Vorbereitung auf Promotion als Berufsausbildung i. S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG
Gesetze: EStG § 32 Abs. 4
Instanzenzug: (Verfahrensverlauf),
Gründe
I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist die Mutter der am geborenen E. E absolvierte bis Juli 2000 ein Pharmaziestudium, das sie am mit der Approbation zur Apothekerin abschloss. Im Rahmen dieses Studiums befand sie sich in der Zeit vom bis in der praktischen Ausbildung zur Apothekerin. In diesem Zusammenhang erzielte sie im Streitjahr 2000 bis zum 30. Juni Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit von 8 568 DM, denen Werbungskosten von 2 730 DM gegenüberstanden.
Da E das Ziel der Promotion verfolgte, nahm sie ab dem ein Beschäftigungsverhältnis als wissenschaftliche Angestellte bei der Hochschule X auf, das bis zum befristet war, aber in der Folgezeit zunächst für die Dauer eines Jahres verlängert wurde. In dem Arbeitsvertrag wurde ihr neben ihrer Arbeitsverpflichtung die Gelegenheit zur Promotion eingeräumt, die sie in der Folgezeit auch betrieb. Die regelmäßige Arbeitszeit von E betrug 50 % derjenigen eines Vollzeitbeschäftigten. Die Vergütung richtete sich nach der Vergütungsgruppe II a des Bundesangestelltentarifs (BAT).
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Beklagter) vertrat den Standpunkt, E habe sich auch während der Vorbereitung auf die Promotion in Berufsausbildung befunden, weshalb bei der Ermittlung des Grenzbetrags des § 32 Abs. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) auch die Einkünfte aus dem ab dem bestehenden Beschäftigungsverhältnis zu berücksichtigen seien. Der Beklagte hob deshalb, nachdem er von den Einkünften aus diesem Beschäftigungsverhältnis Kenntnis erlangt hatte, durch Bescheid vom die Festsetzung von Kindergeld für E ab Januar 2000 auf. Zugleich wurde das für die Monate Januar bis Juni 2000 geleistete Kindergeld von 2 100 DM zurück gefordert.
Die hiergegen gerichtete Klage wies das Finanzgericht (FG) ab. Es vertrat im Wesentlichen die Auffassung, zur Berufsausbildung i.S. von § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG rechne die Vorbereitung auf eine Promotion jedenfalls dann, wenn sie im Anschluss an ein Studium ernsthaft und nachhaltig betrieben werde.
Mit der Revision macht die Klägerin geltend, die Promotionsvorbereitung ihrer Tochter rechne nicht zur Berufsausbildung i.S. von § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG. Sie habe diese lediglich aus persönlichen Statusgründen betrieben und keine Laufbahn angestrebt, für welche die Promotion Zugangsvoraussetzung wäre. Auch sei ihre steuerliche Leistungsfähigkeit in dieser Zeit nicht infolge eines Unterhaltsanspruchs ihrer Tochter gemindert, weil diese auf Grund ihrer Teilzeitbeschäftigung in der Lage gewesen sei, sich selbst zu unterhalten.
Die Klägerin beantragt sinngemäß,
das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und den Bescheid des Beklagten in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom insoweit aufzuheben, als die Kindergeldfestsetzung für E für den Zeitraum Januar 2000 bis Juni 2000 aufgehoben worden ist.
Der Beklagte beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
Er verweist darauf, dass eine Promotionsvorbereitung dann zur Berufsausbildung i.S. von § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG gehöre, wenn sie im Anschluss an ein Studium ernsthaft und nachhaltig betrieben werde.
II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).
Das FG hat zutreffend entschieden, dass sich die Tochter der Klägerin nicht nur bis zu ihrer Approbation im Juli 2000, sondern auch während der ab dem beginnenden Vorbereitung auf die Promotion in Berufsausbildung befunden hat. Dies hat zur Folge, dass die Tochter gemäß § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b EStG auch im August 2000 berücksichtigungsfähig ist. Bei der Ermittlung des Grenzbetrags gemäß § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG sind deshalb alle Einkünfte und Bezüge anzusetzen, welche die Tochter im Jahr 2000 erlangt hat. Unstreitig übersteigen diese den Grenzbetrag von 13 500 DM mit der Folge, dass der Kindergeldanspruch der Klägerin für E im Streitjahr insgesamt entfällt.
a) Nach ständiger Rechtsprechung ist unter Berufsausbildung i.S. von § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG die Ausbildung zu einem künftigen Beruf zu verstehen. Der Vorbereitung auf ein Berufsziel dienen danach alle Maßnahmen, bei denen es sich um den Erwerb von Kenntnissen, Fähigkeiten und Erfahrungen handelt, die als Grundlage für die Ausübung des angestrebten Berufs geeignet sind (Senatsurteil vom VIII R 58/01, BFHE 199, 111, BStBl II 2002, 523, m.w.N.).
