Gründe

I.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind die Erben des am 30. Januar 1998 verstorbenen A (Erblasser). Zum Nachlass gehört ein Grundstück, das mit einem Einfamilienhaus bebaut ist, in dem der Erblasser bis zu seiner Aufnahme in einem Pflegeheim im Jahre 1997 selbst gewohnt hatte. Im September 1997 hatte der Erblasser dem Miterben und Kläger zu 4. das Recht eingeräumt, das Grundstück einschließlich aller Räume des Hauses sowie den Garten zu nutzen. Im Gegenzug sollte der Kläger zu 4. verpflichtet sein, die dreijährige Neufundländerhündin des Erblassers bis zu ihrem Tod artgerecht zu halten und zu versorgen. Das durch den Tod der Hündin auflösend bedingte Nutzungsrecht, für welches die Bestimmungen über den Nießbrauch an Sachen entsprechend gelten sollten, wurde im Übrigen unentgeltlich gewährt. Sämtliche Grundstückslasten sollten vom Grundstückseigentümer getragen werden.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) stellte auf Anforderung des zuständigen Erbschaftsteuerfinanzamts mit Bescheid vom 11. November 1999 den Grundstückswert für das Grundstück zum 30. Januar 1998 gegenüber den Klägern einheitlich auf 1 310 000 DM fest und rechnete diesen den Klägern jeweils entsprechend ihrem Anteil am Nachlass gesondert zu. Als Grundstückswert setzte das FA den Mindestwert nach § 146 Abs. 6 i.V.m. § 145 Abs. 3 des Bewertungsgesetzes (BewG) an, da der im vereinfachten Ertragswertverfahren nach § 146 Abs. 2 ff. BewG ermittelte Wert den Wert für das unbebaute Grundstück (80 v.H. des Bodenrichtwerts) nicht erreichte.

Mit Einspruch und Klage beantragten die Kläger, den Grundstückswert nach § 146 Abs. 7 BewG niedriger, d.h. auf 550 000 DM festzustellen, weil dieser Betrag der gemeine Wert des Grundstücks sei. Dies ergebe sich zum einen aus dem Umstand, dass der Kläger zu 4. das Grundstück mit Kaufvertrag vom 20. Mai 1998 zu diesem Preis unter Einschluss des eigenen Anteils von der Erbengemeinschaft erworben habe. Diese Veräußerung sei im gewöhnlichen Geschäftsverkehr erfolgt; bei den Miterben handele es sich weder um Angehörige des Klägers zu 4., noch läge ein Notverkauf vor. Ferner verwiesen die Kläger auf ein von der Testamentsvollstreckerin zur Aufteilung des Nachlasses in Auftrag gegebenes Sachverständigengutachten, welches zwar den Verkehrswert für das Grundstück ohne Berücksichtigung des Nutzungsrechts des Klägers zu 4. mit 1 400 000 DM ausweise, unter Berücksichtigung des Nutzungsrechts des Klägers zu 4. den Verkehrswert aber mit 700 000 DM angebe.

Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hat in seiner klageabweisenden Entscheidung ausgeführt, den Klägern sei der Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts nicht gelungen. Der Verkauf des Grundstücks an den Kläger zu 4. sei u.a. deshalb nicht im gewöhnlichen Geschäftsverkehr zustande gekommen, weil der Kläger zu 4. an dem Veräußerungsvorgang sowohl als Veräußerer als auch als Erwerber beteiligt gewesen sei. Soweit der Sachverständige zu einem Verkehrswert des Grundstücks von 700 000 DM gelange, habe dieser zu Unrecht die Belastung mit dem Nutzungsrecht des Klägers zu 4. in Abzug gebracht. Dem Nutzungsrecht komme keine verkehrsmindernde Bedeutung zu, weil der Begünstigte (Kläger zu 4.) zugleich auch Miterbe sei. Insoweit lägen ungewöhnliche, durch persönliche Beziehungen beeinflusste Verhältnisse vor, die unberücksichtigt zu bleiben hätten. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2003, 595 veröffentlicht.

