Gründe

I.

Streitig ist, ob Beförderungsleistungen unter die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 17 Buchst. b des Umsatzsteuergesetzes 1999 (UStG) fallen.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Organträger der A-GmbH. Diese führte sowohl sog. qualifizierte Krankentransporte („Notfallversorgung”) als auch sonstige Krankenbeförderungen („Krankenfahrten/Krankenbeförderungen”) durch (vgl. Ziff. 1.1 und 1.2 der Bekanntmachung der Neufassung der Richtlinien über die Verordnung von Krankenfahrten und Krankentransportleistungen vom 17. Juni 1992, Bundesanzeiger Nr. 183b, S. 19 —Krankentransport-Richtlinie—).

Die A-GmbH unterhielt im Streitjahr 2000 acht Mietwagen, mit denen nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) der „Transport von Rollstuhlfahrern sowie Liegendtransporte von Patienten und aus medizinischen Gründen liegend zu transportierenden Personen” vorgenommen wurden.

Im Rahmen einer im Jahr 2000 bei der A-GmbH durchgeführten Betriebsprüfung stellte der Betriebsprüfer für zwei dieser Fahrzeuge vom Typ Fiat Ducato Folgendes fest:

„A 226 lfd. Nr. 5 der Liste, Nr. 26 intern, Anlage 2f zum Bp-Bericht: Das Fahrzeug ist für die Beförderung kranker und verletzter Personen besonders eingerichtet (durch Halterungen für Rollstühle, spezielle Verstärkung der Bodenplatte, absenkbare Rampe, besondere Befestigungsvorrichtungen usw.), die Umrüstung des Fahrzeugs zum Serienzustand ist nicht ausgeschlossen. Die serienmäßigen Sitzbänke werden noch vorgehalten.

A 227 lfd. Nr. 6 der Liste, Nr. 27 intern, Anlage 2g zum Bp-Bericht: Entspricht in Aufbau, Ausstattung und Einsatz weitestgehend dem A 226.”

Nach dem Fahrzeugschein für das Fahrzeug A 226 handelt es sich um einen PKW mit neun Sitzplätzen. Unter Bemerkungen heißt es u.a. „M. Befestig.Einr.F. 4 Rollst. am Fz-Boden; Auffahrrampe Hint.; 4 Sitzpl. in Rollst. od. 1 Sitzpl. im Tragstuhl mit Bodenhalterung”. Im Fahrzeugschein des Fahrzeugs A 227, eines 5-sitzigen PKW, sind unter „Bemerkungen” folgende Änderungen des Fahrzeugs eingetragen: „1. Bodenverankerung für 4 Rollstühle, 2. Auffahrrampe, 3. Seitlich ausfahrbare Trittstufe rechts, 4. Zus. Heizung S 306 und 5. Zus. Fahrtrichtungsanzeiger am Fahrzeugheck.”

Nach den bei der Prüfung angefertigten Lichtbildern (Anlage 2f und 2g zum Prüfungsbericht vom 20. Oktober 2000) wurde in beiden Fahrzeugen eine Dreisitz-Rückbank aus- und ein fest verankerter Spezialsitz eingebaut.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) erließ unter dem 14. November 2001 einen nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) geänderten Steuerbescheid für das Streitjahr 2000, in dem er die den beiden Fahrzeugen zuzurechnenden Umsätze abweichend von der Umsatzsteuererklärung des Klägers der Umsatzsteuer unterwarf. Er vertrat die Auffassung, die Fahrzeuge seien nicht i.S. des § 4 Nr. 17 Buchst. b UStG für die Beförderung von kranken und verletzten Personen besonders eingerichtet, weil die Umrüstung der Fahrzeuge zum Serienzustand nicht ausgeschlossen sei und die serienmäßigen Sitzbänke noch vorgehalten würden.

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhob der Kläger Klage, die das FG abwies. Zur Begründung führte es im Wesentlichen aus:

Nach § 4 Nr. 17 Buchst. b UStG seien steuerfrei die Beförderungen von kranken und verletzten Personen mit Fahrzeugen, die hierfür besonders eingerichtet seien. Die mit den beiden Fahrzeugen des Typs Fiat Ducato ausgeführten Beförderungen fielen nicht unter diese Steuerbefreiung. Denn diese Fahrzeuge seien weder für die Beförderung von kranken und verletzten Personen besonders eingerichtet noch seien kranke oder verletzte Personen mit ihnen befördert worden.