Hierzu rechnet auch die Vorbereitung auf eine Promotion, wenn diese im Anschluss an das Studium ernsthaft und nachhaltig durchgeführt wird (, BFHE 189, 103, BStBl II 1999, 708).
Eine Promotionsvorbereitung ist nicht nur dann eine Berufsausbildung in dem genannten Sinn, wenn als Ziel ein Beruf angestrebt wird, für den die Promotion eine zwingende Voraussetzung ist. Auch hat die Auslegung des Begriffs der Berufsausbildung i.S. von § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG nicht dadurch eine Änderung erfahren, dass der BFH in seiner jüngsten Rechtsprechung die Abgrenzung zwischen in vollem Umfang gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG abzugsfähigen Fortbildungskosten von nur in eingeschränktem Umfang berücksichtigungsfähigen Ausbildungskosten gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG neu vorgenommen hat.
aa) Es ist in der Rechtsprechung seit langem anerkannt, dass eine Berufsausbildung in dem genannten Sinne nicht nur Ausbildungsmaßnahmen umfasst, die erforderlich sind, um die Mindestvoraussetzungen für die Ausübung des gewählten Berufs zu erfüllen. Erfasst werden auch Maßnahmen, die aus der maßgeblichen Sicht der Eltern und des Kinds geeignet sind, die berufliche Stellung des Kinds zu verbessern (, BFHE 107, 447, BStBl II 1973, 138).
Ausgehend hiervon ist eine Promotionsvorbereitung auch dann regelmäßig Bestandteil der Berufsausbildung, wenn eine Promotion für den angestrebten Beruf zwar nicht erforderlich, aber geeignet ist, die berufliche Stellung des Kindes zu verbessern (ebenso im Ergebnis Helmke/Bauer, Familienleistungsausgleich, Fach A, I. Kommentierung, § 32 EStG Rz. 74, und Pust in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 32 EStG Rz. 356).
Von Letzterem ist im Regelfall schon deshalb auszugehen, weil mit der Promotion der Doktorgrad und damit ein Hochschulgrad i.S. von § 18 Abs. 2 des Hochschulrahmengesetzes (HRG) nach Ablegung einer Prüfung (Reich, Hochschulrahmengesetz, 4. Aufl., § 10 Rz. 13) verliehen wird, den die Öffentlichkeit als Nachweis einer besonderen wissenschaftlichen Qualifikation bewertet (Thieme, Deutsches Hochschulrecht, 2. Aufl., S. 387, Rz. 352).
Hiervon ist auch im Streitfall auszugehen. Die Klägerin stellt durch ihren Hinweis, ihre Tochter strebe die Promotion im Fach Pharmazie nur aus persönlichen Statusgründen an, den beruflichen Bezug der Promotion nicht in Abrede. Sie bringt damit lediglich zum Ausdruck, dass ihre Tochter keine Laufbahn anstrebt, die eine solche Promotion voraussetzt. Hierauf kommt es jedoch, wie dargelegt, nicht an.
bb) Der Beurteilung einer Promotionsvorbereitung als Berufsausbildung i.S. von § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG steht nicht entgegen, dass der BFH in seiner jüngsten Rechtsprechung Aufwendungen für die Berufsausbildung als nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG abzugsfähige Werbungskosten und nicht nur als in beschränktem Umfang abzugsfähige Ausbildungskosten i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG ansieht, wenn der erforderliche Veranlassungszusammenhang zwischen der Bildungsmaßnahme und dem (künftigen) Beruf besteht, mithin also ein objektiver Zusammenhang der Aufwendungen für die Ausbildung mit dem Beruf besteht und diese auch subjektiv zur Förderung des Berufs getätigt werden (, BFHE 201, 156, BStBl II 2003, 403; vom VI R 137/01, BFHE 201, 211, BStBl II 2003, 407, und vom VI R 33/01, BFHE 202, 314 mit Anmerkung Bergkemper, Finanz-Rundschau —FR— 2003, 851).
Der Begriff der Berufsausbildung i.S. von § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG und derjenige, welcher der Abgrenzung von Ausbildungskosten gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG und als Werbungskosten oder Betriebsausgaben abzugsfähigen Fortbildungskosten zugrunde liegt, sind nicht einheitlich auszulegen, weil dieser Begriff in den jeweiligen Bereichen unterschiedlichen Zwecken dient (vgl. zu diesem Gesichtspunkt auch BFH-Urteil in BFHE 189, 103, BStBl II 1999, 708).
