Gründe

I.

Streitig ist das Vorliegen einer Geschäftsveräußerung im Ganzen nach § 1 Abs. 1 a des Umsatzsteuergesetzes 1999 (UStG).

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine Landwirtschaftskammer (Körperschaft des öffentlichen Rechts). Sie ist die Vertreterin der Landwirtschaft und Fischerei in einem Bundesland und unterhielt als rechtlich unselbständige Organisationseinheit eine landwirtschaftliche Forschungs- und Untersuchungsanstalt/Institut für Tiergesundheit und Lebensmittelqualität (Institut). Aufgabe des Instituts war die Untersuchungs- und Beratungstätigkeit für die landwirtschaftliche Praxis. Die Klägerin führte mit dem Institut Untersuchungen auf privatrechtlicher Grundlage gegenüber Dritten durch und nahm hoheitliche Untersuchungsaufgaben wahr. Im Einzelnen war das Institut in den Bereichen Agrikulturchemie, Lebensmittelchemie, Tiergesundheit und Lebensmittelqualität tätig.

Das Institut bezog Leistungen von der LD-GmbH, einer Tochtergesellschaft der Klägerin, in den Bereichen Qualitätsmanagement und operative Verwaltung(EDV, Buchhaltung, Mahnwesen, Vertriebsmanagement und Probeentnahmen sowie Einkauf, Materialbewirtschaftung und Lager).

Die Klägerin verkaufte mit Vertrag vom 21. Juni 2001 das Institut an die Holding GmbH. Ausweislich der Präambel des Kaufvertrages vom 21. Juni 2006 bezweckte die Holding GmbH mit dem Erwerb des Instituts insbesondere die Erweiterung von Marktanteilen, die Verstärkung der regionalen Präsenz, die Ausweitung des eigenen Dienstleistungsangebots, die Privatisierung landwirtschaftlicher Dienst- und Analytikleistungen sowie die Realisierung wirtschaftlicher Synergien durch die Integration des Instituts in die Unternehmensgruppe der Holding GmbH. Nach der Präambel beabsichtigte die Holding GmbH weiter, die Zukunft des Instituts am bisherigen Standort langfristig sicherzustellen und in einzelnen Bereichen auszubauen. Mit Ausnahme rein beratender oder verwaltungstechnischer Hoheitsaufgaben sollten die bisherigen Leistungen des Instituts Dritten unverändert angeboten werden. Dem Institut sollten moderne, privatwirtschaftliche Strukturen, insbesondere in den Bereichen Marketing und Vertrieb, Innere Verwaltung, Controlling, EDV-gestützte Organisation und Führung verschafft werden. Die Modernisierung der inneren Strukturen sollte die Wirtschaftlichkeit des Instituts verbessern.

Die Holding GmbH beabsichtigte nach der Präambel das Institut nicht selbst, sondern über eine noch zu gründende Gesellschaft zu erwerben.

Nach dem Vertrag wurden insbesondere das Sachanlagevermögen, die immateriellen Vermögenswerte, das Vorratsvermögen, der Firmenwert (eingespielte Betriebsorganisation, Kundenkartei, Know-how, Marke des Instituts) sowie der Forderungs- und der Kassenbestand übertragen (§§ 3 bis 8 des Kaufvertrages). Nicht übertragen wurde das Institutsgrundstück, das die Klägerin für eine Laufzeit von acht Jahren mit einer Verlängerungsoption von fünf Jahren aufgrund eines gesonderten Mietvertrages an die Erwerberin vermietete. Der Kaufvertrag vom 21. Juni 2001 sah darüber hinaus den Übergang der durch das Institut abgeschlossenen Verträge vor, soweit diese nicht das Institutsgrundstück betrafen. Die Vertragsparteien gingen weiter von einem Übergang der Arbeitsverhältnisse des beim Institut beschäftigten Personals aus. Die Käuferin verpflichtete sich im Kaufvertrag ausdrücklich, den Laborstandort dauerhaft zu sichern und die beim Institut bestehenden Beschäftigungsverhältnisse fortzuführen. Sie verpflichtete sich weiter, als Erfüllungsgehilfin der Verkäuferin die dem Institut bisher obliegenden Aufgaben im hoheitlichen Bereich insoweit zu übernehmen, als die Aufwandserstattungen der Kostendeckung genügen. Im Übrigen sah der Kaufvertrag vor, dass die Käuferin auch die Geschäftsanteile an der LD-GmbH erwirbt. Der Kaufpreis für den Erwerb des Instituts sollte sich auf 16 Mio. DM belaufen.