Fahrzeuge seien nur dann „besonders eingerichtet” i.S. des § 4 Nr. 17 Buchst. b UStG, wenn sie durch die vorhandenen Einrichtungen die typischen Merkmale eines Krankenfahrzeugs aufwiesen (z.B. Liegen, Spezialsitze). Begünstigt seien daher nur Transporte mit Fahrzeugen, die nach ihrer gesamten Bauart und Ausstattung speziell für die Beförderung kranker und verletzter Personen bestimmt und normalerweise als Krankenkraftwagen anerkannt seien. Beförderungen mit anderen Fahrzeugen seien auch dann nicht begünstigt, wenn darin im Einzelfall kranke und verletzte Personen transportiert würden und dafür bestimmte Einrichtungen, z.B. schwenkbare Sitze, vorhanden seien. Umbauten, die eine Nutzung des Fahrzeugs auch zu anderen Zwecken nicht ausschlössen und die mit relativ geringem Aufwand wieder rückgängig zu machen seien, reichten hingegen nicht aus, um ein Serienfahrzeug als besonders eingerichtet i.S. des § 4 Nr. 17 Buchst. b UStG zu qualifizieren (Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 16. Mai 2002 III R 17/00, BFHE 198, 280, BStBl II 2002, 667 „zu einem vergleichbaren Fall im Rahmen der Investitionszulage”). Denn dieses Merkmal solle ausschließen, dass diese Fahrzeuge auch zu anderen Zwecken verwendet werden könnten.

Die beiden Fahrzeuge seien weder im Fahrzeugschein als Krankenkraftwagen anerkannt noch nach ihrer gesamten Bauart und Ausstattung speziell für die Beförderung von kranken und verletzten Personen bestimmt. Ausweislich der vorliegenden Lichtbilder befänden sich keine Liegen darin. Es seien lediglich der Dreiersitz entfernt und dabei ein Spezialsitz und Rollstuhlbefestigungen eingebaut worden. Diese Umbauten beträfen nur Teilbereiche der Fahrzeuge und seien ohne größeren Aufwand wieder zu beseitigen.

Im Übrigen seien mit den Fahrzeugen auch keine kranken oder verletzten Personen i.S. des § 4 Nr. 17 Buchst. b UStG befördert worden. Die A-GmbH nutze sie teilweise (lt. Fahrtenbuch zu 6 %) zu eigenen Zwecken, indem sie Personal zu Veranstaltungen fahre und Zubringerdienste leiste. Zwar ergebe sich aus den Bodenverankerungen für vier Rollstühle, der Auffahrrampe sowie dem eingebauten Spezialsitz, dass die Fahrzeuge ansonsten der Beförderung von körperlich und ggf. geistig behinderten Personen dienten. Die Beförderung dieser Personen falle jedoch nicht unter die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 17 Buchst. b UStG, weil eine Behinderung im Unterschied zu einer Krankheit und zu einer Verletzung einen dauerhaften Zustand darstelle (Hinweis auf das Urteil des Hessischen FG vom 15. Oktober 2002  6 K 5527/99, Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 2003, 194).

Das Urteil ist in EFG 2004, 303 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt der Kläger Verletzung von § 4 Nr. 17 Buchst. b UStG und Verfahrensmängel. Er macht im Wesentlichen geltend:

Ein möglicher Rückbau zum Serien-PKW werde nicht bestritten. Er sei jedoch für eine Anwendung des § 4 Nr. 17 Buchst. b UStG unbeachtlich. Soweit das FG in seiner Entscheidung ausschließlich die Beförderung behinderter (nicht kranker bzw. verletzter) Personen unterstelle und darauf seine Entscheidung stütze, entspreche dies weder dem Lebenssachverhalt noch der Aktenlage und verletzte den Grundsatz der Gewährung rechtlichen Gehörs.

Der Kläger beantragt, den geänderten Umsatzsteuerbescheid vom 14. November 2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23. Januar 2002 sowie das Urteil des Hessischen FG vom 17. Juni 2003  6 K 428/02 aufzuheben und die strittigen Umsätze gemäß § 4 Nr. 17 Buchst. b UStG für steuerfrei zu erklären.

Das FA ist der Revision entgegengetreten.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung sowie des angefochtenen Umsatzsteueränderungsbescheides für 2000 und der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung. Das FG hat zu Unrecht angenommen, die streitigen Beförderungsleistungen fielen nicht unter § 4 Nr. 17 Buchst. b UStG.

