Gründe

Mit Beschluss des Amtsgerichts vom 22. Juli 2002 wurde über das Vermögen der X-GmbH (GmbH) das Insolvenzverfahren eröffnet und der Kläger und Beschwerdegegner (Kläger) zum Insolvenzverwalter bestellt.

Mit in der beigefügten Rechtsmittelbelehrung ausdrücklich als Leistungsgebot bezeichnetem Bescheid vom 31. Juli 2002 forderte der Beklagte und Beschwerdeführer (das Finanzamt —FA—) den Kläger durch seine Vollstreckungsstelle auf, Kraftfahrzeugsteuer in Höhe von 853,84 € für das Fahrzeug mit dem amtlichen Kennzeichen…als „sonstige Masseverbindlichkeit” i.S. des § 55 der Insolvenzordnung (InsO) zu zahlen. Diesen Betrag hatte die Vollstreckungsstelle des FA in dem Bescheid (unter Bezugnahme hinsichtlich des Beginns des Entrichtungszeitraums, das ist der 30. März eines jeden Jahres, auf den Erstbescheid vom 23. April 1999 und ausgehend von einer Jahressteuer von 1 336,52 € für den Entrichtungszeitraum vom 30. März 2002 bis zum 29. März 2003) für die Zeit vom 23. Juli 2002 (Tag nach Verfahrenseröffnung) bis zum 29. März 2003 (Ablauf des laufenden Besteuerungszeitraums) unter Abzug einer Zubuchung vor Verfahrenseröffnung als Rückstand berechnet. Mit Bescheid vom 19. März 2003 reduzierte die Vollstreckungsstelle des FA das Leistungsgebot auf 714,76 € für die Zeit vom 23. Juli 2002 bis zum 20. Februar 2003 (Tag der Stilllegung des Fahrzeugs).

Nach erfolglosem Einspruch (Einspruchsentscheidung vom 24. März 2003) hatte die Klage des Klägers vor dem Finanzgericht (FG) Erfolg. Das FG führte im Wesentlichen aus, den Leistungsgeboten des FA fehle es an einem Verwaltungsakt, der die geschuldete Steuer gegen den Kläger festsetze. Der gegen die GmbH ergangene Kraftfahrzeugsteuerbescheid vom 23. April 1999 wirke nicht gegenüber dem Kläger fort, da mit den Leistungsgeboten ausschließlich zur Zahlung von Kraftfahrzeugsteuer aufgefordert worden sei, die nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden sei. Als Masseverbindlichkeit i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO sei die nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründete Steuer durch einen an den Kläger als Insolvenzverwalter gerichteten Steuerbescheid geltend zu machen.

Gegen die Nichtzulassung der Revision in diesem Urteil hat das FA Beschwerde erhoben und diese auf grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache und auf Divergenz gestützt (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG habe die unter der Bedingung der Gewährung von Prozesskostenhilfe (PKH) erhobene Klage als zulässig angesehen und sich insoweit in Widerspruch zu näher bezeichneter Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) und verschiedener FG gesetzt. Die Frage, ob eine Klage unter der Bedingung der Gewährung von PKH zulässig ist, habe auch grundsätzliche Bedeutung. Ferner weiche das FG mit seiner Beurteilung, der gegen den Insolvenzschuldner ergangene Kraftfahrzeugsteuerbescheid wirke nicht gegen den Insolvenzverwalter fort, vom BFH-Urteil vom 4. Mai 1993 VII R 96/92 (BFH/NV 1994, 287) in entscheidungserheblicher Weise ab.

Der Kläger, dem der Senat für das vorliegende Beschwerdeverfahren PKH bewilligt hat (BFH-Beschluss vom 9. Dezember 2004 VII S 29/03), ist der Beschwerde entgegengetreten. Er hält eine Klage unter der innerprozessualen Bedingung der Gewährung von PKH für zulässig und die Entscheidung des FG in der Sache für richtig.