Aufgrund einer Ergänzungsvereinbarung vom 27. September 2001 vereinbarten die Parteien des Kaufvertrages, dass die Geschäftsanteile an der LD-GmbH nicht übertragen werden und auch die mit der LD-GmbH abgeschlossenen Verträge nicht auf die Erwerberin übergehen sollten, sondern schnellstmöglich zu beenden seien. Im Übrigen ermäßigte sich der Kaufpreis auf 11,5 Mio. DM. Das Institut wurde im Dezember 2001 übertragen. Weitere Feststellungen zur Übertragung traf das Finanzgericht (FG) nicht.

In ihrer Umsatzsteuervoranmeldung für Dezember 2001 behandelte die Klägerin die Übertragung des Instituts zunächst als steuerpflichtigen Umsatz. Sie beantragte demgegenüber im März 2002 die Änderung dieser Voranmeldung, da es sich um eine Geschäftsveräußerung nach § 1 Abs. 1 a UStG gehandelt habe.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) lehnte den Antrag durch Bescheid vom 13. Juni 2002 ab. Hiergegen legte die Klägerin am 21. Juni 2002 Einspruch ein, der durch Einspruchsentscheidung vom 19. Juli 2002 als unbegründet zurückgewiesen wurde. Hiergegen erhob die Klägerin Klage zum FG.

Nach Klageerhebung erging am 31. Oktober 2002 der Umsatzsteuerjahresbescheid für das Jahr 2001 (Streitjahr). Dieser Bescheid wurde gemäß § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des Klageverfahrens.

Mit Beschluss vom 19. Februar 2003 lud das FG die A-GmbH (Beigeladene) zum Verfahren gemäß § 60 Abs. 1 FGO bei. Die Beiladung erfolgte im Hinblick auf die zwischen der Klägerin und der Beigeladenen bestehende Streitfrage, ob der Verkauf des Instituts umsatzsteuerpflichtig und die Klägerin verpflichtet ist, den im Kaufvertrag ausgewiesenen Kaufpreis in ein steuerpflichtiges Entgelt und einen Steuerbetrag aufzuteilen und hierüber eine Rechnung zu erteilen. Die Beigeladene und die Holding GmbH gehören derselben Unternehmensgruppe an.

Das FG wies die Klage mit der Begründung ab, dass die Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 a UStG nicht gegeben seien. Die Klägerin habe weder ein Unternehmen noch einen in der Gliederung des Unternehmens gesondert geführten Betrieb übertragen. Es seien nicht alle wesentlichen Gegenstände des Unternehmens an die Beigeladene veräußert worden. Nach dem unwidersprochenem Vortrag der Beigeladenen in der mündlichen Verhandlung sei ein zertifiziertes Qualitätsmanagement für die Tätigkeit des Instituts unbedingt erforderlich gewesen. Zwar habe das Qualitätsmanagement nicht zum eigenen Unternehmensbereich des Instituts gehört, da es in die LD-GmbH ausgegliedert gewesen sei. Im Fall der Ausgliederung eines wesentlichen Unternehmensbereiches läge eine Geschäftsveräußerung aber nur vor, wenn der Erwerber in die Verträge mit dem ausgegliederten Unternehmen eintrete. Zwar hätten die Verträge mit der LD-GmbH nach den ursprünglichen Vereinbarungen auf die Beigeladene übergehen sollen. Aufgrund der Ergänzungsvereinbarung vom 27. September 2001 seien demgegenüber die Verträge mit der LD-GmbH gekündigt worden, was zur Liquidation der LD-GmbH geführt habe. Infolgedessen sei das für das Institut wesentliche Qualitätsmanagement nicht auf die Beigeladene übertragen worden. Eine Fortführung des Bereichs Lebensmitteluntersuchung sei für die Beigeladene nur möglich, weil sie über ein eigenes zertifiziertes Qualitätsmanagement verfügte. Ein anderer Erwerber hätte demgegenüber die Tätigkeit im Bereich Lebensmitteluntersuchung nicht fortführen können oder hätte für ein zertifiziertes Qualitätsmanagement zumindest größere finanzielle Aufwendungen gehabt.

