Gründe

I. Der 1991 geborene Sohn der Kläger und Revisionskläger (Kläger) besuchte in den Streitjahren 1998 und 1999 die X-Schule. Die X-Schule befindet sich im Inland und gehört zum Hauptquartier der amerikanischen Streitkräfte in Europa. Der Sohn der Kläger besitzt die deutsche Staatsbürgerschaft sowie, ebenso wie die Klägerin, die US-amerikanische.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) berücksichtigte das von den Klägern bezahlte Schulgeld in Höhe von 10 108 DM im Jahr 1998 und in Höhe von 20 935 DM im Jahr 1999 nicht als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) führte u.a. aus: Die X-Schule zähle nicht zu den unter § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG fallenden Schulen. Das Ministerium für Kultus, Jugend und Sport habe bestätigt, dass die X-Schule nicht unter schulrechtliche Bestimmungen der Bundesrepublik Deutschland (Art. 7 des Grundgesetzes —GG—) oder des Landes Y (Landesverfassung, Schulgesetz, Privatschulgesetz) falle. Die Schule sei auch nicht in anderer Weise in das öffentliche Schulsystem der Bundesrepublik Deutschland eingegliedert. Dem Umstand, dass das Staatliche Schulamt dem Sohn der Kläger gestattet habe, seine Schulpflicht durch den Besuch der X-Schule zu erfüllen, komme für den Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG keine Bedeutung zu. Ebenfalls unerheblich sei, ob die Schule auf der Grundlage völkerrechtlicher Verträge mit der Bundesrepublik Deutschland im Inland errichtet worden sei.

Mit der Revision rügen die Kläger die unrichtige Anwendung des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG.

Es handele sich bei der X-Schule nicht um eine Privatschule, sondern um eine Schule des US-amerikanischen Staats auf deutschem Staatsgebiet, die Kindern US-amerikanischer Militär- und Regierungsangehöriger und anderen Schülern mit US-amerikanischer Staatsangehörigkeit offenstehe. Die Berechtigung zur Errichtung und Unterhaltung einer solchen Schule auf deutschem Staatsgebiet folge aus völkerrechtlichen Vereinbarungen mit der Bundesrepublik Deutschland, nämlich dem NATO-Truppenstatut nebst Zusatzabkommen und dem Protokoll über die Rechtsstellung der auf Grund des Nordatlantikvertrags errichteten internationalen militärischen Hauptquartiere vom 28. August 1952 (BGBl II 1969, 2000) sowie dem Ergänzungsabkommen (Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Obersten Hauptquartier der Alliierten Mächte, Europa, über die besonderen Bedingungen für die Einrichtung und den Betrieb internationaler militärischer Hauptquartiere in der Bundesrepublik Deutschland) vom 13. März 1967 (BGBl II 1969, 2009).

Die Regelung in § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG, nach der nur eine Anerkennung nach Landesrecht vorgesehen sei, enthalte eine planwidrige Regelungslücke, soweit es um den Abzug von Schulgeld für auf völkerrechtlicher Grundlage errichtete Schulen gehe. Denn hinsichtlich solcher Schulen hätten die einzelnen Bundesländer von vornherein keine Kompetenz zur Anerkennung. Zur Vermeidung von Diskriminierungen müsse das Schulgeld für den Besuch von Schulen, die auf völkerrechtlicher Grundlage errichtet worden seien, auch ohne Anerkennung der Schulen durch das jeweilige Bundesland gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG abzugsfähig sein.

Die Kläger beantragen sinngemäß, das Urteil des FG aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 1998 vom 28. Mai 1999 und den Einkommensteuerbescheid 1999 vom 23. Mai 2000, beide in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9. November 2000, dahin zu ändern, dass Schulgeldzahlungen in Höhe von 10 108 DM im Jahr 1998 und in Höhe von 20 935 DM im Jahr 1999 als Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG berücksichtigt werden.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision der Kläger ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

1. Zu Recht hat das FG das Schulgeld für den Besuch der X-Schule durch den Sohn der Kläger nicht nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG als Sonderausgaben berücksichtigt.

Nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG können 30 v.H. des Entgelts, das der Steuerpflichtige für ein Kind, für das er einen Kinderfreibetrag oder Kindergeld erhält, für den Besuch einer gemäß Art. 7 Abs. 4 GG staatlich genehmigten oder nach Landesrecht erlaubten Ersatzschule oder einer nach Landesrecht anerkannten allgemeinbildenden Ergänzungsschule entrichtet, als Sonderausgaben abgezogen werden. Ausgenommen ist das Entgelt für Beherbergung, Betreuung und Verpflegung.

a) Mit den in § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG genannten Schulen knüpft der Gesetzgeber erkennbar an schulrechtliche Begriffe an, die durch Art. 7 Abs. 4 GG vorgeprägt und in den Gesetzen der Länder, die die staatliche Schulaufsicht über Schulen in freier Trägerschaft regeln, konkretisiert sind (ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs —BFH—, z.B. Senatsurteil vom 14. Dezember 2004 XI R 32/03, BFHE 209, 40, BStBl II 2005, 518, m.w.N.). Der Abzug von Schulgeld als Sonderausgabe sollte auf den Besuch solcher Schulen beschränkt werden, die in gewisser Weise in das öffentliche Schulwesen einbezogen sind, bestimmte staatliche Anforderungen erfüllen und deshalb typischerweise besonders förderungsbedürftig sowie förderungswürdig sind (vgl. Senatsurteile in BFHE 209, 40, BStBl II 2005, 518, und vom 16. November 2005 XI R 79/03, BFHE 212, 69, BStBl II 2006, 377, m.w.N.). Erfüllt eine Schule die genannten Voraussetzungen, rechtfertigt dies eine Unterstützung aus staatlichen Mitteln der Bundesrepublik Deutschland. Dieser Unterstützung dient auch die Regelung über die Anerkennung von Sonderausgaben in Höhe des gezahlten Schulgelds (vgl. BTDrucks 11/7833, S. 8; Beschluss des Bundesverfassungsgerichts —BVerfG— vom 16. April 2004 2 BvR 88/03, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung —HFR— 2004, 690; BFH-Urteil in BFHE 209, 40, BStBl II 2005, 518; Lindberg in Frotscher, EStG, 6. Aufl., Freiburg 1998 ff., § 10 Rz 166, m.w.N.).

b) Die Qualifizierung einer Schule als Ersatzschule oder Ergänzungsschule im Einzelfall ist nicht den Finanzbehörden oder Finanzgerichten überlassen. Diese sind vielmehr an die Entscheidungen der hierfür zuständigen obersten Kultusbehörden der Länder gebunden (Senatsurteil in BFHE 209, 40, BStBl II 2005, 518).

Wie der Senat für eine Deutsche Schule im Ausland erkannt hat (Senatsurteil in BFHE 209, 40, BStBl II 2005, 518), genügt für eine Abzugsfähigkeit von Schulgeld nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG auch eine Einbeziehung der Schule in das öffentliche deutsche Schulwesen durch Anerkennung seitens der Kultusministerkonferenz der Länder (KMK). Eine Anerkennung seitens der KMK ist der Gesamtheit der Länder zuzurechnen und entfaltet ebenso Bindungswirkung für die Finanzbehörden wie die Anerkennung durch ein einzelnes Land. In dem entschiedenen Fall kam die Anerkennung darin zum Ausdruck, dass die Deutsche Schule im Ausland von der KMK in einem festgelegten Verfahren als Schule genehmigt worden war, die zur deutschen allgemeinen Hochschulreife führt, und außerdem der ständigen Aufsicht und Qualitätssicherungsmaßnahmen der KMK unterlag.

In seinem Urteil vom 5. April 2006 XI R 1/04 (BFHE 213, 345, BStBl II 2006, 682) hat der Senat außerdem für die öffentlich-rechtliche Europäische Schule entschieden, dass diese durch staatliche Akte des Bundesgesetzgebers einen Status erlangt hat, der einer staatlich genehmigten Schule i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG entspricht. Für den Senat war dabei maßgeblich, dass der Deutsche Bundestag den verschiedenen Protokollen und Satzungen, die zur Gründung und zum weiteren Betrieb von Europäischen Schulen verabschiedet worden waren, in mehreren Gesetzen ausdrücklich zugestimmt hat (vgl. die Nachweise im Senatsurteil in BFHE 213, 345, BStBl II 2006, 682).

c) Im Streitfall ist die X-Schule nicht in vergleichbarer Weise in das öffentliche deutsche Schulwesen in der in § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG vorgesehenen oder von der Rechtsprechung in Bezug auf Deutsche Schulen im Ausland und Europäische Schulen anerkannten Art und Weise einbezogen. Es fehlt an einem qualifizierten staatlichen Anerkennungsakt eines deutschen Bundeslandes, der KMK oder des Bundesgesetzgebers, der dokumentiert, dass die X-Schule besonders förderungsbedürftig und -würdig ist.

