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Zinsschranke
I. Definition der Zinsschranke
Unter der sog. Zinsschranke versteht man die durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 eingeführte Begrenzung der steuerlichen Abzugsfähigkeit von Aufwendungen für Fremdkapital. Durch die neuen Regelungen soll einerseits die Eigenkapitalquote deutscher Unternehmen erhöht und andererseits grenzüberschreitenden Finanzierungsgestaltungen entgegengewirkt werden, durch die der Finanzierungsaufwand bei der inländischen Ertragsbesteuerung zu einer Verringerung der steuerlichen Bemessungsgrundlage führt, während die Erträge aus den Finanzierungsgeschäften im – niedriger besteuernden – Ausland erfasst werden.
Nach den gesetzlichen Regelungen zur Zinsschranke sind Zinsaufwendungen eines Betriebes uneingeschränkt nur noch in Höhe der betrieblichen Zinserträge als Betriebsausgaben abzugsfähig. Die die betrieblichen Zinserträge übersteigenden Zinsaufwendungen können grundsätzlich – zu den Ausnahmen siehe unten VI. (bei einer Freigrenze von 3 Mio Euro) - nur noch bis zur Höhe von 30 v.H. des steuerlichen Gewinns vor Zinsen und Abschreibungen (EBITDA) als Betriebsausgaben angesetzt werden. Der nach diesen Grundsätzen nicht abziehbare Zinsaufwand ist gesondert festzustellen und in nachfolgende Wirtschaftsjahre vorzutragen.
Die neuen gesetzlichen Vorschriften unterscheiden sich damit in Konzeption und Wirkungsweise deutlich von den Regeln der Gesellschafter-Fremd-Finanzierung, die noch für vor dem (Tag der Verabschiedung des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 durch den Deutschen Bundestag) begonnene Wirtschaftsjahre gelten. Die gesetzliche Neuregelung wird im Hinblick auf die durch ihre Anwendung möglichen gravierenden Belastungen für kapital- und ertragschwache Unternehmen und wegen der konzeptionellen Einschränkung des sog. Nettoprinzips teilweise heftig kritisiert. Nachdem der BFH in einem Verfahren des einstweiligen Rechtsschutzes bereits gewichtige Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Regelung geäußert hatte, hat er nunmehr dem BVerfG die Frage zur Entscheidung vorgelegt, ob § 4h EStG 2002 i. d. F. des Bürgerentlastungsgesetzes Krankenversicherung i. V. mit § 8 Abs. 1 und § 8a KStG 2002 i. d. F. des UntStRefG 2008 gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstößt.
Der Entwurf der Bundesregierung zum Wachstumschancengesetz sieht eine Anpassung der gesetztlichen Regelungen zur Zinsschranke an die Vorgaben der europäischen Anti Tax Avoidance Directive (ATAD) vor. Geplant ist auch eine neue Zinshöhenschranke bei Geschäftsbeziehungen zwischen nahestehenden Personen. (vgl. Sangen-Emden: Gesetzentwurf eines Wachstumschancengesetzes, BBK 18/2023 S. 810) Hier soll nun gesetzlich festgeschrieben werden, dass die Vergütungen für Fremdkapital der einzelnen qualifiziert beteiligten Gesellschafter bei Prüfung der 10% Grenze zur schädlichen Gesellschafterfremdfinanzierung zusammenzurechnen sind (entgegen zur aktuellen Rechtslage).
II. Betroffene Rechtsträger
Die Regelungen zur Zinsschranke sind anwendbar auf Einzelunternehmer, Mitunternehmerschaften und Körperschaften mit Betrieben, aus denen sie im Inland steuerpflichtige Gewinne aus Gewerbebetrieb , selbständiger Arbeit oder Land- und Forstwirtschaft erzielen.
Während Einzelunternehmer mehrere selbständige Betriebe führen können, bilden die – verschiedenen - unternehmerischen Aktivitäten von Mitunternehmerschaften mit Einkünften aus Gewerbebetrieb sowie von Kapitalgesellschaften jeweils nur einen Betrieb. Nach der von der Finanzverwaltung vertretenen betriebsbezogenen Betrachtungsweise sind die nicht abziehbaren Zinsaufwendungen den Mitunternehmern auch dann nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel zuzurechnen, wenn es sich hierbei ursächlich um Zinsaufwendungen aus dem Bereich des Sonderbetriebsvermögens eines Mitunternehmers handelt. Innerhalb eines Organkreises gelten Organträger und Organgesellschaft als ein Betrieb , so dass die Zinsschranke bei der steuerlichen Gewinnermittlung einer Organgesellschaft keine Anwendung findet.
III. Zinsaufwendungen/Zinserträge
Unabhängig von der Person des Kreditgebers rechnen zu den von der Zinsschranke betroffenen Zinsaufwendungen
alle Vergütungen für Fremdkapital,
dessen Rückzahlung vereinbart oder
für dessen Gewährung ein Nutzungsentgelt zugesagt oder geleistet worden ist und
die den Gewinn gemindert haben.
Zum relevanten Fremdkapital rechnen auch partiarische Darlehen, Beteiligungen typisch stiller Gesellschafter und Genussrechtsfremdkapital. Die entsprechenden Vergütungen müssen dabei spezifisch auf die Nutzung des Fremdkapitals ausgerichtet und wirtschaftlich einem Zins gleichstehen. Stellen die geschuldeten Entgelte eine Gegenleistung für andere Leistungen dar, sind sie keine Zinsaufwendungen im Sinne der Zinsschranke. So fallen beispielsweise Vermittlungsgebühren und Bereitstellungszinsen ( "Arrangement Fees" in Abgrenzung zu "Agency und Security Fees") nicht unter die Zinsschranke.
Entgelte für die Überlassung von Sachkapital - z. B. im Wege der Miete oder Leihe – oder von steuerlich als Eigenkapital zu bewertendem echtem Wagniskapital werden nicht von der Zinsschranke erfasst. Vergütungen für Darlehen, die auf Grund von allgemeinen Förderbedingungen vergeben werden, werden nicht als Zinsaufwendungen oder Zinserträge im Sinne der Zinsschranke berücksichtigt, wenn es sich um mittelbar oder unmittelbar aus öffentlichen Haushalten gewährte Mittel der Europäischen Union, von Bund, Ländern, Gemeinden oder Mittel anderer öffentlich-rechtlicher Körperschaften oder einer nach § 5 Abs. 1 Nrn. 2, 17 oder 18 KStG steuerbefreiten Einrichtung handelt. Hierzu rechnen z.B. die KfW Programme
„Offshore-Windenergie”
„Finanzierungsinitiative Energiewende”
Darlehen, die im Rahmen des sog. Kfw-Sonderprogramms mit seinen Bausteinen „Mittelständische Unternehmen”, „große Unternehmen” und „Projektfinanzierungen” gewährt werden.
Unter die Vergütungen fallen nach Verwaltungsauffassung neben den Zinsen u.a. auch ein Damnum, ein Disagio, Vorfälligkeitsentschädigungen, Provisionen und Gebühren.
Spiegelbildlich gehören zu den im Rahmen der Prüfung der Zinsschranke den Aufwendungen gegenüberzustellenden Zinserträgen Erträge aus Kapitalforderungen jeder Art, die den Gewinn dieses Betriebes erhöht haben. Ob hierzu – entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung – auch Erträge aus der erstmaligen Abzinsung von Verbindlichkeiten zählen, hat demnächst der BFH zu entscheiden.