1. Die Beschwerde ist zulässig. Das FA hat, wie es für die Darlegung der Voraussetzungen für die Zulassung der Revision zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung gemäß § 116 Abs. 3 Satz 3 i.V.m. § 115 Abs. 2 Nr. 2 zweiter Fall FGO erforderlich ist, einen abstrakten Rechtssatz aus der angefochtenen Entscheidung des FG herausgearbeitet, der im Widerspruch zu einem abstrakten Rechtssatz in mindestens einer vom FA benannten Entscheidung des BFH steht.

Zwar hat das FG diesen Rechtssatz nicht unmittelbar in der angefochtenen Entscheidung aufgestellt, sondern vielmehr bereits in dem zugrunde liegenden Beschluss vom 7. August 2003 3 K 623/03, mit dem das FG dem Kläger PKH für das Klageverfahren bewilligt hat. Dort heißt es, dass die Klage auch dann wirksam erhoben ist, wenn sie —wie im Streitfall— unter der Bedingung erhoben wird, dass PKH gewährt wird. Dieser Rechtssatz wird zwar in dem angefochtenen Urteil vom gleichen Tag mit gleichem Az. nicht ausdrücklich wiederholt, jedoch seinem Inhalt nach dadurch wieder aufgenommen, dass das FG die „zulässige” Klage für begründet erklärt hat. Da es für den Rechtsschutz keinen Unterschied machen darf, ob sich eine für die Entscheidung wesentliche Aussage, die an sich in das angefochtene Urteil gehört hätte, ausdrücklich lediglich in dem zugrunde liegenden PKH-Beschluss befindet, ist der Senat der Auffassung, dass dieser Rechtssatz aus dem PKH-Beschluss konkludent auch dem angefochtenen Urteil zu unterlegen ist.

Der vom FG aufgestellte Rechtssatz weicht, wie das FA zutreffend dargelegt hat, jedenfalls vom BFH-Beschluss vom 3. April 1987 VI B 150/85 (BFHE 149, 409, BStBl II 1987, 573) ab, in dem der BFH den Rechtssatz aufgestellt hat, dass eine unter einer Bedingung (dort ebenfalls der Gewährung von PKH) erhobene Klage unzulässig ist, was allgemeiner Auffassung entspreche. Unerheblich ist dabei, dass sich das FG für seinen Rechtssatz auf den BFH-Beschluss vom 24. August 2001 VI S 5/01 (nicht veröffentlicht) berufen hat, in dem es tatsächlich heißt: „Eine wirksame Klageerhebung liegt auch dann vor, wenn sie unter der Bedingung erhoben wird, dass PKH gewährt wird.” Da diese Aussage nicht weiter begründet wird und sich insbesondere nicht mit dem Widerspruch zum angeführten Beschluss desselben Senats aus dem Jahre 1987 sowie zur sonstigen Rechtsprechung des BFH zu dieser Frage auseinander setzt (vgl. etwa BFH-Beschluss vom 18. Oktober 1994 VIII S 11/93, BFH/NV 1995, 540), kann diese Entscheidung nicht als Aufgabe der früheren BFH-Rechtsprechung gewertet werden. Es dürfte sich vielmehr um einen sog. „Ausreißer” handeln. Maßgeblich und „divergenzfähig” bleibt damit weiterhin die Aussage aus dem amtlich veröffentlichten Beschluss aus dem Jahre 1987.

