und des Schleswig-Holsteinischen FG vom 1. Dezember 2005 2 K 174/04, EFG 2006, 321; a.A. Entscheidungen des FG Baden-Württemberg vom 28. Juli 2004 1 V 30/04, EFG 2004, 1425, und vom 30. August 2004 1 V 49/03, EFG 2005, 2; des FG des Saarlandes vom 20. Dezember 2004 2 V 385/04, EFG 2005, 680; des FG Münster vom 23. Juni 2004 7 K 5031/00, EFG 2006, 13; des FG Rheinland-Pfalz vom 13. Oktober 2005 6 K 2803/04, EFG 2006, 83, und des FG Düsseldorf vom 10. Januar 2006 10 K 4216/02 H (L), EFG 2006, 618).

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH besitzt § 69 AO Schadensersatzcharakter (Senatsentscheidungen vom 1. August 2000 VII R 110/99, BFHE 192, 249, BStBl II 2001, 271; vom 5. März 1991 VII R 93/88, BFHE 164, 203, BStBl II 1991, 678; vom 26. Juli 1988 VII R 83/87, BFHE 153, 512, BStBl II 1988, 859; vgl. auch Begründung des Entwurfs für eine Reichsabgabenordnung zu § 83 Abs. 2 bis § 86 RAO, in Verhandlungen der verfassungsgebenden Deutschen Nationalversammlung, Bd. 338 Nr. 759). Ziel der Haftung ist es, Steuerausfälle auszugleichen, die durch grob fahrlässige oder vorsätzliche Pflichtverletzungen der in § 34 und § 35 AO bezeichneten Personen verursacht worden sind. Die auf § 69 AO gestützte Haftung begründet eine Sonderverbindlichkeit gegenüber dem Fiskus, die den Individualansprüchen aus rechtsgeschäftlicher Haftung, Vertrauenshaftung und unerlaubter Handlung vergleichbar ist (Senatsbeschluss vom 2. November 2001 VII B 155/01, BFHE 197, 1, BStBl II 2002, 73).

Die Regelung der steuerlichen Haftung geht auf § 109 RAO zurück, mit dem das zivilrechtliche Vertretungsrecht in der RAO berücksichtigt und den steuerlichen Bedürfnissen angepasst werden sollte (Beermann, Haftungsbescheid nach der AO und Entschließungsermessen, in Festschrift für Franz Klein, S. 953, 961). Der haftungsrechtliche Zugriff auf gesetzliche Vertreter und Verfügungsberechtigte kann damit legitimiert werden, dass ihnen die Erfüllung steuerlicher Pflichten obliegt, die der Steuerpflichtige mangels eigener Handlungs- und Geschäftsfähigkeit nicht selbst erfüllen kann. Andererseits kommt in der Haftungsvorschrift auch das Bemühen des Gesetzgebers zum Ausdruck, der steuerrechtlichen Stellvertretung Schranken zu setzen und der Gefahr entgegenzuwirken, dass der Steuerpflichtige durch die Stellvertretung das Steueraufkommen gefährdende Vorteile erlangt (Tipke/Kruse, Reichsabgabenordnung, 7. Aufl., § 109 Rz 1, m.w.N.). Durch den in § 69 AO normierten Haftungsanspruch soll der Vertreter zur ordnungsgemäßen Erfüllung der ihm obliegenden steuerlichen Pflichten angehalten und das Steueraufkommen durch Schaffung einer Rückgriffsmöglichkeit gesichert werden.

Das Erreichen dieser Ziele würde durch die Berücksichtigung hypothetischer Kausalverläufe gefährdet. Denn ein gesetzlicher Vertreter könnte innerhalb eines Zeitraumes von drei Monaten vor dem Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens die Erfüllung der ihm als Vertreter obliegenden steuerlichen Pflichten mit dem Hinweis vernachlässigen, dass, wenn er Steuerzahlungen vornähme, diese ohnehin der Anfechtung nach § 130 Abs. 1 InsO ausgesetzt seien und er infolgedessen auch nicht als Haftungsschuldner in Anspruch genommen werden könne. Dabei ist zu berücksichtigen, dass im Zeitpunkt der pflichtwidrigen Nichtzahlung des geschuldeten Abgabenbetrages keine zuverlässige Feststellung darüber getroffen werden kann, ob es tatsächlich zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens kommen wird und ob im Falle der Eröffnung eines solchen Verfahrens eine Anfechtung nach § 130 Abs. 1 InsO überhaupt erfolgen und auch erfolgreich sein würde. Denn zum einen ist es auch im Falle der Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht auszuschließen, dass ein Insolvenzverwalter von bestehenden Anfechtungsmöglichkeiten keinen Gebrauch macht; zum anderen kann eine Anfechtung daran scheitern, dass das FA die Umstände nicht kannte, die zwingend auf eine Zahlungsunfähigkeit des Schuldners hätten schließen lassen (§ 130 Abs. 2 InsO).