Soweit eine Berücksichtigung von Fortbildungskosten in Frage steht, zu denen nach der Rechtsprechung des VI. Senats auch die Aufwendungen für eine Promotionsvorbereitung gehören können (vgl. , BFHE 203, 500), ist entscheidend, ob ein Steuerpflichtiger Aufwendungen für eigene Bildungsmaßnahmen getragen hat, die in hinreichendem Zusammenhang mit seiner Absicht stehen, Einkünfte zu erzielen, und die deshalb nach dem sog. objektiven Nettoprinzip zu berücksichtigen sind. Demgegenüber ist die Berufsausbildung eines Kindes bei seinen Eltern deshalb im Rahmen von § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG grundsätzlich mindernd zu berücksichtigen, weil diesen typisierend betrachtet hierdurch Unterhaltsaufwendungen entstehen, die ihre steuerliche Leistungsfähigkeit beeinträchtigen. Dementsprechend hat die Rechtsprechung die Annahme einer Berufsausbildung i.S. von § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG auch schon bisher nicht davon abhängig gemacht, dass die Ausbildungsmaßnahme bei dem Kind nicht eine bloße berufliche Qualifizierung darstellt (, BFHE 192, 480, BStBl II 2001, 107).
Die Klägerin hat nicht vorgetragen noch ist aus den Akten ersichtlich, dass ihrer Tochter eigene Aufwendungen für die Promotionsvorbereitung entstanden sind, die im Rahmen der Berechnung des Grenzbetrags zu berücksichtigen wären (vgl. hierzu , BFHE 199, 83, BStBl II 2002, 695, und vom VI R 62/97, BFHE 193, 444, BStBl II 2001, 491).
cc) Auch die neuere Rechtsprechung des Bundessozialgerichts (BSG) steht dieser Beurteilung nicht entgegen. Die Klägerin weist zwar zutreffend darauf hin, dass eine Promotionsvorbereitung nach Auffassung des BSG grundsätzlich keine Berufsausbildung i.S. des Waisenrentenrechts der gesetzlichen Rentenversicherung ist (vgl. z.B. , BFH/NV 2004, Beilage 1, 101). Der Begriff der Berufsausbildung i.S. des Waisenrentenrechts und derjenige des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG sind, wie auch das BSG in dem genannten Urteil aufzeigt, nicht einheitlich zu verstehen, weil mittels der jeweiligen Regelungen unterschiedliche Zwecke verfolgt werden. Die Waisenrente ist eine zugunsten des Waisen von der Solidaritätsgemeinschaft der Versicherten aufzubringende Unterhaltsersatzleistung. Demgegenüber ist Normadressat der Regelung über das Kindergeld bzw. den Anspruch auf Kinderfreibetrag nicht das Kind, sondern ein Elternteil, bei dem typisierend anzunehmen ist, dass seine steuerliche Leistungsfähigkeit durch die Ausbildung des Kindes gemindert wird.
b) Der Annahme einer Berufsausbildung steht nicht entgegen, dass sich die Tochter der Klägerin im Rahmen eines Dienstverhältnisses auf die Promotion vorbereitet hat. Der Tatbestand einer Berufsausbildung i.S. von § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG setzt nach der Rechtsprechung nicht voraus, dass die Vorbereitung auf den künftigen Beruf die Arbeitskraft des Kindes überwiegend beansprucht (, BFHE 199, 210, BStBl II 2002, 807, m.w.N.). Auch kommt es nicht entscheidend darauf an, ob dieses Dienstverhältnis als Ausübung eines Berufs angesehen werden kann, der von vielen als Dauerberuf ausgeübt wird und ausgeübt werden kann (BFH-Urteil in BFHE 199, 111, BStBl II 2002, 523). Maßgeblich ist allein, ob die Tochter der Klägerin ungeachtet sonstiger im Rahmen des Dienstverhältnisses zu erledigender Aufgaben in der Lage ist, sich ernsthaft und nachhaltig auf die Promotion vorzubereiten, und dem auch nachkommt. Insoweit hat das FG für den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindend festgestellt, dass die Tochter der Klägerin die Promotion tatsächlich betrieben hat.
c) Der Tatbestand der Berufsausbildung i.S. von § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG kann auch nicht dahin gehend eingeschränkt werden, dass er dann nicht erfüllt ist, wenn das Kind in der Zeit einer solchen Berufsausbildung über Einkünfte und Bezüge in einer solchen Höhe verfügt, dass es auf Unterhaltsleistungen der Eltern nicht angewiesen ist.