Das Urteil ist in „Entscheidungen der Finanzgerichte” (EFG) 2005, 643 abgedruckt.

Mit der Revision rügt die Klägerin sinngemäß Verletzung von § 79 FGO, das Vorliegen eines Überraschungsurteils sowie Verletzung von § 1 Abs. 1 a UStG.

Während des Revisionsverfahrens änderte das FA den Umsatzsteuerjahresbescheid 2001 am 23. Februar 2005 aus anderen Gründen. Dieser Bescheid wurde gemäß § 68 Satz 1 i.V.m. § 121 Satz 1 FGO Gegenstand des Revisionsverfahrens.

Die Klägerin beantragt,

das Urteil des FG vom 9. Dezember 2004  4 K 220/02 aufzuheben und den Umsatzsteuerjahresbescheid für 2001 vom 31. Oktober 2002 in der Fassung des Änderungsbescheids vom 23. Februar 2005 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer auf 701 422,93 € ermäßigt und die Veräußerung des Instituts als nicht steuerbare Geschäftsveräußerung behandelt wird.

Hilfsweise beantragt die Klägerin,

nur die Veräußerung der Wirtschaftsgüter, die zum Unternehmensvermögen gehörten, der Umsatzsteuer zu unterwerfen.

Im Einzelnen trägt sie vor, dass die Beteiligung an der LD-GmbH keine wesentliche Betriebsgrundlage gewesen sei. Im Übrigen habe die Beigeladene das Qualitätsmanagement im Zusammenhang mit der Liquidation der LD-GmbH zumindest faktisch übernommen. Da die Beigeladene ein eigenes Qualitätsmanagement unterhalten hat, habe die Tätigkeit der LD-GmbH für sie keine Rolle gespielt.

Das FA und die Beigeladene beantragen,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO zur Aufhebung der Vorentscheidung sowie zur Zurückverweisung der Sache an das FG. Entgegen der Auffassung der Vorinstanz steht der Annahme einer Geschäftsveräußerung nach § 1 Abs. 1 a Satz 1 UStG nicht entgegen, dass der Erwerber das Unternehmen nicht mit allen Vertragsbeziehungen (insbesondere betreffend Qualitätsmanagement) übernahm. Die vorhandenen Feststellungen reichen aber nicht aus, um abschließend zu entscheiden. Der während des Revisionsverfahrens ergangene Änderungsbescheid für das Streitjahr wirkt sich insoweit nicht aus, da die Änderungen die Streitpunkte nicht betreffen (vgl. § 127 FGO).

1. Nach § 1 Abs. 1 a UStG 1999 unterliegen Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen nicht der Umsatzsteuer. Die Vorschrift setzt voraus, dass ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird.

a) § 1 Abs. 1 a UStG dient der Umsetzung von Art. 5 Abs. 8 und Art. 6 Abs. 5 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) in nationales Recht und ist richtlinienkonform auszulegen (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 18. Januar 2005 V R 53/02, BFHE 208, 491, BFH/NV 2005, 810).

