Gründe

I.

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Ehegatten, die in den Streitjahren 1997 bis 1999 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden.

Der Kläger war bis zum 31. März 1993 als selbständiger Handelsvertreter gewerblich, danach als Handelsvertreter nichtselbständig tätig. Während der Zeit der selbständigen Tätigkeit hatte er ein betrieblich veranlasstes Darlehen aufgenommen, das dem Erwerb eines weiteren Vertretungsgebietes und der Entrichtung von Abstandszahlungen an den Vorgänger diente. Dieses Darlehen war im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe mit 130 000 DM valutiert.

Bei der Aufgabe der gewerblichen Tätigkeit überführte der Kläger Wirtschaftsgüter mit einem Teilwert von insgesamt

187 852 DM aus dem Betriebs- in das Privatvermögen:

Der Gebäudeanteil und der darauf entfallende Anteil am Grund und Boden betrafen zwei als Büroräume genutzte Zimmer, die in das im Übrigen vom Kläger und seiner Familie privat genutzte Einfamilienhaus integriert sind, sowie eine Garage, die unmittelbar an das Einfamilienhaus angebaut und mit diesem durch ein gemeinsames Dach verbunden ist.

Nach der Betriebsaufgabe nutzte der Kläger jedenfalls die in das Privatvermögen überführten Büroräume im Rahmen seiner nichtselbständigen Arbeit. Für die Jahre 1994 und 1995 berücksichtigte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) die Schuldzinsen für das o.a. Darlehen als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit.

In den Streitjahren 1997 bis 1999 erkannte das FA die vom Kläger erklärten Schuldzinsen in Höhe von 11 250 DM, 9 413 DM bzw. 8 100 DM nicht als nachträgliche Betriebsausgaben der zum 31. März 1993 aufgegebenen Handelsvertretung an. Die Schuldzinsen seien dem Grunde nach als Kosten des Arbeitszimmers zu berücksichtigen, da sie hiermit in zumindest mittelbarem Zusammenhang stünden. Aufgrund der Änderung des § 4 Abs. 5 Nr. 6b des Einkommensteuergesetzes (EStG) durch das Jahressteuergesetz 1996 seien diese Kosten in den Streitjahren jedoch nur noch in Höhe von 2 400 DM abziehbar. Diese Betragsgrenze werde bereits durch die weiteren Aufwendungen für das Arbeitszimmer überschritten. Eine Berücksichtigung der Schuldzinsen als nachträgliche Betriebsausgaben komme nicht in Betracht, da die betrieblichen Verbindlichkeiten durch den Veräußerungspreis bzw. die Verwertung der zurückbehaltenen Wirtschaftsgüter hätten abgedeckt werden können.

Das Finanzgericht (FG) hat der Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2004, 27 veröffentlichtem Urteil stattgegeben. Die Verwertung der ins Privatvermögen überführten Büroräume und der Garage sei nicht möglich gewesen. Diese Wirtschaftsgüter seien mit dem im Übrigen privat genutzten Einfamilienhaus bautechnisch untrennbar verbunden und auch unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten einer separaten Verwertung nicht zugänglich. In einem solchen Fall bestehe ein objektives Verwertungshindernis, das zur fortbestehenden betrieblichen Veranlassung der hierauf entfallenden nicht tilgbaren früheren Betriebsschuld führe. Die fortbestehende betriebliche Veranlassung der Schuldzinsen sei somit hinsichtlich eines Teils von 78,12 % (= Anteil von Grund und Boden sowie des Gebäudes an dem gesamten Teilwert der ins Privatvermögen überführten Wirtschaftsgüter) zu bejahen. Im Übrigen (21,88 %) seien die Schuldzinsen als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Der wirtschaftliche Zusammenhang der Schuldzinsen mit dem aufgegebenen Gewerbebetrieb sei zu dem Zeitpunkt endgültig gelöst worden, zu dem sich der Kläger entschlossen habe, die bisher betrieblich genutzten Grundstücksteile in das Privatvermögen zu überführen und im Rahmen seiner nichtselbständigen Arbeit zu nutzen. Dadurch sei ein neuer Zusammenhang der Zinsaufwendungen mit steuerbaren Einkünften hergestellt worden. Zu Unrecht habe das FG auch die weiteren Schuldzinsen in Höhe von 21,88 % ohne nähere Prüfung zum Werbungskostenabzug zugelassen. Als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit könne er Fahrtkosten auch mit pauschalen Kilometersätzen ansetzen. In diesem Fall komme ein gesonderter Abzug der mit den Fahrzeugen in Zusammenhang stehenden Schuldzinsen nicht in Betracht.

Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Eine Umwidmung des Darlehens komme schon deshalb nicht in Betracht, weil die Aufnahme der Betriebsschuld in keinem Zusammenhang mit den betrieblich genutzten Gebäudeteilen gestanden habe.

II.

Die Revision ist begründet. Gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ist die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen. Zu Unrecht hat das FG Schuldzinsen als nachträgliche Betriebsausgaben (vgl. unten 1.) bzw. —ohne weitere Prüfung— als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (vgl. unten 2.) berücksichtigt.

1. Der Abzug von jeweils 78,12 % der streitigen Schuldzinsen als nachträgliche Betriebsausgaben bei den Einkünften des Klägers aus Gewerbebetrieb entspricht nicht dem Gesetz.

a) Betriebsausgaben sind Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind (§ 4 Abs. 4 EStG). Eine solche Veranlassung ist gegeben, wenn die Aufwendungen objektiv mit dem Betrieb zusammenhängen und subjektiv dem Betrieb zu dienen bestimmt sind. Schuldzinsen stehen in einem derartigen Zusammenhang mit dem Betrieb, wenn sie für eine Verbindlichkeit geleistet werden, die durch den Betrieb veranlasst ist und deshalb zum Betriebsvermögen gehört (Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, unter C.II.2.). Sofern Betriebsausgaben nach Aufgabe oder Veräußerung des Betriebs oder Mitunternehmeranteils entstehen, gehören sie zu den nachträglichen Einkünften aus der früheren betrieblichen Tätigkeit (§ 24 Nr. 2 EStG).

Schuldzinsen für betrieblich begründete und bei Betriebsveräußerung bzw. -aufgabe zurückbehaltene Verbindlichkeiten sind nur insoweit nachträgliche Betriebsausgaben i.S. des § 24 Nr. 2 EStG, als sie nicht auf Verbindlichkeiten entfallen, die durch den Veräußerungspreis und die Verwertung von zurückbehaltenen aktiven Wirtschaftsgütern hätten beglichen werden können (vgl. z.B. Senatsurteil vom 22. Januar 2003 X R 60/99, BFH/NV 2003, 900, m.w.N.), soweit nicht eine Ausnahme vom Grundsatz des Vorrangs der Schuldenberichtigung vorliegt (Auszahlungshindernisse hinsichtlich des Veräußerungserlöses: BFH-Urteil vom 27. November 1984 VIII R 2/81, BFHE 143, 120, BStBl II 1985, 323, unter 3.; Verwertungshindernisse hinsichtlich des zurückbehaltenen Aktivvermögens: BFH-Urteil vom 21. November 1989 IX R 10/84, BFHE 159, 68, BStBl II 1990, 213, unter 1.a; Rückzahlungshindernisse hinsichtlich der früheren Betriebsschuld: BFH-Urteil vom 22. September 1999 XI R 46/98, BFHE 190, 323, BStBl II 2000, 120, unter 2.b; Vorgänge, die sich ähnlich wie Rückzahlungshindernisse auswirken: BFH-Urteile vom 26. Januar 1989 IV R 86/87, BFHE 156, 141, BStBl II 1989, 456, unter II.2.b aa, zum fehlenden Anlass zur Tilgung der Betriebsschuld wegen der Zusage ihres späteren Erlasses, und vom 28. Februar 1990 I R 205/85, BFHE 159, 523, BStBl II 1990, 537, unter II.B.2.d, wegen der Ungewissheit der Verbindlichkeit).

b) Eine Ausnahme vom Grundsatz des Vorrangs der Schuldenberichtigung rechtfertigen jedoch nur solche der Verwertung zurückbehaltenen Aktivvermögens entgegenstehenden Hindernisse, die ihren Grund in der ursprünglich betrieblichen Sphäre haben.