Mit ihrer Revision rügen die Kläger fehlerhafte Anwendung des § 146 Abs. 7 BewG und machen geltend, dass die Belastung mit dem Nutzungsrecht zu Gunsten des Klägers zu 4. bei der Ermittlung des gemeinen Werts zu berücksichtigen sei. Darüber hinaus habe das FA bei der Ermittlung des maßgeblichen Bodenrichtwerts fehlerhaft nicht den Umstand (wertmindernd) berücksichtigt, dass für das Grundstück eine Geschossflächenzahl von 0,4 zulässig sei, die tatsächliche Bebauung aber nur 0,22 betrage. Dementsprechend sei der vom Gutachterausschuss mitgeteilte Bodenrichtwert von 1 300 DM auf 1 083 DM zu ermäßigen und der Grundstückswert auf 1 091 995 DM festzustellen.

Die Kläger beantragen, das Urteil des FG Berlin vom 17. Mai 2002 3 K 3255/00 sowie die Einspruchsentscheidung vom 16. Juni 2000 aufzuheben und unter Abänderung des Feststellungsbescheids vom 11. November 1999 den Grundstückswert auf 550 000 DM herabzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

1. Das FG hat im Ergebnis zutreffend erkannt, dass den Klägern der Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts nach § 146 Abs. 7 BewG nicht gelungen ist. Die im Wesentlichen unentgeltliche Nutzungsüberlassung an den Kläger zu 4. darf bei der Ermittlung des gemeinen Werts im Sinne dieser Vorschrift nicht wertmindernd berücksichtigt werden.

a) Nach § 138 Abs. 1 Satz 2, Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 146 Abs. 2 bis 5 BewG sind bebaute Grundstücke für erbschaftsteuerliche Zwecke in einem vereinfachten Ertragswertverfahren mit einem „typisierenden Wert„ zu bewerten. Der nach diesem Verfahren für bebaute Grundstücke anzusetzende Wert darf nach § 146 Abs. 6 BewG nicht geringer sein als der Wert, mit dem der Grund und Boden allein als unbebautes Grundstück nach § 145 Abs. 3 BewG (Mindestwert: 80 v.H. des Bodenrichtwerts) zu bewerten wäre. Nach § 146 Abs. 7 BewG ist jedoch ein niedrigerer Wert festzustellen, wenn der Steuerpflichtige einen niedrigeren gemeinen Wert nachweist. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass den Klägern weder durch den im Zuge des Verkaufs des Grundstücks an den Kläger zu 4. tatsächlich erzielten Kaufpreis noch durch das vorgelegte Sachverständigengutachten der Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts im Sinne dieser Vorschrift gelungen ist.

Der Steuerpflichtige ist grundsätzlich frei in der Wahl der Mittel zum Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts. § 146 Abs. 7 BewG enthält insoweit keine Einschränkungen. Deshalb kann ein solcher Nachweis nicht nur durch Vorlage eines Gutachtens des örtlich zuständigen Gutachterausschusses oder eines Sachverständigen für die Bewertung von Grundstücken geführt werden. Vielmehr kann auch ein im gewöhnlichen Geschäftsverkehr zeitnah zum maßgeblichen Besteuerungsstichtag (Zeitpunkt der Entstehung der Steuer: § 9 des Erbschaftsteuergesetzes —ErbStG—) erzielter Kaufpreis für das zu bewertende Grundstück als Nachweis dienen (so auch R 177 Abs. 2 der Erbschaftsteuer-Richtlinien 2003 —ErbStR 2003—).