1. Nach § 4 Nr. 17 Buchst. b UStG sind steuerfrei die Beförderungen von kranken oder verletzten Personen mit Fahrzeugen, die hierfür besonders eingerichtet sind.

a) In der Gesetzesbegründung zu dieser Vorschrift heißt es (vgl. Begründung zum Entwurf eines UStG 1979, BTDrucks 8/1779, S. 34, 35):

„Durch die Einführung der Steuerbefreiung für Beförderungen von kranken und verletzten Personen mit hierfür besonders eingerichteten Fahrzeugen (Buchst. b) wird das private Krankentransportgewerbe von der Umsatzsteuer freigestellt. Hierdurch wird eine Gleichstellung mit der öffentlichen Hand, den Krankenhäusern und den Wohlfahrtverbänden erreicht, die mit ihren Krankenbeförderungen bereits steuerfrei sind.”

b) Die Steuerbefreiung beruht auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. p der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (im Folgenden: Richtlinie 77/388/EWG) —Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften (ABlEG)—.

Die Bestimmung lautet:

„Unbeschadet sonstiger Gemeinschaftsvorschriften befreien die Mitgliedstaaten unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Missbräuchen festsetzen, von der Steuer…die von ordnungsgemäß anerkannten Einrichtungen durchgeführten Beförderungen von kranken und verletzten Personen in dafür besonders eingerichteten Fahrzeugen.”

2. Im Streitfall liegen Beförderungen von kranken Personen i.S. des § 4 Nr. 17 Buchst. b UStG vor.

Auch der Transport von Personen, die körperlich oder geistig behindert sind und auf die Benutzung eines Rollstuhls angewiesen sind, fällt —entgegen der Auffassung des FG (ebenso Hessisches FG, Urteil vom 15. Oktober 2002  6 K 5527/99, EFG 2003, 194)— unter die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 17 Buchst. b UStG.

Eine Krankheit ist ein regelwidriger Körper- oder Geisteszustand, der vom Leitbild des gesunden Menschen abweicht. Dabei kommt es nicht darauf an, ob dieser regelwidrige Zustand von Dauer oder vorübergehender Natur ist (vgl. Urteil des Bundessozialgerichts —BSG— vom 8. März 1990  3 RK 24/89, BSGE 66, 248, Neue Juristische Wochenschrift —NJW— 1990, 2952; Urteil des Bundesgerichtshofs —BGH— vom 17. Dezember 1986 IVa ZR 78/85, BGHZ 99, 228, NJW 1987, 703).

Eine körperliche oder geistige Behinderung, insbesondere beispielsweise eine Querschnittslähmung, die dazu führt, dass sich der Betroffene lediglich mit Hilfe eines Rollstuhls fortbewegen kann, stellt einen regelwidrigen Zustand im Sinne dieser Definition dar. Ob dieser von Dauer oder nur vorübergehend ist, ist unerheblich; denn nach dem Zweck der Vorschrift soll die Beförderung kranker und verletzter Personen mit hierzu erforderlicher Sonderausrüstung der Fahrzeuge teilweise von der Umsatzsteuer entlastet werden. Davon geht auch die Verfügung der Oberfinanzdirektion (OFD) Frankfurt am Main vom 7. Februar 2000 S 7174 A -3- ST IV 22 (Umsatzsteuer-Rundschau —UR— 2000, 487) aus.

3. Die Fahrzeuge, mit denen die streitigen Leistungen ausgeführt wurden, waren i.S. des § 4 Nr. 17 Buchst. b UStG für Beförderungen von kranken oder verletzten Personen „besonders eingerichtet”. Dem steht nicht entgegen, dass die Fahrzeuge zum Zwecke einer anderweitigen Verwendung umgerüstet werden konnten.

a) Ein Fahrzeug ist i.S. des § 4 Nr. 17 Buchst. b UStG für die Beförderung von kranken und verletzten Personen besonders eingerichtet, wenn es durch die vorhandenen Einrichtungen die typischen Merkmale eines Krankenfahrzeugs aufweist, z.B. Liegen, Spezialsitze. Zu den Krankenfahrzeugen gehören danach nur solche Fahrzeuge, die nach ihrer gesamten Bauart und Ausstattung speziell für die Beförderung verletzter und kranker Personen bestimmt sind. Bei Fahrzeugen, die nach dem Fahrzeugschein als Krankenkraftwagen anerkannt sind (§ 4 Abs. 6 des Personenbeförderungsgesetzes —PBefG—), ist stets davon auszugehen, dass sie für die Beförderung von kranken und verletzten Personen besonders eingerichtet sind (so zutreffend Abschn. 102 Abs. 1 der Umsatzsteuer-Richtlinien —UStR— 2000). Beförderungen mit serienmäßigen PKW, die (lediglich) mit blauem Rundumlicht und Einsatzhorn (sog. Martinshorn) ausgerüstet sind, fallen nicht unter § 4 Nr. 17 Buchst. b UStG (vgl. BFH-Urteil vom 16. November 1989 V R 9/85, BFHE 159, 269, BStBl II 1990, 255).