Es steht nicht im Belieben des Unternehmers, im Falle einer Betriebsaufgabe betrieblich veranlasste Verbindlichkeiten zu tilgen. Vielmehr hat bei der Beendigung einer gewerblichen Tätigkeit die Schuldentilgung Vorrang vor einer privaten Bedürfnisbefriedigung. Wer sich anders verhält, muss sich so behandeln lassen, als ob er die erhaltenen und zurückbehaltenen Aktivwerte voll zur Schuldentilgung verwendet hätte (BFH-Urteil vom 11. Dezember 1980 I R 119/78, BFHE 133, 22, BStBl II 1981, 460). Deshalb können in Fällen, in denen aktive Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens nicht zur Schuldentilgung eingesetzt worden sind, Schuldzinsen nicht als nachträgliche Betriebsausgaben geltend gemacht werden.

So verhält es sich im Streitfall. Der Kläger konnte zwar seine beiden Büroräume sowie die unmittelbar an das Haus angebaute und mit diesem durch ein gemeinsames Dach verbundene Garage angesichts der baulichen Gegebenheiten nicht separat verwerten. Dem Kläger stand jedoch die Möglichkeit offen, sein privat genutztes Wohnhaus zu veräußern und den auf die beiden Büroräume sowie die Garage entfallenden Kaufpreis zur Tilgung seiner früheren Betriebsschulden einzusetzen. Darauf hat er aus privaten Gründen verzichtet. In einem solchen Fall besteht kein objektives Verwertungshindernis, das zur fortbestehenden betrieblichen Veranlassung der hierauf entfallenden nicht getilgten früheren Betriebsschuld führt.

c) Da der Kläger jedenfalls die beiden Büroräume im Rahmen einer anderen Einkunftsart verwendet, sind die in den Streitjahren entstandenen Schuldzinsen insoweit dem Grunde nach Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit.

aa) Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG sind Werbungskosten auch Schuldzinsen, soweit sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Ein solcher wirtschaftlicher Zusammenhang von Darlehenszinsen mit Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit ist immer dann zu bejahen, wenn die Darlehensmittel zur Finanzierung von Aufwendungen dienen, die zur Erzielung von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit verausgabt werden.

bb) Für die Anerkennung von Schuldzinsen als Werbungskosten ist jedoch nicht allein auf den ursprünglich mit der Schuldaufnahme verfolgten Zweck und damit auf die erstmalige Verwendung der Valuta abzustellen. In der Rechtsprechung des BFH ist für mehrere Fallgestaltungen die Möglichkeit einer „Umwidmung” des ursprünglichen Darlehenszwecks anerkannt worden (s. im Einzelnen BFH-Urteile vom 1. Oktober 1996 VIII R 68/94, BFHE 182, 312, BStBl II 1997, 454, unter II.2.a; vom 19. August 1998 X R 96/95, BFHE 187, 21, BStBl II 1999, 353, unter II.2.c). So kann sich u.a. ein wirtschaftlicher Zusammenhang von Zinsaufwendungen mit bestimmten Erträgen auch dann ergeben, wenn ein kreditfinanziertes Wirtschaftsgut im Rahmen einer anderen Einkunftsart verwendet wird (BFH-Urteil in BFHE 182, 312, BStBl II 1997, 454, unter II.2.a aa). Die durch das (aus diesem Grund aufrecht erhaltene) Darlehen verursachten Schuldzinsen stehen (nunmehr) im wirtschaftlichen Zusammenhang mit der neuen Einkunftsart (BFH-Urteil vom 7. März 1995 VIII R 9/94, BFHE 177, 392, BStBl II 1995, 697, unter 2.c, m.w.N.).

