Bilanzsteuerliche Behandlung der Übernahme von Pensionsverpflichtungen gegen Entgelt; Beitritt eines Dritten in eine Pensionsverpflichtung (Schuldbeitritt)

Zur bilanzsteuerlichen Behandlung von Schuldbeitritten zu Pensionsverpflichtungen gegen Entgelt wird nach Abstimmung mit den obersten Finanzbehörden der Länder wie folgt Stellung genommen:

I. Arbeitsrechtliche Ausgangslage

1 Tritt ein Dritter zusätzlich neben dem bisherigen Schuldner (Arbeitgeber) in die Pensionsverpflichtung ein (Schuldbeitritt), entsteht eine Gesamtschuldnerschaft im Sinne von § 421 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB). Erforderlich ist eine vertragliche Vereinbarung zwischen dem Arbeitgeber als Schuldner der künftigen Versorgungsleistungen und dem beitretenden Dritten. Eine Zustimmung des Gläubigers (Arbeitnehmer) ist dagegen nicht erforderlich.

II. Behandlung beim ursprünglich allein verpflichteten Arbeitgeber (arbeitgebendes Unternehmen)

a) Rückstellung nach § 6a EStG

2 Auch nach dem Schuldbeitritt eines Dritten bleibt der Arbeitgeber, der dem Arbeitnehmer die Versorgungsleistungen schriftlich zugesagt hat, weiterhin der Pensionsverpflichtete. Der Arbeitgeber hat daher weiterhin eine Pensionsrückstellung nach § 6a EStG auszuweisen. Dabei ist es unerheblich, ob der Arbeitnehmer über die entstandene Gesamtschuldnerschaft unterrichtet wurde.

3 Die Pensionsrückstellung nach § 6a EStG ist jedoch gewinnerhöhend aufzulösen, wenn die Schuld durch eine vertragliche Vereinbarung mit Zustimmung des Versorgungsberechtigten auf einen Dritten in arbeitsrechtlich zulässiger Weise übertragen und das arbeitgebende Unternehmen von der Versorgungsschuld befreit wird.

b) Zahlungen an den Dritten und Aktivierung des Freistellungsanspruches

4 Die Zahlungen an den Dritten als Gegenleistung für den Schuldbeitritt sind nach Maßgabe des § 4 Abs. 4 EStG als Betriebsausgaben abzugsfähig. Der Arbeitgeber hat neben der Passivierung der Pensionsrückstellung nach § 6a EStG eine Forderung in Höhe des an den Dritten für den Freistellungsanspruch gezahlten Entgeltes zu aktivieren. Der Freistellungsanspruch umfasst neben den unmittelbaren laufenden und künftigen Versorgungsleistungen auch die damit zusammenhängenden künftigen Kosten, die der Dritte übernimmt. Für im Entgelt enthaltene Aufwendungen, wie beispielsweise Verwaltungskosten und zu entrichtende Beiträge an den Pensionssicherungsverein (PSV), kommt ein Rechnungsabgrenzungsposten nach § 5 Abs. 5 Nr. 1 EStG auch dann nicht in Betracht, wenn diese Kostenbestandteile in der vertraglichen Vereinbarung betragsmäßig festgelegt werden und nach dem Willen der Vertragspartner zweckgebunden zu verwenden sind.

5 Die Forderung ist in den folgenden Wirtschaftsjahren auf Grundlage der zur Kaufpreisermittlung herangezogenen Rechnungsgrundlagen zu bewerten.

III. Behandlung beim Dritten

6 Aufgrund des Schuldbeitrittes ist in der Handels- und Steuerbilanz des Dritten eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zu passivieren (Leibrentenverpflichtung). Eine Bewertung nach § 6a EStG kommt nicht in Betracht, da es sich aus Sicht des Dritten nicht um eine Pensionsverpflichtung handelt. Ein Vertragsverhältnis zum Arbeitnehmer besteht nicht, so dass mangels schriftlicher Pensionszusage die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG nicht vorliegen. Eine mündliche oder schriftliche Unterrichtung des Arbeitnehmers über den Schuldbeitritt ist unerheblich.

7 Das für den Schuldbeitritt erhaltene Entgelt stellt eine Betriebseinnahme dar. Die Rückstellung für die Leibrentenverpflichtung ist entsprechend der nach den Randnummern 4 und 5 zu aktivierenden Forderung des ursprünglich verpflichteten Arbeitgebers gegenüber dem Dritten zu bewerten.