Art. 5 Abs. 8 und Art. 6 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG lautet:

„Die Mitgliedstaaten können die Übertragung des Gesamtvermögens oder eines Teilvermögens, die entgeltlich oder unentgeltlich oder durch Einbringung in eine Gesellschaft erfolgt, so behandeln, als ob keine Lieferung von Gegenständen vorliegt, und den Begünstigten der Übertragung als Rechtsnachfolger des Übertragenden ansehen. Die Mitgliedstaaten treffen gegebenenfalls die erforderlichen Maßnahmen, um Wettbewerbsverzerrungen für den Fall zu vermeiden, daß der Begünstigte nicht voll steuerpflichtig ist.”

Gemäß Art. 6 Abs. 5 gilt Art. 5 Abs. 8 der Richtlinie 77/388/EWG „unter den gleichen Voraussetzungen für Dienstleistungen”.

Die in diesen Bestimmungen verwendeten Begriffe sind nach der Rechtsprechung des Gerichtshofes der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) autonome Begriffe des Gemeinschaftsrechts, die eine in den Mitgliedstaaten unterschiedliche Anwendung des Mehrwertsteuersystems verhindern sollen (Urteil vom 27. November 2003 C-497/01, Zita Modes, Slg. 2003, I-14393, BFH/NV Beilage 2004, 128 Randnr. 32). Dabei bezweckt Art. 5 Abs. 8 der Richtlinie 77/388/EWG nach der Rechtsprechung des EuGH, die Übertragung von Unternehmen oder Unternehmensteilen zu erleichtern und zu vereinfachen. Im Hinblick auf diesen Zweck erfasst Art. 5 Abs. 8 der Richtlinie 77/388/EWG die Übertragung der Geschäftsbetriebe und der selbständigen Unternehmensteile, die jeweils materielle und immaterielle Bestandteile umfassen, die zusammengenommen ein Unternehmen oder einen Unternehmensteil bilden, mit dem eine selbständige wirtschaftliche Tätigkeit fortgeführt werden kann (EuGH-Urteil Zita Modes in Slg. 2003, I-14393, BFH/NV Beilage 2004, 128 Randnr. 39 f.). Der Erwerber muss darüber hinaus die Absicht haben, den übertragenen Geschäftsbetrieb oder Unternehmensteil zu betreiben. Nicht begünstigt ist die sofortige Abwicklung der übernommenen Geschäftstätigkeit (EuGH-Urteil Zita Modes in Slg. 2003, I-14393, BFH/NV Beilage 2004, 128 Randnr. 44).

b) Wie sich bereits aus den Begriffen des Gesamtvermögens und des Teilvermögens ergibt, die die Richtlinie gleichrangig verwendet, kommt es für die Unternehmensfortführung nach Art. 5 Abs. 8 und Art. 6 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG nicht darauf an, dass der Steuerpflichtige sein gesamtes Unternehmensvermögen auf den Erwerber überträgt. Im Hinblick auf die nach der EuGH-Rechtsprechung maßgebliche Absicht des Erwerbers, den übertragenen Geschäftsbetrieb oder Unternehmensteil zu betreiben, ist vielmehr entscheidend, ob die übertragenen Vermögensgegenstände die Fortsetzung einer bisher durch den Veräußerer ausgeübten Tätigkeit ermöglichen. Hiermit übereinstimmend ist es nach der Rechtsprechung des Senats maßgeblich, ob die übertragenen Vermögensgegenstände ein hinreichendes Ganzes bilden, um die Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit zu ermöglichen. Dabei ist im Rahmen einer Gesamtwürdigung die Art der übertragenen Vermögensgegenstände und der Grad der Übereinstimmung oder Ähnlichkeit zwischen den vor und nach der Übertragung ausgeübten Tätigkeiten zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 28. November 2002 V R 3/01, BFHE 200, 160, BStBl II 2004, 665).

