Gründe

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Insolvenzverwalter über das Vermögen der X-GmbH. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) ließ in den Umsatzsteuerbescheiden für 1993 (V R 10/02) und für 1994 (V R 9/02) die von der X-GmbH geltend gemachten Vorsteuerbeträge aus Rechnungen der Y-GmbH in Höhe von 506 072,74 DM (1993) und 3 171 320,71 DM (1994) nicht zum Abzug zu.

Dem liegt folgender Sachverhalt zugrunde: Die Y-GmbH wurde mit notariellem Vertrag vom 10. November 1993 gegründet und am 18. Mai 1994 in das Handelsregister eingetragen. Alleingesellschafter und Alleingeschäftsführer war S. Als Geschäftsgegenstand war der „Handel mit Elektronik und Computerteilen„ angegeben. Das Gründungskapital von 50 000 DM hatte W, der Verwaltungspräsident der Schweizer Z-AG, dem S darlehensweise zur Verfügung gestellt.

Anlass für die Gründung der Y-GmbH war der von S zusammen mit zwei anderen Personen in großem Umfang geplante Schmuggel von Computerteilen aus Taiwan in die Schweiz; die Computerteile sollten unter Umgehung von Eingangsabgaben (Anti-Dumping-Zoll und Einfuhrumsatzsteuer) an deutsche Abnehmer geliefert werden. Um den inländischen Abnehmern den Vorsteuerabzug zu ermöglichen und die Lieferungen als verzollt darstellen zu können, wurde die Y-GmbH gegründet. Wegen des alleinigen Zwecks —Vortäuschung eines inländischen Lieferanten für die eingeschmuggelten Computerteile— waren Geschäftsräume am eingetragenen Geschäftssitz entbehrlich. Als Sitz der Y-GmbH war deshalb mit Einverständnis des Steuerberaters Sch im Inland dessen Anschrift angegeben und an dessen Briefkasten der Name der „Y-GmbH„ angebracht. Auf den Rechnungsformularen waren als Geschäftsadresse der Y-GmbH Anschrift, Telefon- und Faxnummer des Steuerberaters Sch im Inland sowie als Firmenkonto ein Konto bei einer Bank an dessen Sitz angegeben. Geschäftstätigkeiten irgendwelcher Art fanden unter der als Geschäftssitz angegebenen Anschrift nicht statt. Mit Ausnahme eines Aktenordners mit den Gründungsunterlagen der Y-GmbH und drei auf 0 DM lautenden Umsatzsteuervoranmeldungen, waren am angegebenen Geschäftssitz keine Geschäftsunterlagen vorhanden.

Unmittelbar nach Gründung der Y-GmbH erlaubte S dem Verwaltungspräsidenten der Z-AG, W, den errichteten Firmenmantel der „Y-GmbH„ auch für den Vertrieb der von ihm, W, eingeschmuggelten elektronischen Bauteile zu nutzen, um mit Hilfe der Y-GmbH als angeblichem Lieferanten den Schmuggel zu verdecken und die in den Rechnungen der Y-GmbH ausgewiesene und bezahlte Umsatzsteuer selbst zu vereinnahmen. S überließ W Blanko-Rechnungsformulare der Y-GmbH und richtete das schweizer SBG-Konto im Namen der Y-GmbH ein. Über dieses Konto konnte W uneingeschränkt verfügen. Auf dieses Konto und nicht auf das in den Rechnungsformularen angegebene Konto überwies die X-GmbH die in den Rechnungen für die streitigen Lieferungen angegebenen Beträge.

Vorausgegangen ist den umstrittenen Lieferungen ein Angebot der Z-AG an die X-GmbH, dass W dem ihm bekannten Geschäftsführer der X-GmbH, J, am 2. November 1993 Lieferungen unterbreitet hatte. Nach Bestätigung des Angebots mit Fax vom 3. November 1993 schloss die X-GmbH mit der Z-AG einen Rahmenvertrag über die Lieferung von Computerteilen. Weil der innergemeinschaftliche Lieferant nicht in ausreichender Menge die versprochenen Computerteile liefern konnte, entschloss sich W, aus den USA zugekaufte Ware in die Schweiz zu importieren und von dort nach Deutschland einzuschmuggeln und dies —im Einverständnis mit S— über den angeblichen inländischen Lieferanten Y-GmbH zu verdecken.