Aus der Stellungnahme des Ministeriums für Kultus, Jugend und Sport vom 6. Oktober 2000 ergibt sich, dass die X-Schule nicht unter schulrechtliche Bestimmungen des Landes Y fällt, also weder eine staatlich genehmigte oder nach Landesrecht erlaubte Ersatzschule noch eine nach Landesrecht anerkannte allgemeinbildende Ergänzungsschule ist.

Die KMK hat Schulen im Hauptquartier der amerikanischen Streitkräfte in Europa nicht in einem Verfahren, das demjenigen für Deutsche Schulen im Ausland entspricht, genehmigt. Sie unterliegen auch nicht der ständigen Aufsicht und Qualitätssicherungsmaßnahmen der KMK. Ebenso fehlt eine konkrete Anerkennung dieses Schultypus durch staatliche Akte des Bundesgesetzgebers, wie sie etwa für Europäische Schulen existieren.

Da für die X-Schule ein qualifizierter staatlicher Anerkennungsakt eines Landes, der KMK oder des Bundesgesetzgebers i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG fehlt, entspricht die Nichtabzugsfähigkeit des Schulgelds für den Besuch dieser Schule dem Sinn und Zweck des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG. Entgegen der Ansicht der Kläger liegt keine planwidrige Gesetzeslücke vor, die im Wege der Analogie zu schließen wäre.

d) Die Nichtabzugsfähigkeit des Schulgelds für den Besuch der X-Schule gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG verstößt weder gegen Völkerrecht noch gegen Art. 6 Abs. 2 Satz 1 GG oder gegen Art. 3 Abs. 1 GG.

aa) Die von den Klägern zitierten völkerrechtlichen Vereinbarungen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den USA enthalten keine Verpflichtung des deutschen Gesetzgebers, die Zahlung von Schulgeld an die X-Schule steuerlich zu berücksichtigen.

Entgegen der Ansicht der Kläger verschafft auch kein völkerrechtliches Prinzip der Gegenseitigkeit US-amerikanischen Staatsangehörigen ein Recht auf steuerliche Berücksichtigung von Schulgeldzahlungen gegenüber der Bundesrepublik Deutschland. Denn es gibt keine vertragliche Vereinbarung zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den USA, die die steuerliche Berücksichtigung von Schulgeldzahlungen vorschreibt. Ebenso wenig gibt es eine allgemeine Regel des Völkerrechts mit diesem Inhalt.

Der Freundschafts-, Handels- und Schifffahrtsvertrag zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika vom 29. Oktober 1954 (BGBl II 1956, 488) sieht in Art. XI Ziff. 1 und 3 lediglich vor, dass die Staatsangehörigen des einen Vertragsteils, die in dem Gebiet des anderen Vertragsteils wohnhaft sind, dort hinsichtlich der Zahlung von Steuern keiner stärkeren Belastung unterliegen dürfen als unter gleichartigen Voraussetzungen die Staatsangehörigen des anderen Vertragsteils oder die Staatsangehörigen irgendeines dritten Landes. Auch das Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern vom 29. August 1989 (BGBl II 1991, 355) regelt in Art. 24 Abs. 1 Satz 1 nur, dass Staatsangehörige eines Vertragsstaats im anderen Vertragsstaat keiner Besteuerung unterworfen werden dürfen, die anders oder belastender ist als die Besteuerung, denen Staatsangehörige des anderen Staats unter gleichen Verhältnissen unterworfen sind oder unterworfen werden können.

In der Bundesrepublik Deutschland steuerpflichtige US-amerikanische Staatsangehörige werden hinsichtlich der steuerlichen Berücksichtigung von Schulgeldzahlungen nicht anders behandelt als deutsche Staatsangehörige oder Staatsangehörige irgendeines dritten Staats. Die Versagung des Sonderausgabenabzugs trifft die die amerikanische Staatsangehörigkeit besitzende Klägerin ebenso wie den deutschen Kläger.