Ein vom Steuerpflichtigen zum Nachweis eines geringeren gemeinen Werts vorgelegtes Sachverständigengutachten oder ein nachgewiesener tatsächlicher Kaufpreis kann aber nur dann zur Feststellung eines niedrigeren Werts nach § 146 Abs. 7 BewG führen, wenn Gutachten oder Kaufpreis (Grundstücks-)Werte ergeben, die mit den Steuerwerten nach § 146 Abs. 2 bis 5 oder Abs. 6 BewG vergleichbar sind. Davon kann nur ausgegangen werden, soweit die Bewertungsmaßstäbe übereinstimmen, insbesondere die gleichen preis- bzw. wertbildenden Faktoren berücksichtigt werden. Auch wenn § 146 Abs. 7 BewG eine solche Einschränkung ausdrücklich nicht enthält, setzt das Gesetz erkennbar als selbstverständlich die Vergleichbarkeit des festzusetzenden „niedrigeren Grundstückswerts„ nach § 146 Abs. 7 BewG mit den Steuerwerten nach den Absätzen 2 bis 6 der Vorschrift voraus (so: Knobel in Viskorf/Glier/Hübner/Knobel/Schuck, Erbschaftsteuergesetz/ Bewertungsgesetz, Kommentar, § 146 BewG, Rdnr. 81). Dies schließt es aus, solche den gemeinen Wert beeinflussenden wertmindernden Faktoren bei der Feststellung „eines niedrigeren Grundstückswerts„ i.S. des § 146 Abs. 7 BewG zu berücksichtigen, die im Rahmen der Feststellung der Regelwerte nach den Absätzen 2 bis 6 der Vorschrift unberücksichtigt bleiben. Hat ein unentgeltliches Nutzungsrecht, welches im Rahmen der Feststellung der Ertrags- und Mindestwerte nach den Absätzen 2 bis 6 des § 146 BewG unberücksichtigt bliebe, den vom Steuerpflichtigen nach § 146 Abs. 7 BewG nachgewiesenen niedrigeren gemeinen Wert (wertmindernd) beeinflusst, kann danach der nachgewiesene Wert nicht zur Feststellung eines niedrigeren Grundstückswerts führen. Solche (wertmindernden) Umstände (Belastungen) können bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer nur unter den Voraussetzungen des § 10 ErbStG, der hinsichtlich der Bewertung über § 12 ErbStG auch auf die Vorschriften der §§ 13 ff. BewG verweist, und unter Beachtung des Abzugsverbots nach § 25 ErbStG berücksichtigt werden. Es gibt keine Anhaltspunkte dafür, dass der Gesetzgeber in den Fällen des § 146 Abs. 7 BewG diese erbschaftsteuerrechtlichen Regeln außer Kraft setzen wollte.

b) Im Streitfall ist —wovon auch die Kläger ausgehen— bei der Aushandlung des Kaufpreises von 550 000 DM das unentgeltliche Nutzungsrecht des Klägers zu 4. preismindernd berücksichtigt worden. Dasselbe gilt für den im vorgelegten Sachverständigengutachten ausgewiesenen Verkehrswert in Höhe von 700 000 DM. Beide Werte sind nicht geeignet, zu einer niedrigeren Feststellung des Grundstückswerts nach § 146 Abs. 7 BewG zu führen. Denn sie sind mit den nach § 146 Abs. 2 bis 6 BewG festzustellenden Werten nicht vergleichbar, weil das Nutzungsrecht sowohl bei der Ertragswertmethode als auch beim Ansatz des Mindestwerts nach § 146 Abs. 6 BewG unberücksichtigt bliebe. Das Ertragswertverfahren nach § 146 Abs. 2 bis 5 BewG knüpft zwar grundsätzlich an den tatsächlichen Mietertrag an. Die Bewertungsmethode hat allerdings in Abs. 3 der Vorschrift insofern eine Objektivierung erhalten, als in den Fällen der Eigennutzung sowie der unentgeltlichen oder verbilligten Nutzungsüberlassung die übliche Miete anzusetzen ist. Ein unentgeltliches Nutzungsrecht kann sich somit im Wert nicht niederschlagen. Dies gilt in gleicher Weise für den hier maßgeblichen Mindestwert nach § 146 Abs. 6 BewG (Wert für das unbebaute Grundstück nach § 145 BewG); denn hierbei handelt es sich um einen reinen Sachwert, dem jede Ertragswertkomponente fehlt.