Vor Beginn der Lieferungen an die X-GmbH am 30. November 1993 hatte W dem Geschäftsführer der Y-GmbH mitgeteilt, dass abweichend vom Rahmenvertrag die Lieferungen nicht durch die Z-AG, sondern über die Y-GmbH, die ihm selbst gehöre, abgerechnet würden. W selbst schmuggelte die Waren über die Schweizer Grenze nach Deutschland, meist zu einem im Wohnhaus eines Fahrers unterhaltenen Lager. Auch gab W Fahrern der X-GmbH, die zuvor Waren zur Z-AG gebracht hatten, Waren für die Rückfahrt mit, wobei er erklärte, es handele sich um Waren der Y-GmbH.Anders als in den Rechnungen verwendete W in den Warenbegleitpapieren den Namen der Y-GmbH erst ab Mitte 1994.

Die X-GmbH bezahlte die von W auf den Namen der Y-GmbH erstellten 48 Rechnungen über insgesamt 24 515 953 DM zuzüglich 3 677 393,35 DM Umsatzsteuer, aus denen die X-GmbH die Vorsteuerbeträge geltend macht, nicht auf das in den Rechnungen angegebene Konto, sondern auf das Schweizer Bankkonto der Y-GmbH, auf das W zugreifen konnte und die Beträge ohne Beteiligung des S vereinnahmte. Im Firmencomputer der X-GmbH war für die Y-GmbH kein Ansprechpartner festgehalten. Kontakt mit der Y-GmbH unterhielt die X-GmbH nur über die Schweizer Z-AG bzw. deren Verwaltungspräsidenten W.

J selbst, der wegen gewerbsmäßiger Steuerhehlerei rechtskräftig verurteilte Geschäftsführer der X-GmbH, wollte jedenfalls spätestens ab dem 17. Mai 1994 die Y-GmbH für eigeneLieferungen von aus Taiwan bezogenen Waren nutzen.

In den mit Hilfe des Steuerberaters Sch für die Y-GmbH abgegebenen Umsatzsteuervoranmeldungen für das vierte Quartal 1993 und erste bis zweite Quartal 1994 wurden die Umsätze mit jeweils 0 DM angegeben.

Das FA ließ im Anschluss an eine Betriebsprüfung den Vorsteuerabzug aus Rechnungen der Y-GmbH nicht zum Abzug zu, weil es sich bei der Rechnungsausstellerin, der Y-GmbH, um eine Scheinfirma handele. Es änderte am 13. November 1996 die Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre und erhöhte die Umsatzsteuer für 1993 um 761 929 DM und die Umsatzsteuer für 1994 um 3 171 320,05 DM.

Während des Klageverfahrens beantragte die X-GmbH erfolglos beim FA eine verbindliche Auskunft, ob der Vorsteuerabzug gewährt werde, wenn W als derjenige, der die Leistungen tatsächlich erbracht habe, die Rechnungen ausstelle.

Das FA änderte während des Klageverfahrens aus nicht den streitigen Sachverhalt betreffenden Gründen am 20. März 1998 den Umsatzsteuerbescheid für 1993; dieser Bescheid wurde nach § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des Verfahrens.

Am 1. Oktober 1999 wurde über das Vermögen der X-GmbH das Konkursverfahren eröffnet. Der zum Insolvenzverwalter bestellte Kläger hat den Rechtsstreit aufgenommen.

Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) folgte im Wesentlichen der Auffassung des FA. Die Y-GmbH sei nicht Unternehmerin i.S. des § 2 des Umsatzsteuergesetzes 1993 (UStG) gewesen, denn ihr Zweck sei nicht die Erzielung von Einnahmen gewesen; sie sei lediglich errichtet worden, um unter ihrem Namen zum Vorsteuerabzug geeignete Rechnungen für fremde Leistungen zu erstellen. Der in den Rechnungen angegebene Sitz sei ein Scheinsitz gewesen. Die X-GmbH habe aufgrund einer Vielzahl von Widersprüchen davon ausgehen müssen, dass W und nicht die Y-GmbH die Lieferungen erbracht habe.

Mit der vom FG —wegen der „noch nicht abschließend geklärten Rechtsfragen des Vorsteuerabzugs bei Scheinunternehmen"— zugelassenen Revision rügt der Kläger Verletzung materiellen Rechts.

Er trägt im Wesentlichen vor, die Y-GmbH sei Unternehmerin: Sie habe nicht nur entgeltliche Leistungen gegenüber S, sondern auch gegenüber Dritten erbracht; hierzu habe das FG keine Feststellungen getroffen. W habe zumindest mit Duldungsvollmacht, jedenfalls nicht unberechtigt für die Y-GmbH gehandelt. Die Zahlungen an die Y-GmbH seien auf ein 1993 von deren Geschäftsführer eingerichtetes Konto der Y-GmbH und damit in deren Verfügungsmacht gelangt.