§ 1 Abs. 1 a UStG setzt nicht voraus, dass der Erwerber das Unternehmen unverändert weiterführt. Der vom EuGH bei der Auslegung betonte Vereinfachungszweck greift vielmehr auch dann ein, wenn der Erwerber den von ihm erworbenen Geschäftsbetrieb aus z.B. betriebswirtschaftlichen oder kaufmännischen Gründen in seinem Zuschnitt ändert oder modernisiert. Die Wesentlichkeit einzelner Betriebsgrundlagen und die Möglichkeit zur Unternehmensfortführung ohne großen finanziellen Aufwand (Senatsurteil vom 4. Juli 2002 V R 10/01, BFHE 199, 66, BStBl II 2004, 662) stellen in diesem Zusammenhang keine eigenständigen Voraussetzungen für die Nichtsteuerbarkeit dar, sondern sind im Rahmen der Gesamtwürdigung zu berücksichtigen, aus der sich ergibt, ob das übertragene Unternehmensvermögen als hinreichendes Ganzes die Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit ermöglicht (BFHE 200, 160, BStBl II 2004, 665). Hieran fehlt es z.B., wenn nur der Warenbestand verkauft wird (EuGH-Urteil Zita Modes in Slg. 2003, I-14393, BFH/NV Beilage 2004, 128 Randnr. 44).

2. Die vom FG zur Auslegung des § 1 Abs. 1 a UStG angewendeten Kriterien zur Auslegung des § 1 Abs. 1 a UStG entsprechen nicht den vorstehenden Grundsätzen. Das Urteil war daher aufzuheben.

a) Die Klägerin handelte bei der Institutsübertragung als Unternehmer nach § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG, da sie mit dem Institut entgeltliche Leistungen erbrachte und zwischen den Beteiligten das Vorliegen eines Betriebs gewerblicher Art unstreitig ist. Die Veräußerung des dieser Leistungstätigkeit dienenden Unternehmensvermögens erfolgte im Rahmen des Unternehmens der Klägerin (vgl. BFH vom 1. Juli 2004 V R 64/02, BFH/NV 2005, 252 zu Grundstückslieferungen einer juristischen Person des öffentlichen Rechts). Ob das Unternehmensvermögen darüber hinaus auch für hoheitliche Zwecke verwendet wurde und insoweit unentgeltliche Wertabgaben nach § 3 Abs. 9a UStG im Zeitraum bis zur Institutsveräußerung vorlagen, ist unerheblich.

b) Das FG hat das Vorliegen einer Geschäftsveräußerung nach § 1 Abs. 1 a UStG zu Unrecht allein mit der Begründung abgelehnt, es seien nicht alle wesentlichen Betriebsgrundlagen auf den Erwerber übergegangen. Vielmehr kommt es darauf an, ob die übertragenen Vermögensgegenstände ein hinreichendes Ganzes bilden, mit dem eine wirtschaftliche Tätigkeit fortgeführt werden kann.

Die danach erforderlichen Feststellungen und deren Gesamtwürdigung kann der Senat nicht vornehmen. Die Sache ist an das FG zurückzuverweisen, das diese Würdigung vorzunehmen hat. Dabei wird das FG zu berücksichtigen haben, dass nach dem Kaufvertrag vom 21. Juni 2001 für die Erwerberin die Verpflichtung bestand, den Laborstandort dauerhaft zu sichern und dass die Holding GmbH nach der Präambel des Vertrages eine Reihe von Zielen verfolgte, die sich nur bei einer Fortführung der Institutstätigkeit erreichen ließen. Dies gilt insbesondere für die Verstärkung der regionalen Präsenz, die Ausweitung des eigenen Dienstleistungsangebots, die Privatisierung landwirtschaftlicher Dienst- und Analytikleistungen sowie die Realisierung wirtschaftlicher Synergien durch die Integration des Instituts in die Unternehmensgruppe der Holding GmbH. Aufgrund dieser Zielsetzungen erwarb die Beigeladene im Übrigen auch den durch die bisherige Institutstätigkeit geschaffenen Firmenwert (eingespielte Betriebsorganisation, Kundenkartei, Know-how, Marke des Instituts).