Deshalb kann im Streitfall nur ein nachgewiesener gemeiner Wert, der die Belastung mit dem Nutzungsrecht unberücksichtigt lässt und niedriger ist als der maßgebliche Steuerwert, auch zu einer niedrigeren Wertfeststellung führen. Da das nicht der Fall ist, hat das FG zutreffend die Klage abgewiesen.

2. Der Auffassung der Kläger, bei der Ermittlung des Grundstückswerts (Mindestwert nach § 146 Abs. 6 i.V.m. § 145 BewG) sei das Zurückbleiben der tatsächlichen Bebauung des Grundstücks hinter der baurechtlich zulässigen Bebauung wertmindernd zu berücksichtigen, vermag der erkennende Senat ebenfalls nicht zu folgen. Dagegen spricht schon der Wortlaut des § 146 Abs. 6 BewG, wonach mindestens der Wert anzusetzen ist, mit dem „der Grund und Boden allein als unbebautes Grundstück nach § 145 Abs. 3 zu bewerten wäre„. Diese fiktive Bewertung kann sich nur nach der möglichen und nicht nach der tatsächlichen Bebauung richten (vgl. Moench, Erbschaft- und Schenkungsteuer, Kommentar, § 12 Anhang Teil 1 Rdnr. 74). Ob über den Wortlaut der Vorschrift hinaus in den Fällen, in denen rechtlich keine Möglichkeit besteht, das Maß der zulässigen baulichen Nutzung durch Erweiterungen der bestehenden Bebauung oder durch Neubau auszuschöpfen, ein Abschlag vom Bodenrichtwert in Betracht kommt (vgl. hierzu R 176 Abs. 2 ErbStR 2003), braucht der Senat nicht zu entscheiden, weil die Kläger selbst nicht geltend gemacht haben, dass ein solcher Fall hier vorliege.

3. Das FG hat zwar nicht geprüft, ob das FA berechtigt war, den Grundstückswert einheitlich gegenüber allen Miterben festzustellen. Hieraus ergibt sich aber im Ergebnis kein Rechtsfehler, der zum Erfolg der Revision führen könnte. Zwar spricht § 138 Abs. 5 BewG nur davon, dass eine gesonderte Feststellung des Grundstückswerts stattfinden solle. Dies schließt aber eine einheitliche Feststellung gegenüber mehreren Beteiligten nicht aus. Denn nach § 138 Abs. 5 Satz 3 BewG sollen für die Feststellung von Grundbesitzwerten die Vorschriften der Abgabenordnung (AO 1977) über die Feststellung von Einheitswerten des Grundbesitzes sinngemäß gelten. Zu diesen sinngemäß anzuwendenden Vorschriften gehört auch § 179 Abs. 2 Satz 2 AO 1977, wonach die gesonderte Feststellung gegenüber mehreren Beteiligten u.a. dann einheitlich vorzunehmen ist, wenn der Gegenstand der Feststellung mehreren Personen zuzurechnen ist. Dies ist regelmäßig bei einer Mehrheit von Erben der Fall, denen die zum Nachlass gehörenden Gegenstände, also auch die Grundstücke, ihrem Erbanteil entsprechend zuzurechnen sind (wie hier: rechtskräftiges Urteil des FG Baden-Württemberg vom 1. Dezember 1999 9 K 360/99, EFG 2000, 1084, 1086, mit zahlreichen Literaturhinweisen; a.A. Christoffel in Gürsching/Stenger, Kommentar zum Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, 9. Aufl., § 138 Rdnr. 83 f.).