Bei dieser Sachlage hatte das FG keine Veranlassung, die ertragsteuerliche Abzugsfähigkeit von Schulgeldzahlungen in den USA zu prüfen. Die diesbezüglich von der Revision erhobene Aufklärungsrüge kann deshalb keinen Erfolg haben.

bb) Steuerpflichtige, deren Kinder eine nicht in das öffentliche deutsche Schulwesen einbezogene Schule besuchen, werden nicht gleichheitswidrig benachteiligt im Vergleich zu Steuerpflichtigen mit Kindern, die eine in das öffentliche deutsche Schulwesen einbezogene Schule i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG besuchen.

Zwar macht es für die Belastung der betroffenen Steuerpflichtigen keinen Unterschied, ob ihr Kind die eine oder die andere Schule besucht. Auch wird das öffentliche deutsche Schulwesen jeweils gleichermaßen entlastet. Dennoch besteht keine verfassungsrechtliche Pflicht, deswegen den Besuch von Schulen jeder Art in gleicher Weise zu fördern. Dem Gesetzgeber steht insoweit ein weiter Entscheidungsspielraum zu, weil die Betroffenen die Belastung durch ihr Verhalten beeinflussen können (vgl. BVerfG-Beschluss vom 8. Juni 1993 1 BvL 20/85, BVerfGE 89, 15, BStBl II 1994, 59, unter B. I.). Denn es liegt im freien Ermessen von Eltern, ob sie ihr Kind an einer in das öffentliche deutsche Schulwesen einbezogenen Schule i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG oder an einer nicht in das öffentliche deutsche Schulwesen einbezogenen Schule unterrichten lassen (vgl. BFH-Urteile vom 11. Juni 1997 X R 144/95, BFHE 183, 445, BStBl II 1997, 621, unter II. 4., und X R 74/95, BFHE 183, 436, BStBl II 1997, 617, unter II. 4.). Der Zweck der Begünstigung bestimmter Schulen rechtfertigt die —nur als Reflex auftretenden— Ungleichbehandlungen der schulgeldleistenden Steuerpflichtigen (vgl. BVerfG-Beschluss in HFR 2004, 690).

cc) Ein Verstoß gegen Art. 6 Abs. 2 Satz 1 GG liegt ebenfalls nicht vor.

Art. 6 Abs. 2 Satz 1 GG statuiert das Recht und die Pflicht der Eltern, die Pflege und Erziehung ihrer Kinder nach ihren eigenen Vorstellungen frei und mit Vorrang vor anderen Erziehungsträgern zu gestalten. Sie sind deswegen für die Erziehung ihrer Kinder verantwortlich und grundsätzlich befugt, darauf auch insoweit Einfluss zu nehmen, als es um die Wahl der Schule geht. Dieses Wahlrecht wird durch § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG nicht eingeschränkt. Denn die Nichtabzugsfähigkeit von Schulgeld für den Besuch von Schulen, die nicht in das öffentliche deutsche Schulwesen i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG einbezogen sind, ändert nichts daran, dass die Eltern ihre Kinder an dem Unterricht solcher Schulen teilnehmen lassen dürfen. Sollten sie sich durch die Höhe des geforderten Schulgelds hieran faktisch gehindert sehen, so wäre diese Beschränkung im Streitfall durch einen ausländischen Staat verursacht. Der deutsche Gesetzgeber ist jedoch nicht verpflichtet, durch ausländische Staaten verursachte Beschränkungen auszugleichen.

2. Die Rüge, das FG hätte die Rechtsverhältnisse der X-Schule aufklären müssen, geht ins Leere. Dem angefochtenen Urteil kann entgegen der Behauptung der Kläger nicht entnommen werden, dass das FG davon ausgegangen ist, es handele sich bei der X-Schule um eine Privatschule. Für das FG kam es nicht darauf an, ob die X-Schule aus einkommensteuerrechtlicher Sicht als Privatschule oder als öffentliche (amerikanische) Schule zu qualifizieren ist. Entscheidend war für das FG vielmehr allein, dass die X-Schule nicht in das öffentliche deutsche Schulsystem eingegliedert ist (Seite 7 der Entscheidungsgründe).