Entgegen der Auffassung des FG steht der Beurteilung als Geschäftsveräußerung nicht schon entgegen, dass der Erwerber aus Gründen einer mit der Unternehmensfortführung angestrebten Effizienzsteigerung weder (zusätzlich) die Anteile der LD-GmbH erwarb noch die mit dieser bestehenden Verträge über den Bezug bestimmte Leistungen übernahm. Der Annahme einer Geschäftsveräußerung steht nicht entgegen, dass der Erwerber für die Fortführung erforderliche Leistungen oder Lieferungen nicht von den bisherigen Vertragspartnern des Veräußerers bezieht. Im Hinblick auf die nach der EuGH-Rechtsprechung maßgeblichen Erwerbersicht ist insoweit auch zu berücksichtigen, ob die Unternehmensgruppe, der die Beigeladene angehört, über ein eigenes Qualitätsmanagement verfügte und das Institut auf die Ressourcen der Erwerberunternehmensgruppe zurückgreifen konnte.

c) Wie das FG zutreffend ausführt, war es im Hinblick auf die langfristige Vermietung des Institutsgrundstücks schließlich nicht erforderlich, das Grundstück auf den Erwerber dinglich zu übertragen. Die vereinbarte Grundmietzeit von acht Jahren reichte nach den Grundsätzen des Senatsurteils in BFHE 200, 160, BStBl II 2004, 665 für eine langfristige Nutzungsüberlassung durch Vermietung aus, ohne dass es dabei auf die Ausübung von Verlängerungsoptionen ankommt.

3. Im zweiten Rechtsgang sind auch Feststellungen zur Person des Institutserwerbers zu treffen. Denn es ist entscheidungserheblich, ob in der Person des Erwerbers die Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 a UStG vorliegen (Unternehmereigenschaft und Fortführungsabsicht).

Leistungsempfänger ist nach der ständigen Rechtsprechung des BFH grundsätzlich derjenige, der aus dem der Leistung zugrunde liegenden Schuldverhältnis als Auftraggeber berechtigt und verpflichtet ist (vgl. BFH-Urteile vom 24. August 2006 V R 16/05, BFHE 215, 311, BStBl II 2007, 340; vom 16. Mai 1995 XI R 50/93, BFH/NV 1996, 185; vom 23. November 2000 V R 49/00, BFHE 193, 170, BStBl II 2001, 266). Vertragspartei des ursprünglichen Kaufvertrags vom 21. Juni 2001 war die Holding GmbH. Zwar sah dieser Vertrag vor, dass das Institut durch eine noch zu gründende GmbH übernommen werden sollte. Die Holding GmbH handelte jedoch auch bei Abschluss der Ergänzungsvereinbarung vom 27. September 2001 noch als Käuferin. Auch wenn die Klägerin bereits im Kaufvertrag vom 21. Juni 2001 einer Übertragung der sich aus dem Kaufvertrag ergebenden Rechte und Pflichten durch die Käuferin auf die noch zu gründende Gesellschaft zustimmte, hat das FG aber nicht festgestellt, ob diese Übertragung auch tatsächlich —wie erforderlich— bis zum Zeitpunkt der Institutsübergabe im Dezember 2001 als maßgeblichen Leistungszeitpunkt erfolgt ist. Es ist nicht ersichtlich, welche Rechtsposition der vom FG beigeladenen A-GmbH im Streitfall zukommt.

Sollte es an einer wirksamen und rechtzeitigen Übertragung der Rechtspositionen aus dem Kaufvertrag fehlen, wäre die Holding GmbH als Erwerber anzusehen, so dass eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung nur dann vorläge, wenn die Holding GmbH Unternehmer gemäß § 2 UStG ist. War die Holding GmbH beim Erwerb unternehmerisch tätig, wäre weiter zu prüfen, ob bei ihr auch die nach der EuGH-Rechtsprechung maßgebliche Fortführungsabsicht vorlag, da sie das Institut nicht selbst, sondern durch die Beigeladene betreiben wollte.