cc) Nach der Rechtsprechung kann der einmal entstandene wirtschaftliche Zusammenhang der Schuldzinsen mit einer bestimmten Einkunftsart nicht durch eine bloße Willensentscheidung des Steuerpflichtigen hergestellt oder geändert werden (vgl. z.B. BFH-Entscheidungen in BFHE 177, 392, BStBl II 1995, 697; in BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, 824; vom 7. Juli 1998 VIII R 57/96, BFH/NV 1999, 594, m.w.N.; in BFHE 187, 21, BStBl II 1999, 353). Eine „willkürliche” Zuordnung eines Darlehens zu einem anderen Wirtschaftsgut ist nicht zulässig. Mit dieser Maßgabe ist ein Austausch der Finanzierungsgrundlagen ohne vorherige Lösung des ursprünglichen wirtschaftlichen Zusammenhangs steuerrechtlich nicht möglich (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 17. April 1997 VIII R 48/95, BFH/NV 1998, 20, unter 1.b der Gründe, m.w.N.; vom 24. April 1997 VIII R 12/95, BFH/NV 1998, 290, unter 1.b der Gründe, m.w.N.; vom 12. November 1997 XI R 98/96, BFHE 184, 502, BStBl II 1998, 144; in BFH/NV 1999, 594).

dd) Andererseits steht es auch nicht im Belieben des Steuerpflichtigen, Darlehenszinsen für ein kreditfinanziertes Wirtschaftsgut einer bestimmten Einkunftsart zuzuordnen. Maßgebend ist vielmehr der objektive wirtschaftliche Zusammenhang der Schuldzinsen mit einer Einkunftsart. Die Besteuerung knüpft stets nur an die effektiv verwirklichten, nicht hingegen an hypothetische, zwar realisierbare, aber tatsächlich nicht verwirklichte Sachverhalte und Gestaltungen an. Deshalb stehen nach der Rechtsprechung Zinsaufwendungen für ein kreditfinanziertes Wirtschaftsgut, das im Rahmen einer anderen Einkunftsart verwendet wird, nunmehr in wirtschaftlichem Zusammenhang mit dieser Einkunftsart (BFH-Urteil in BFHE 182, 312, BStBl II 1997, 454, unter II.2.a aa). Der Veranlassungszusammenhang zwischen der den Darlehenszinsen zugrunde liegenden Verbindlichkeit mit der ursprünglichen Einkunftsart ist endgültig beendet. Der Abzug der Schuldzinsen als Betriebsausgaben/Werbungskosten

ist ausschließlich bei der Einkunftsart möglich, in deren Rahmen das kreditfinanzierte Wirtschaftsgut tatsächlich verwendet wird.

Nichts anderes gilt, wenn aktive Wirtschaftsgüter im Falle einer Betriebsaufgabe aus Gründen, die in der Privatsphäre des Steuerpflichtigen liegen, nicht zum Zwecke der Schuldenregulierung verwertet, sondern zusammen mit der ursprünglich betrieblich begründeten Verbindlichkeit ins Privatvermögen übernommen werden. In diesem Fall sind die Schulden —gleichgültig, ob sie zur Finanzierung allgemein betrieblicher Zwecke oder bestimmter, nun nicht mehr im Betriebsvermögen vorhandener Wirtschaftsgüter aufgenommen wurden— bis zur Höhe des Werts der ins Privatvermögen übernommenen Wirtschaftsgüter nun diesen zuzuordnen (Senatsurteil in BFHE 187, 21, BStBl II 1999, 353, unter II.2.e). Werden dann die ins Privatvermögen überführten Wirtschaftsgüter im Rahmen einer anderen Einkunftsart genutzt, stehen die durch die ursprünglich betrieblichen Verbindlichkeiten verursachten Schuldzinsen nunmehr in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit dieser neuen Einkunftsart und können bei dieser ggf. als Betriebsausgaben/Werbungskosten steuerlich geltend gemacht werden.

ee) Dies vorausgesetzt sind die auf die beiden früheren Büroräume entfallenden Schuldzinsen dem Grunde nach Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit.