Bei einer Berücksichtigung von insolvenzrechtlichen Anfechtungstatbeständen wäre die Durchsetzung des Haftungsanspruchs mit erheblichen Unsicherheiten behaftet. Denn das FA müsste beim Erlass des Haftungsbescheides und der Ausübung des ihm zustehenden Ermessens eine Prognoseentscheidung treffen und die Möglichkeit und die Erfolgsaussichten einer Ausübung von Anfechtungsrechten nach §§ 130 ff. InsO prüfen. Eine solche Überprüfung wäre nur dann entbehrlich, wenn es zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens überhaupt nicht kommt. Denn wie der Senat bereits entschieden hat (Senatsbeschluss vom 23. April 2007 VII B 92/06, BFHE 217, 209), kommt die Berücksichtigung von hypothetischen Kausalverläufen ohnehin nicht in Betracht, wenn das Insolvenzgericht den Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens nach § 26 Abs. 1 InsO mangels Masse ablehnt. Zwischen Antragstellung und Bescheidung des Insolvenzantrags kann jedoch ein längerer Zeitraum verstreichen, wenn z.B. ein vom Insolvenzgericht eingesetzter vorläufiger Insolvenzverwalter mit der Erstellung eines Sachverständigengutachtens beauftragt worden ist (vgl. § 22 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 InsO). Die zur Durchsetzung des Haftungsanspruchs erforderliche Handlungsfähigkeit des FA wäre in unzumutbarer Weise eingeschränkt, wenn es verpflichtet wäre, die Beendigung des Eröffnungsverfahrens abzuwarten, bevor gegen den Vertreter ein Haftungsbescheid erlassen werden könnte. Aber auch das Erfordernis einer Prognoseentscheidung über das Vorliegen der in §§ 130 ff. InsO normierten Anfechtungsvoraussetzungen, insbesondere über das Vorliegen der Zahlungsunfähigkeit des Schuldners i.S. von § 17 InsO, würde die Durchführung des Haftungsverfahrens erheblich erschweren und die Funktion der Haftungsvorschrift für diesen Zeitraum in Frage stellen.

Eine Phase derartiger Rechtsunsicherheit ist auch nicht unter dem Gesichtspunkt zu rechtfertigen, dass die Haftung des Geschäftsführers für Zahlungsausfälle in insolvenzreifer Zeit eine Privilegierung des Fiskus gegenüber den anderen Gläubigern bedeute, die mit dem seit der Einführung der Insolvenzordnung vollzogenen Paradigmenwechsel nicht mehr vereinbar sei. Denn einer solchen Gläubigerbenachteiligung dadurch, dass der Geschäftsführer zur Vermeidung eigener Haftung die fälligen Steuern abführt, wirkt gerade das Anfechtungsrecht des Insolvenzverwalters nach §§ 129 ff. InsO entgegen. Dadurch ist sichergestellt, dass —ggf. nach Rückerstattung überquotal gezahlter Steuern— am Ende auch der Fiskus nur entsprechend der Quote aus der Insolvenzmasse befriedigt wird.

Insgesamt sprechen somit neben dem Sicherungszweck auch Effektivitätsgesichtspunkte und Praktikabilitätserwägungen dafür, bei der Anwendung von § 69 AO hypothetische Kausalverläufe im Rahmen der Schadenszurechnung unberücksichtigt zu lassen. Eine Privilegierung des Fiskus ist damit jedenfalls nicht verbunden, denn es steht dem Insolvenzverwalter frei, die geleisteten Lohnsteuerzahlungen nach §§ 129 ff. InsO anzufechten.