IV. Schuldbeitritt eines Unternehmens desselben Konzerns bei einer Kaufpreisermittlung nach § 6a EStG

8 Abweichend von den Regelungen der Randnummern 4, 6 und 7 gilt bei Schuldbeitritten eines Unternehmens desselben Konzerns wegen der arbeitsrechtlichen Bindung zwischen den Konzerngesellschaften aus Billigkeitsgründen Folgendes:

1. Das arbeitgebende und das beitretende Unternehmen passivieren jeweils eine Pensionsrückstellung nach § 6a EStG.

2. Das arbeitgebende Unternehmen aktiviert seinen Freistellungsanspruch korrespondierend zur Passivierung der Verpflichtung beim beitretenden Unternehmen nach § 6a EStG.

9 Voraussetzung ist dabei, dass

• zur Übernahme der Verpflichtung ein Entgelt in Höhe des Teilwertes nach § 6a EStG gezahlt wird und

• das arbeitgebende Unternehmen dem Beitretenden den künftig entstehenden Pensionsaufwand (Randnummer 10) erstattet.

Es ist unerheblich, ob zwischen den Konzernunternehmen eine Ergebnisabführungsvereinbarung besteht.

10 Bei der Berechnung des Pensionsaufwandes ist grundsätzlich die fiktive Jahresnettoprämie gemäß § 6a Abs. 3 EStG maßgebend.

Aus Vereinfachungsgründen ist es jedoch nicht zu beanstanden, wenn die um den enthaltenen Zinsanteil verminderte Zuführung zur Pensionsrückstellung nach § 6a EStG erstattet wird. Die um den Zinsanteil verminderte Zuführung im jeweils maßgebenden Dienstjahr m des Pensionsberechtigten ermittelt sich wie folgt:

Pensionsaufwand = Zuführung – Zins = Tw_m – Tw_m–1 – (i × v × Tw_m)

Erläuterungen:

Grundsätzlich ist der Pensionsaufwand bis zur Beendigung des Dienstverhältnisses zu erstatten. Wird nach Eintritt des Versorgungsfalles eine Rentenerhöhung zugesagt, ist der Barwert dieser Rentenerhöhung ebenfalls zu erstatten.

11 Diese Regelung gilt nicht bei Zahlung eines Entgeltes über dem Teilwert nach § 6a EStG. Scheidet eines der betroffenen Unternehmen aus dem Konzernverbund aus, ist die Regelung nur für die Wirtschaftsjahre anzuwenden, die vor dem Zeitpunkt des Ausscheidens enden. In den folgenden Wirtschaftsjahren sind ausschließlich die Randnummern 2 bis 7 maßgebend.

V. Zeitliche Anwendung, Billigkeitsregelung

12 Die Randnummern 2 bis 11 gelten für alle noch offenen Fälle.

13 Bei Schuldbeitritten, die vor dem 1. Januar 2006 vertraglich vereinbart worden sind, gilt aus Billigkeitsgründen Folgendes:

Der Steuerpflichtige kann für den positiven Unterschiedsbetrag, der sich aus der erstmaligen Anwendung der Randnummern 2 bis 11 ergibt, in Höhe von vier Fünfteln eine gewinnmindernde Rücklage bilden. Sonstige gewinnwirksame Änderungen der Bewertung des Freistellungsanspruches und der Verpflichtung (z. B. Erhöhung der Pensionsrückstellung nach § 6a Abs. 4 Satz 1 EStG) bleiben dabei unberücksichtigt. Die Rücklage kann auch dann in Anspruch genommen werden, wenn der am Schuldbeitritt beteiligte andere Steuerpflichtige von dieser Billigkeitsregelung keinen Gebrauch macht oder mangels positiven Unterschiedsbetrages keinen Gebrauch machen kann. Der für die Rücklage maßgebende Unterschiedsbetrag UB ermittelt sich wie folgt:

UB = [Ford_t – Rü_t] – [Ford_t–1 – Rü_t–1]

Erläuterungen:

Die Rücklage ist in Übereinstimmung mit der handelsrechtlichen Jahresbilanz zu bilden (§ 5 Abs. 1 Satz 2 EStG), wenn auch in der Handelsbilanz ein entsprechend höherer Gewinn ausgewiesen wird. Sie ist in den folgenden vier Wirtschaftsjahren jeweils mit mindestens einem Viertel gewinnerhöhend aufzulösen (Auflösungszeitraum). Endet das vertragliche Schuldbeitrittsverhältnis während des Auflösungszeitraums, ist die Rücklage zum Ende des Wirtschaftsjahres der Beendigung in vollem Umfang gewinnerhöhend aufzulösen.

BMF v. 16.12.2005 - IV B 2 -S 2176-103/05