Der in der Rechnung angegebene Geschäftssitz sei zutreffend: Der Fall unterscheide sich von den vom Bundesfinanzhof (BFH) entschiedenen Fällen, denn am angegebenen Sitz sei ein Hinweis auf die GmbH angebracht gewesen. Es sei zwar richtig, dass an dem statutarischen Sitz keinerlei Geschäfte oder Verwaltungstätigkeit vorgenommen worden seien. Es genüge, wenn entsprechende Tätigkeiten überhaupt irgendwo ausgeübt würden. Allenfalls bei der Eintragung müsse nach § 4a des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung die geographische Angabe des Geschäftssitzes in tatsächlicher und räumlicher Beziehung zur Geschäftstätigkeit stehen. Das FG habe keine Feststellungen dazu getroffen, ob die nach steuerrechtlichen Vorschriften erforderlichen Aufzeichnungen und die Buchführung vorgehalten worden seien. Rechnungsaussteller und Leistender seien identisch. J habe lediglich gewusst, dass es sich bei der Ware um Schmuggelware handele. Gerade die Tatsache, das J selbst die Y-GmbH für eigene Lieferungen habe benutzen wollen, bestätige, dass deren Einsatz als juristische Person tatsächlich für Vertragsbeziehungen und damit für Lieferungen habe genutzt werden sollen. Selbst wenn die X-GmbH mit der Nichtversteuerung habe rechnen müssen, reiche dies allein noch nicht aus.

Der Kläger beantragt, die angefochtenen Urteile und die Einspruchsentscheidungen vom 3. April 1997 aufzuheben und die Umsatzsteuerbescheide für 1993 (vom 20. März 1998) und 1994 (vom 13. November 1996) dahin gehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer für 1993 auf 447 214 DM und die Umsatzsteuer für 1994 auf 19 393 DM festgesetzt wird.

Das FA tritt der Revision entgegen.

II.

Die Revisionen sind unbegründet.

1. Die Verbindung der Revisionsverfahren V R 9/02 und V R 10/02 beruht auf § 73 Abs. 1 FGO; sie betreffen dieselben Beteiligten und denselben sowohl für Umsatzsteuer 1993 als auch Umsatzsteuer 1994 erheblichen Sachverhalt.

2. Ein Unternehmer kann nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG die in Rechnungen i.S. des § 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen.

Rechnungsaussteller und leistender Unternehmer müssen grundsätzlich identisch sein (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Beschluss vom 31. Januar 2002 V B 108/01, BFHE 198, 208; BFH-Urteil vom 5. April 2001 V R 5/00, BFH/NV 2001, 1307, m.w.N.).

Regelmäßig ergibt sich aus den abgeschlossenen zivilrechtlichen Vereinbarungen, wer bei einem Umsatz als Leistender anzusehen ist. Leistender ist in der Regel derjenige, der die Lieferungen oder sonstigen Leistungen im eigenen Namen gegenüber einem Anderen selbst oder durch einen Beauftragten ausführt. Ob eine Leistung dem Handelnden oder einem Anderen zuzurechnen ist, hängt grundsätzlich davon ab, ob der Handelnde gegenüber Dritten im eigenen Namen oder berechtigterweise im Namen eines Anderen bei Ausführungen entgeltlicher Leistungen aufgetreten ist (vgl. BFH-Urteile vom 28. Januar 1999 V R 4/98, BFHE 188, 456, BStBl II 1999, 628; vom 30. September 1999 V R 8/99, BFH/NV 2000, 353; vom 28. Juni 2000 V R 70/99, BFH/NV 2001, 210).

Auch wer in fremdem Namen auftritt, erbringt eine eigene Leistung, wenn nach den erkennbaren Umständen durch sein Handeln in fremdem Namen lediglich verdeckt wird, dass er und nicht der Vertretene der Leistende ist (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 16. März 2000 V R 44/99, BFHE 191, 97, BStBl II 2000, 361; vom 21. September 1989 V R 99/85, BFH/NV 1989, 810).