b) Mit diesem Ergebnis setzt sich der erkennende Senat nicht in Widerspruch zur Rechtsprechung des BGH. Die zur Abführung von Sozialversicherungsbeiträgen getroffenen Entscheidungen (Urteile vom 18. April 2005 II ZR 61/03, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht —ZIP— 2005, 1026, Deutsches Steuerrecht 2005, 978, und vom 14. November 2000 VI ZR 149/99, ZIP 2001, 80) betreffen eine mögliche Haftung aus § 823 Abs. 2 BGB i.V.m. § 266a StGB und damit einen deliktischen Schadensersatzanspruch. Wie bereits ausgeführt, handelt es sich um einen solchen bei § 69 AO jedoch nicht. Vielmehr normiert § 69 AO einen öffentlich-rechtlichen —und zivilrechtlich nicht abdingbaren— Haftungsanspruch, der eine Sonderverbindlichkeit gegenüber dem Fiskus begründet. Der Haftung kommt eine Ausgleichsfunktion und lediglich der Charakter eines Schadensersatzanspruchs zu (Jatzke in Beermann/Gosch, AO § 69 Rz 3, m.w.N.). Daneben verfolgt § 69 AO den Zweck, das bei steuerrechtlich nicht geschäfts- und handlungsfähigen Steuerpflichtigen auftretende Erfordernis der Stellvertretung an die besonderen Bedürfnisse des Steuerrechts anzupassen und damit zur Aufkommenssicherung beizutragen. Aus diesen Gründen kann die zum Deliktsrecht entwickelte Rechtsprechung des BGH nicht ohne weiteres auf die Haftung nach den Vorschriften der AO übertragen werden. Da eine Divergenz zur BGH-Rechtsprechung mithin nicht vorliegt, ist die vom Kläger angeregte Anrufung des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes nicht veranlasst.

Ergänzend weist der Senat darauf hin, dass bei einem mitwirkenden Verschulden der Finanzbehörde eine unmittelbare Anwendung der Regelung in § 254 BGB ebenfalls nicht in Betracht kommt. Nach der Rechtsprechung des Senats ist ein solches Mitverschulden allenfalls bei der Ermessensausübung zu berücksichtigen (BFH-Entscheidungen vom 2. November 2001 VII B 75/01, BFH/NV 2002, 310, und vom 11. Mai 2000 VII B 217/99, BFH/NV 2000, 1442, m.w.N.). Dies unterstützt den Befund, dass es sich bei § 69 AO nicht um eine Schadensersatznorm handelt, auf die sich Schadensersatzregelungen des BGB und die hierzu ergangene Rechtsprechung des BGH ohne weiteres übertragen ließen.

3. Da die Berücksichtigung einer hypothetischen Anfechtungsmöglichkeit nach § 130 Abs. 1 InsO im Rahmen einer haftungsrechtlichen Inanspruchnahme nach § 69 AO nicht in Betracht kommt, kann es der Senat dahingestellt sein lassen, ob die Abführung von Lohnsteuern in den letzten drei Monaten vor dem Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens eine anfechtbare Rechtshandlung nach § 130 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 InsO darstellt, oder ob ein Bargeschäft nach § 142 InsO vorliegt, so dass eine Anfechtung nur unter den erschwerten Voraussetzungen des § 133 Abs. 1 InsO möglich wäre (vgl. zur Problemstellung Senatsbeschluss vom 11. August 2005 VII B 244/04, BFHE 210, 410, BStBl II 2006, 201, und Kayser, Insolvenzrechtliche Bargeschäfte § 142 InsO bei der Erfüllung gesetzlicher Ansprüche?, ZIP 2007, 49).

4. Die Haftung des Klägers entfällt nicht dadurch, dass er sich aufgrund der in § 64 Abs. 2 GmbHG normierten Ersatzpflicht in einer entschuldbaren Pflichtenkollision befunden hat. Zwar kann sich nach der Rechtsprechung des Senats in einem Zeitraum von drei Wochen ab Kenntnis der Zahlungsunfähigkeit bzw. Überschuldung der GmbH ein solcher —den Schuldvorwurf einschränkender— Widerstreit zwischen der Steuerentrichtungspflicht einerseits und der Masseerhaltungspflicht andererseits ergeben (vgl. BFH-Urteil vom 27. Februar 2007 VII R 67/05, BFHE 216, 491), doch kann dies in den Fällen keine Geltung beanspruchen, in denen der gesetzliche Vertreter vor diesem Zeitraum die ihm im Hinblick auf die von ihm verwalteten Mittel obliegende Vorsorgepflicht zumindest grob fahrlässig verletzt hat. Denn gerade in der finanziellen Krise ist von einem GmbH-Geschäftsführer zu verlangen, dass er vorausschauend plant und entsprechende Mittel zur Entrichtung von Steuern bereithält, von denen er weiß, dass ihre Entstehung unmittelbar bevorsteht (BFH-Entscheidungen vom 11. März 2004 VII R 19/02, BFHE 205, 335, BStBl II 2004, 967; vom 16. Dezember 2003 VII R 77/00, BFHE 204, 391, BStBl II 2005, 249, und vom 9. Januar 1997 VII R 51/96, BFH/NV 1997, 324). Im Streitfall hat das FG festgestellt, dass der Kläger von vornherein keine Steuerbeträge zum Zwecke der fristgerechten Befriedigung des FA abgesondert und zur Abführung bereitgehalten hat. Substantiierte Einwände hat der Kläger gegen diese Feststellungen nicht erhoben, so dass sie für den Senat bindend sind (§ 118 Abs. 2 FGO). Da die haftungsbegründende Pflichtverletzung dem in § 64 Abs. 1 GmbHG angesprochenen Zeitraum vorgelagert ist, kann sich der Kläger zum Ausschluss seiner steuerlichen Haftung nicht darauf berufen, dass während dieses Zeitraumes eine entschuldigende Pflichtenkollision bestanden habe.

5. Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze lässt das erstinstanzliche Urteil insoweit Rechtsfehler nicht erkennen, als es die Rechtmäßigkeit des Haftungsbescheides vom 23. Januar 2003 (Haftung für Lohnsteuer) bestätigt hat. Dagegen kann es hinsichtlich der haftungsrechtlichen Inanspruchnahme des Klägers für rückständige Umsatz- und Körperschaftsteuer (Haftungsbescheid vom 18. Oktober 2002) keinen Bestand haben. Denn den Feststellungen des FG lässt sich nicht entnehmen, ob und inwieweit im Streitfall ein Kausalzusammenhang zwischen dem eingetretenen Steuerausfall und der Pflichtverletzung des Klägers besteht. Das FG konnte auf entsprechende Feststellungen nicht allein deshalb verzichten, weil der Kläger bei seiner Anhörung durch das FA keine Angaben gemacht und im finanzgerichtlichen Verfahren darauf verwiesen hat, dass eine Tilgung der Verbindlichkeiten zu 50 v.H. nicht erfolgt sei und dass die genaue Tilgungsquote erst nach Abschluss des vom Insolvenzverwalter durchgeführten Verfahrens ermittelt werden könne.

a) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist bei der Haftung für Umsatz- und Körperschaftsteuer der haftungsbegrenzende Grundsatz der anteiligen Tilgung zu beachten. Dieser besagt, dass der gesetzliche Vertreter nach § 69, § 34 AO nur in dem Umfang in Anspruch genommen werden kann, in dem er bei der Tilgung der Gesamtverbindlichkeiten das FA gegenüber anderen Gläubigern benachteiligt hat (Senatsurteile vom 14. Juli 1987 VII R 188/82, BFHE 150, 312, BStBl II 1988, 172, und vom 12. Juni 1986 VII R 192/83, BFHE 146, 511, BStBl II 1986, 657, m.w.N.). Denn verlangt wird von einem GmbH-Geschäftsführer, dass er in Erfüllung seiner steuerlichen Pflichten die ihm zur Verfügung stehenden Mittel zu einer in etwa anteiligen Befriedigung des FA und der übrigen Gläubiger verwendet. Wie bereits ausgeführt, entfällt der zu fordernde Kausalzusammenhang zwischen der Pflichtverletzung und dem Schadenseintritt, wenn mangels ausreichender Zahlungsmittel auch bei fristgerechter Abgabe der Steueranmeldung die geschuldete Steuer nicht hätte an das FA abgeführt werden können. Inwieweit ein solcher Kausalzusammenhang besteht, haben das FA und im finanzgerichtlichen Verfahren das FG zu ermitteln, wobei sie auf die Mitwirkung des Haftungsschuldners angewiesen sind.

b) Im Rahmen seiner Mitwirkungspflicht ist der Haftungsschuldner —im Streitfall der Kläger in seiner Eigenschaft als GmbH-Geschäftsführer— verpflichtet, die zur Feststellung des Haftungsumfangs notwendigen Auskünfte über die anteilige Gläubigerbefriedigung im Haftungszeitraum zu erteilen; eine ungerechtfertigte Weigerung, solche in seinem Wissensbereich liegenden Auskünfte zu erteilen, können das FA bzw. das FG zu einer unter Umständen für den Geschäftsführer nachteiligen Schätzung der Haftungssumme berechtigen (BFH-Entscheidungen vom 25. Mai 2004 VII R 8/03, BFH/NV 2004, 1498; vom 31. März 2000 VII B 187/99, BFH/NV 2000, 1322, und vom 8. Juli 1982 V R 7/76, BFHE 137, 1, BStBl II 1983, 249). Es bleibt dem Haftungsschuldner unbenommen, durch entsprechende Auskünfte zu einem für ihn günstigeren Ergebnis beizutragen.