2. Die Beschwerde ist auch begründet. Sie führt indes nicht zur Zulassung der Revision, sondern wegen eines Verfahrensfehlers (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO), der dem FG unterlaufen ist, unmittelbar zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung des Rechtsstreits an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 116 Abs. 6 FGO).

a) Es ist anerkannt, dass keine Bindung an einen vom Beschwerdeführer geltend gemachten Zulassungsgrund besteht, wenn die Nichtzulassungsbeschwerde auf Divergenz gestützt wird, der dargestellte Sachverhalt jedoch das Vorliegen eines Verfahrensmangels ergibt (Senatsbeschluss vom 28. Mai 2003 VII B 236/02, BFH/NV 2003, 1208, m.w.N.). So verhält es sich im Streitfall.

b) Die Vorentscheidung beruht auf einer fehlerhaften Beurteilung der Sachentscheidungsvoraussetzung der wirksamen Klageerhebung. Hiernach ist eine Klage nur dann wirksam erhoben, wenn sich der Klageschrift die unbedingte Anrufung des Gerichts zum Zwecke förmlicher Rechtsschutzgewährung entnehmen lässt (vgl. Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 5. Aufl. 2002, Vor § 33 Rz. 4 „Wirksamkeit der Klageerhebung”, m.w.N.).

Im Streitfall ist dies nicht der Fall. Anders als es das FG zum Ausdruck gebracht hat, hat der Kläger indes keine Klage unter der Bedingung der Gewährung von PKH erhoben, was nach der vorgenannten BFH-Rechtsprechung unzulässig wäre und zu einem Prozessurteil zu Lasten des Klägers hätte führen müssen, sondern er hat, wie auch die Beschwerde zutreffend ausführt, lediglich den Entwurf einer Klage eingereicht. Dies ergibt sich zunächst aus dem Schriftsatz vom 8. April 2003, der ausdrücklich mit „Antrags- und Klageentwurf” überschrieben ist (wobei der Antrag auf Gewährung einstweiligen Rechtsschutzes hier außer Betracht bleiben kann). Auch im Antrag auf Gewährung von PKH vom selben Tag hat der Kläger ausdrücklich darauf hingewiesen, dass die Erhebung der Klage lediglich beabsichtigt ist, und im Übrigen auf den beigefügten „Klageentwurf” (Originalunterstreichung im Schriftsatz) verwiesen. Dieser Befund ist eindeutig und lässt eine Auslegung im Sinne der Auffassung des FG nicht zu. Daran ändert nichts, dass das FG den Klageentwurf als bereits erhobene Klage behandelte und die Beteiligten mit entsprechenden Verfügungen zu Prozesshandlungen verleitete, denn ohne wirksame Klageerhebung liefen alle diese Handlungen ins Leere.

Die Klage ist auch nicht zu einem späteren Zeitpunkt erhoben worden. Denn nach Bewilligung der PKH mit Beschluss vom 7. August 2003 hat das FG noch am selben Tag über die vermeintliche Klage entschieden, ohne zuvor den PKH-Beschluss dem Kläger bekannt zu geben. Der Kläger hatte folglich nach Ergehen des PKH-Beschlusses keine Möglichkeit, dem FG gegenüber eine Prozesserklärung dahin gehend abzugeben, dass er nunmehr unter gleichzeitigem Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand wegen Versäumung der Klagefrist den eingereichten Klageentwurf als Klage gelten lassen wolle (zum richtigen Vorgehen vgl. BFH-Beschlüsse vom 19. November 1985 VII B 103/85, BFH/NV 1986, 180, und in BFHE 149, 409, BStBl II 1987, 573; Tipke/Kruse, Abgabenordnung–Finanzgerichtsordnung, § 142 FGO Tz. 7).

Mithin hat das FG über eine (noch) nicht erhobene Klage entschieden und damit gegen die Grundordnung des Verfahrens verstoßen. Da sein Urteil auf diesem Verfahrensfehler beruht, sind die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO erfüllt. Der Senat hält den Weg über § 116 Abs. 6 FGO für geeignet, den Verfahrensfehler möglichst schnell zu beheben.