Eine Lieferung im umsatzsteuerrechtlichen Sinne besteht in der Verschaffung der Verfügungsmacht zugunsten des Leistungsempfängers (§ 3 Abs. 1 UStG); das bedeutet, dass ihm Substanz, Wert und Ertrag an dem betreffenden Gegenstand übertragen werden. Dabei kann der Lieferer dem Abnehmer die Verfügungsmacht an dem Gegenstand auch dadurch verschaffen, dass er einen Dritten, der die Verfügungsmacht bislang innehat, mit dem Vollzug dieser Maßnahme beauftragt, mit der Folge, dass mit der Übergabe des Gegenstandes zugleich eine Lieferung des Dritten an den Lieferer und eine des Lieferers an seinen Abnehmer stattfindet. Ein solcher Sachverhalt liegt jedoch nur vor, wenn sich die Verschaffung der Verfügungsmacht an den Empfänger des Gegenstandes tatsächlich als Vollzug einer fremden —vertraglich vereinbarten— Leistungsbeziehung erweist. Es kommt deshalb eine von den „vertraglichen Vereinbarungen„ abweichende Bestimmung des Leistenden in Betracht, wenn nach den konkreten Umständen erkennbar eine eigene Lieferung des Handelnden vorliegt, weil dieser lediglich unter dem Namen eines Anderen tätig wurde und der Empfänger der Lieferung aber erkennbar keinen geschäftlichen Kontakt mit dem angeblichen Lieferanten hat (vgl. BFH-Urteil in BFHE 188, 456, BStBl II 1999, 628), bzw. wenn nach den Umständen des Falles erkennbar ein Eigengeschäft des Handelnden und nicht des „Vertragspartners„ vorliegt, der die Leistung auch nicht als eigene Leistung der Umsatzsteuer unterwirft, und bei denen der Leistungsempfänger typischerweise mit der Nichtbesteuerung durch den „Rechnungsaussteller„ rechnet oder rechnen muss (BFH-Urteile in BFH/NV 2001, 1307; in BFH/NV 2000, 353; in BFH/NV 2001, 210; BFH-Beschlüsse vom 9. November 1999 V B 16/99, BFH/NV 2000, 611; in BFHE 198, 208).

3. Die Feststellung, welcher Leistungsbeziehung die Verschaffung der Verfügungsmacht zuzurechnen ist und mithin die Feststellung, ob Rechnungsaussteller und Leistender identisch sind, obliegt dem FG als Tatsacheninstanz und ist im Wesentlichen Ergebnis einer tatsächlichen Würdigung. Der BFH kann solche Tatsachenwürdigungen nur daraufhin überprüfen, ob sie verfahrensfehlerfrei zustande gekommen sind und mit den Denkgesetzen und den allgemeinen Erfahrungssätzen im Einklang stehen. Ist das —wie im Streitfall— zu bejahen, so ist die Tatsachenwürdigung selbst dann für den BFH bindend, wenn sie nicht zwingend, sondern nur möglich ist (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 16. Januar 2003 V R 45/01, BFH/NV 2003, 948; vom 27. Juni 2001 I R 46/00, BFH/NV 2002, 1).

Das FG ist bei seiner Entscheidung davon ausgegangen, dass nicht die Y-GmbH die streitigen Lieferungen von Computerteilen an die X-GmbH erbracht hat, sondern insoweit nur unter deren Namen Rechnungen ausgestellt worden sind. Dieser Würdigung liegt die Feststellung zugrunde, dass die Y-GmbH von vornherein nicht auf die Erzielung von Einnahmen ausgerichtet war und deren Geschäftsführer von den streitigen Lieferungen keine konkreten Kenntnisse gehabt, sondern lediglich geduldet habe, dass sich W des Namens und des Schweizer Kontos der Y-GmbH zu Tarnzwecken bediente und W dementsprechend dem Geschäftsführer der Y-GmbH auch keine Rechenschaft schuldig gewesen sei. Das FG hat weiter berücksichtigt, dass die X-GmbH einen Rahmenvertrag über Lieferungen mit der Z-AG geschlossen hatte, dass die Waren —obwohl abweichend von dem Rahmenvertrag es sich um Lieferungen der Y-GmbH handeln sollte— in Übereinstimmung mit dem Rahmenvertrag mit Warenbegleitpapieren der Z-AG geliefert bzw. von Fahrern der X-GmbH bei der Z-AG abgeholt worden seien und dass ungeachtet des Umfangs der Geschäfte im Firmencomputer der X-GmbH kein Ansprechpartner für den angeblichen Lieferanten, die Y-GmbH, festgehalten worden sei und die Kontakte über die Lieferungen nur über einen Telefonanschluss der Z-AG erfolgt seien. Die Würdigung des FG, dass die Lieferungen erkennbar nicht der in den Rechnungen angegebenen GmbH zuzurechnen waren, ist —angesichts des Umfanges der Lieferungen, der offensichtlichen Ungereimtheiten bei der Abwicklung sowie angesichts des Umstandes, dass die X-GmbH selbst in ihrem Antrag auf verbindliche Auskunft W als den eigentlichen Lieferanten bezeichnet und deshalb bei Vorlage entsprechender Rechnungen den Vorsteuerabzug beansprucht hat— möglich. Dass der Kläger eine andere Würdigung des Sachverhalts bevorzugt, ist insoweit unerheblich.

4. Weil diese Begründung bereits das Urteil trägt, war auf die zusätzlich vom FG angestellten Überlegungen zur Unternehmereigenschaft der Y-GmbH und zum Vorliegen eines „Scheinsitzes„ nicht einzugehen.