b) Nach den Feststellungen des FG befanden sich in den Fahrzeugen u.a. eine Bodenverankerung für vier Rollstühle, eine Auffahrrampe sowie eine seitlich ausfahrbare Trittstufe. Dies sind spezielle Einrichtungen für den Transport von Kranken und Verletzten.

c) Liegt im Zeitpunkt der Beförderung ein besonders eingerichtetes Fahrzeug i.S. des § 4 Nr. 17 Buchst. b UStG vor, mit dem auch tatsächlich ein Krankentransport durchgeführt wird, so ist nach dem Wortlaut und nach dem dargelegten Zweck der Vorschrift kein Grund dafür ersichtlich, die Befreiung nicht zu gewähren, weil das für den Transport verwendete Fahrzeug durch einen Umbau seine Eigenschaft als „besonders eingerichtetes” Transportmittel verlieren könnte.

aa) Der Auffassung des FG (ebenso Hessisches FG, Urteil in EFG 2003, 194; Verfügung der OFD Frankfurt am Main in UR 2000, 487), Umbauten, die eine Nutzung des Fahrzeugs auch zu anderen Zwecken nicht ausschließen, weil sie mit relativ geringem Aufwand wieder rückgängig zu machen seien, stellten keine besonderen Einrichtungen i.S. des § 4 Nr. 17 Buchst. b UStG dar, vermag der Senat deshalb nicht zu folgen.

bb) Aus dem zum Investitionszulagenrecht ergangenen Urteil des BFH in BFHE 198, 280, BStBl II 2002, 667 ergibt sich —entgegen der Auffassung des FG— nichts anderes.

Nach § 2 Satz 2 Nr. 3 des Investitionszulagengesetzes (InvZulG) 1996 sind „Personenkraftwagen” von der Förderung durch das InvZulG 1996 ausgeschlossen. Der vollständige Ausschluss der PKW von der Zulagenförderung beruht darauf, dass diese im Allgemeinen nicht ausschließlich betrieblich, sondern regelmäßig auch privat genutzt werden. Den Finanzbehörden soll die zügige Bearbeitung der Investitionszulagenanträge dadurch erleichtert werden, dass nicht in jedem Fall der Umfang der privaten Nutzung ermittelt zu werden braucht (vgl. § 2 Nr. 3 InvZulG 1996; BFH-Urteile vom 17. Dezember 1997 III R 12/97, BFHE 185, 335, BStBl II 1999, 498; in BFHE 198, 280, BStBl II 2002, 667).

Für die Anwendung des § 4 Nr. 17 Buchst. b UStG spielen diese Erwägungen keine Rolle, weil nicht über die einmalige Förderung der Anschaffung eines begünstigten Wirtschaftsguts, sondern über die Steuerbefreiung bestimmter Beförderungsleistungen unabhängig davon zu entscheiden ist, ob ein Fahrzeug im Übrigen zu anderen (nicht steuerbefreiten) Zwecken verwendet wird. Steuerbefreit nach § 4 Nr. 17 Buchst. b UStG sind bestimmte (einzelne) Beförderungsleistungen (vgl. BFH-Urteil vom 18. Januar 1995 XI R 71/93, BFHE 177, 154, BStBl II 1995, 559, unter II. 3. und 5. der Gründe).

4. Aus demselben Grund ist für die Begünstigung von Beförderungen von kranken oder verletzten Personen unerheblich, ob der Kläger neben den begünstigten Beförderungsfahrten weitere Fahrten durchgeführt hat, bei denen Personen befördert wurden, die nicht krank oder verletzt waren, z.B. Personal des Klägers.

Nach § 4 Nr. 17 Buchst. b UStG begünstigt sind diejenigen Leistungen, die die Voraussetzungen der Vorschrift erfüllen. Ob daneben mit den betreffenden Fahrzeugen auch steuerpflichtige Beförderungen vorgenommen werden, ist lediglich für die Besteuerung dieser Fahrten von Bedeutung.