Der Kläger hat bei Betriebsaufgabe vorhandenes aktives Betriebsvermögen seines aufgegebenen Gewerbebetriebs nicht verwertet und nicht den Erlös zur Tilgung von Betriebsschulden verwendet. Dadurch wurde der ursprüngliche wirtschaftliche Zusammenhang des Kredits zum Betrieb des Klägers endgültig gelöst. Soweit der Kläger die in das Privatvermögen übernommenen Wirtschaftsgüter nun im Rahmen seiner Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nutzt, können die verbleibenden Betriebsschulden, die nunmehr den in das Privatvermögen übernommenen Wirtschaftsgütern zuzuordnen sind (Senatsurteil in BFHE 187, 21, BStBl II 1999, 353) nach den objektiven Gegebenheiten als für Zwecke der nichtselbständigen Arbeit aufgenommen angesehen werden.

ff) Nach § 9 Abs. 5 EStG i.V.m. § 4 Abs. 5 Nr. 6b EStG dürfen Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nicht als Werbungskosten abgezogen werden. Dies gilt nicht, wenn die berufliche Nutzung des Arbeitszimmers mehr als 50 v.H. der gesamten beruflichen Tätigkeit beträgt oder wenn für die berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. In diesen Fällen wird die Höhe der abziehbaren Aufwendungen in den Streitjahren auf 2 400 DM begrenzt; die Beschränkung der Höhe nach gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet. Das FG wird daher im zweiten Rechtsgang zu prüfen haben, ob und ggf. in welcher Höhe der Kläger Aufwendungen für sein häusliches Arbeitszimmer geltend machen kann. Hierbei wird es zu beachten haben, dass die beiden Räume aufgrund ihrer identischen Nutzung eine funktionale Einheit bilden und daher als ein Objekt im Sinne der Regelung zu behandeln sind (BFH-Urteil vom 23. März 2005 III R 17/03, BFH/NV 2005, 1537).

gg) Auch soweit die betrieblich begründeten und bei Betriebsaufgabe zurückbehaltenen Verbindlichkeiten der Garage zuzuordnen sind, kann der Kläger die anteilig darauf entfallenden Schuldzinsen nicht als nachträgliche Betriebsausgaben geltend machen. Im zweiten Rechtsgang wird das FG jedoch zu klären haben, ob der Kläger die Garage im Rahmen seiner Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nutzt. In diesem Fall wäre der auf die beruflich bedingten Fahrten entfallende Teilbetrag der der Garage zuzuordnenden Schuldzinsen als Werbungskosten abziehbar.

2. Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass die Schuldzinsen, soweit sie mit den ursprünglich betrieblich genutzten Fahrzeugen zusammenhängen, nicht als nachträgliche Betriebsausgaben abziehbar sind. Die zugrunde liegenden Verbindlichkeiten hätten durch die Verwertung von Aktivvermögen zurückgeführt werden können (Senatsurteil in BFHE 187, 21, BStBl II 1999, 353). Falls der Kläger die Kfz im Rahmen seiner nichtselbständigen Arbeit nutzt, sind die Schuldzinsen in die jährlichen Gesamtkosten der Fahrzeuge einzurechnen. Entgegen der Auffassung des FG sind jedoch nicht die gesamten Schuldzinsen, sondern nur der Teilbetrag der tatsächlichen Kosten, der dem Anteil der beruflichen Fahrten an der gesamten Jahresfahrleistung entspricht, als Werbungskosten abziehbar. Setzt der Kläger hingegen die Fahrtkosten mit pauschalen Kilometersätzen an oder macht er keine Fahrtkosten als Werbungskosten geltend, kommt ein gesonderter Abzug der mit den Fahrzeugen in Zusammenhang stehenden Schuldzinsen nicht in Betracht. Das FG wird entsprechende Feststellungen im zweiten Rechtsgang zu treffen haben.