3. Für den möglichen Fortgang des Verfahrens sind folgende Hinweise angezeigt:

a) Mit der Aufhebung des angefochtenen Urteils ist im Zeitpunkt der Zustellung des vorliegenden Beschlusses an den Kläger das Hindernis, welches bislang der Einhaltung der gesetzlichen Klagefrist im Wege stand, beseitigt; für den Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand und die Nachholung der versäumten Rechtshandlung (Klageerhebung) beginnt die Zwei-Wochen-Frist des § 56 Abs. 2 Satz 1 FGO. Erklärt der Kläger innerhalb dieser Frist dem FG, dass der eingereichte Klageentwurf nunmehr als Klage gelten soll, kann die Wiedereinsetzung auch ohne Antrag gewährt werden (§ 56 Abs. 2 Satz 3 FGO). Die Jahresfrist des § 56 Abs. 3 FGO stellt im Streitfall keinen Ausschlussgrund dar, weil es infolge des Verhaltens des FG für den Kläger unzumutbar war, die erforderliche Prozesshandlung der Klageerhebung rechtzeitig vor Ablauf der Jahresfrist vorzunehmen, was angesichts des für den Kläger günstigen Urteils des FG über seine noch nicht erhobene Klage keiner näheren Begründung bedarf. Insoweit ist dieser Fall als höhere Gewalt i.S. des § 56 Abs. 3 FGO zu behandeln (vgl. Beermann/Kuczynski, Steuerliches Verfahrensrecht, § 56 FGO Rz. 29 mit Hinweis auf den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 18. Dezember 1985 2 BvR 1167/84 u.a., BVerfGE 71, 305, 347 f.).

b) Für eine mögliche Sachentscheidung verweist der Senat auf sein Urteil vom 16. November 2004 VII R 62/03 (zur Veröffentlichung in BFHE vorgesehen; juris STRE200510009). Darin hat es der Senat, wie schon in seinem Beschluss vom 8. Juli 1997 VII B 89/97 (BFH/NV 1998, 86; dort für das Konkursverfahren), für den Regelfall, dass das Fahrzeug im Rahmen der Verwaltung der Konkurs- bzw. Insolvenzmasse vom Konkurs- bzw. Insolvenzverwalter genutzt wird, für geboten erachtet, dass die Kraftfahrzeugsteuer für die Zeit vor und nach der Eröffnung des Insolvenz- bzw. Konkursverfahrens ungeachtet des Laufs des Entrichtungszeitraums aufgeteilt wird und dass für die Zeit von der Eröffnung des Insolvenz- bzw. Konkursverfahrens an bis zum Tage einer etwaigen Abmeldung des Fahrzeugs entstehende Kraftfahrzeugsteuer als Masseverbindlichkeit gegen den Insolvenz- bzw. Konkursverwalter durch Kraftfahrzeugsteuerbescheid festgesetzt wird. An einem solchen Steuerbescheid gegen den Kläger als Insolvenzverwalter scheint es im Streitfall zu fehlen. Die rechtlichen Ausführungen des FG hierzu sind nicht zu beanstanden, denn eine Berechnung der Steuer in einem Leistungsgebot gegen den Insolvenzverwalter reicht nicht aus, weil das Leistungsgebot seine rechtliche Grundlage in dem (überholten) Steuerbescheid gegen den Insolvenzschuldner findet. Ein Steuerbescheid gegen den Insolvenzverwalter ist im Übrigen schon deshalb unverzichtbare Grundlage der Steuererhebung, damit diesem Rechtsschutz gewährt werden kann, wenn er z.B. seine Steuerschuldnerschaft bestreiten will, etwa für den Fall, dass das Fahrzeug nicht im Rahmen der Verwaltung der Insolvenzmasse, sondern weiterhin vom Schuldner persönlich benutzt worden ist (BFH-Urteil vom 16. November 2004 VII R 62/03). Ein solcher Einwand wäre dem Insolvenzverwalter abgeschnitten, wäre er auf eine bloße Anfechtung des Leistungsgebots auf der Grundlage des bisherigen Steuerbescheids angewiesen (vgl. Klein/Brockmeyer, Abgabenordnung, 8. Aufl. 2003, § 254 Rz. 4, m.w.N.).