Nach der gesetzlichen Regelungskonzeption ist die Frage, ob die steuerliche Leistungsfähigkeit der Eltern infolge der an ihr volljähriges Kind zu erbringenden Unterhaltsleistungen gemindert ist, nicht bereits im Rahmen der Prüfung der Tatbestandsvoraussetzungen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 und 2 EStG, sondern erst im Rahmen der Ermittlung des Grenzbetrags des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG und damit auf einer nachgelagerten Stufe zu prüfen (BFH-Urteil in BFHE 199, 111, BStBl II 2002, 523).
Für die Frage, ob eine Berufsausbildung in dem genannten Sinn gegeben ist, kommt es daher nicht entscheidend darauf an, ob das Kind im konkreten Einzelfall deshalb nicht auf Unterhaltszahlungen seiner Eltern angewiesen ist, weil es in Form eigener Einkünfte oder Bezüge über ausreichende eigene Mittel verfügt. Aus diesem Grund ist es auch nicht maßgeblich, ob diese Mittel wie im Fall eines Promotionsarbeitsverhältnisses nur deshalb gewährt werden, weil eine Berufsausbildung durchgeführt wird (zutreffend (Kg), Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 2003, 1318; a.A. , EFG 2003, 247, und , juris).
Soweit der BFH bei verheirateten Kindern sowie in Fällen des Vollzeiterwerbs in besonderen Fällen das Vorliegen des Tatbestands des § 32 Abs. 4 Satz 1 EStG verneint hat, ist diese Rechtsprechung grundsätzlich nur auf die entschiedenen Fallgruppen anzuwenden. Sie ist wegen der dargestellten gesetzlichen Regelungskonzeption nicht auf den Fall übertragbar, dass ein Kind im Rahmen eines Dienstverhältnisses über eigene, seinen Lebensunterhalt sicherstellende Einkünfte verfügt:
Die Wertung des BFH, die Zeit nach Erbringung aller Prüfungsleistungen, aber vor Bekanntgabe des Prüfungsergebnisses sei dann keine Berufsausbildung, wenn das Kind in dieser Zeit einer Vollerwerbstätigkeit nachgeht, beruht nicht darauf, dass das Kind nicht mehr auf Unterhaltsleistungen angewiesen ist. Entscheidend ist vielmehr, dass das Kind in dieser Zeit die Berufsausbildung nicht mehr ernsthaft betreibt (, BFHE 191, 557, BStBl II 2000, 473, und vom VIII R 90/01, BFH/NV 2002, 1023).
Soweit der BFH angenommen hat, der Tatbestand des § 32 Abs. 4 Satz 1 EStG entfalle grundsätzlich mit der Eheschließung des volljährigen Kindes, beruht dies darauf, dass wegen der nur noch nachrangig gegebenen Unterhaltspflicht der Eltern dieses Kindes eine typische Unterhaltssituation der Eltern, wie sie der genannte Tatbestand voraussetzt, nicht mehr besteht (, BFHE 191, 69, BStBl II 2000, 522). Auch soweit der BFH in Fällen des Vollzeiterwerbs während des Wartens auf einen Ausbildungsplatz oder in einer Übergangszeit zwischen zwei Ausbildungsabschnitten das Vorliegen der Tatbestände des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b und c EStG verneint hat (, BFHE 197, 92, BStBl II 2002, 481, und VI R 174/00, BFH/NV 2002, 338), beruht dies auf der typisierenden Annahme, dass —unabhängig von der Höhe der von dem Kind in dieser Zeit erzielten Einkünfte und Bezüge— eine Unterhaltspflicht der Eltern nicht besteht.
d) Da sich die Tochter der Klägerin somit auch in den Monaten September bis Dezember 2000 in Berufsausbildung befand, sind die in diesen Monaten erzielten Einkünfte bei der Ermittlung des Grenzbetrags gemäß § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG zu berücksichtigen. Der maßgebliche Grenzbetrag ist daher überschritten.
Gegen die Ausgestaltung dieses Grenzbetrags bestehen auch keine verfassungsrechtlichen Bedenken (, BFH/NV 2002, 343).
Auf diese Entscheidung wird Bezug genommen in folgenden Gerichtsentscheidungen:
Fundstelle(n):
BFH/NV 2004 S. 1522
BFH/NV 2004 S. 1522 Nr. 11
LAAAB-26542