c) Im Streitfall ist die vom FG nach § 96 Abs. 1 FGO i.V.m. § 162 AO vorgenommene Schätzung deshalb zu beanstanden, weil der Kläger nachvollziehbar begründet hat, warum er nicht in der Lage gewesen ist, zuverlässige Auskünfte über den Umfang der im Haftungszeitraum erbrachten Tilgungsleistungen zu geben. Hierzu hat er auf die Ermittlungen des Insolvenzverwalters und des von diesem beauftragten Steuerberaters sowie auf einen entsprechenden Schriftwechsel verwiesen. Wie der Senat bereits entschieden hat, kommt ein als Haftungsschuldner in Anspruch genommener Kläger seiner Mitwirkungspflicht nach, indem er mitteilt, das FA gegenüber anderen Gläubigern nicht benachteiligt zu haben und indem er im Übrigen auf die beim Konkursverwalter befindlichen Buchführungsunterlagen verweist, weil er weitere Angaben aus dem Gedächtnis nicht machen kann. Dabei ist er nicht verpflichtet, den Konkursverwalter aufzusuchen, um sich durch Einsicht in die dort befindlichen Buchführungsunterlagen die Möglichkeit zur Erteilung der geforderten Auskünfte über die finanzielle Situation der GmbH im maßgebenden Haftungszeitraum zu verschaffen (Senatsurteil in BFH/NV 1995, 570).

Daher kann dem Vorbringen des FA nicht gefolgt werden, dass der bloße Hinweis des Klägers auf sein ernsthaftes Bemühen, die erforderlichen Angaben und Unterlagen vom Insolvenzverwalter zu beschaffen, zur Erfüllung der Mitwirkungspflicht nicht ausreiche. Das ernsthafte Bemühen des Klägers wird dadurch belegt, dass er sich schriftlich an das vom Insolvenzverwalter mit der Aufarbeitung der Lohn- und Finanzbuchhaltung der GmbH beauftragte Steuerbüro gewandt und um entsprechende Auskünfte gebeten hat. Nach Erhalt der Aufstellung über die an das FA geleisteten und vom Insolvenzverwalter angefochtenen Steuerzahlungen und dem Hinweis, dass mit einem Abschluss des Insolvenzverfahrens frühestens Ende 2006 zu rechnen sei, brauchte der Kläger keine weiteren Schritte zu unternehmen. Denn er konnte davon ausgehen, dass die benötigten Unterlagen für ihn nicht erreichbar waren. Auch das Hinwirken auf eine Übersendung der vom Steuerbüro und vom Insolvenzverwalter zur Erfüllung ihrer Aufträge benötigten Buchführungsunterlagen an sich selbst konnte von ihm nicht verlangt werden.

In dieser Situation hätte sich das FG zur Begründung einer eigenen Schätzungsbefugnis nicht mit der bloßen Feststellung begnügen dürfen, dass das FA den Kläger erfolglos zur Auskunftserteilung aufgefordert habe. Vielmehr hätte das FG im Rahmen seiner Aufklärungspflicht dem FA aufgeben können, sich diese Unterlagen gemäß § 97 Abs. 1 AO vorlegen zu lassen und aus ihnen die benötigten Angaben selbst zu ermitteln bzw. den Insolvenzverwalter als „andere Person” i.S. des § 93 Abs. 1 Satz 1 AO in Anspruch zu nehmen und um Erteilung der benötigten Auskünfte zu ersuchen (BFH-Entscheidung in BFH/NV 1995, 570, 571). Bevor diese oder andere naheliegenden Möglichkeiten zur Sachverhaltsaufklärung nicht ausgeschöpft waren, durfte das FG die Haftungsquote nicht im Wege der Schätzung selbst auf 50 v.H. festlegen. Zutreffend ist allerdings die Auffassung des FG, dass die Haftungsquote nicht der erst nach Abschluss des Insolvenzverfahrens ermittelten Tilgungsquote gleichgesetzt werden kann.

Aufgrund des dargelegten Verfahrensfehlers war die Vorentscheidung insoweit aufzuheben und die Sache insoweit dem FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).