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Betriebsprüfung: Verrechnungskonto des Gesellschafters im Fokus
Unzureichende Verzinsung führt zu vGA
Die Behandlung von Verrechnungskonten bei Kapitalgesellschaften ist oft ein zentraler Streitpunkt in Betriebsprüfungen und führt häufig zu rechtlichen Auseinandersetzungen. In einem Urteil v. hat der BFH die geltenden Prinzipien für diese Situationen erneut klargestellt. Insbesondere kann eine unzureichende Verzinsung einer Darlehensforderung, die auf einem Gesellschafterverrechnungskonto einer GmbH verbucht ist, zu einer verdeckten Gewinnausschüttung führen. Wenn es keine anderen Hinweise für eine erforderliche Schätzung der marktüblichen Zinsen gibt, wird angenommen, dass private Darlehensgeber und -nehmer sich üblicherweise die bankübliche Marge zwischen Soll- und Habenzinsen teilen (sog. Margenteilung). Die Betriebsprüfung schaut sich diese Themen zurzeit genauer an. Denn die Rechtsverhältnisse zwischen Gesellschaft und ihren Gesellschaftern stellen regelmäßig Prüfungsschwerpunkte dar. Es kommt nicht selten zu Beanstandungen. Das Urteil zur Verzinsung von Verrechnungskonten kann jedoch auch zugunsten, also zum Vorteil, des Steuerpflichtigen genutzt werden. Die Grundsätze und Auswirkungen werden im Nachfolgenden erläutert.
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I. Verdeckte Gewinnausschüttungen
1. Ursachen für Unsicherheit
Verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) sind klassische Streitthemen im Rahmen von Betriebsprüfungen. Nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG mindern vGA das Einkommen der Kapitalgesellschaft nicht. Unter einer vGA ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags gem. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i. V. mit § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis wird grundsätzlich angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter S. 17einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (sog. „Fremdvergleich“). Außerdem muss der Vorgang geeignet sein, bei dem begünstigten Gesellschafter einen sonstigen Bezug i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen.
[i]Einordnung, ob Abweichungen zu Preisen mit fremden Dritten vorliegen, führt zu UnsicherheitOb und ggf. in welchem Umfang bei Geschäften zwischen einer Kapitalgesellschaft und deren beherrschenden Gesellschafter die tatsächlich vereinbarten Preise von denjenigen abweichen, die zwischen fremden Dritten vereinbart worden wären, führt in der Praxis regelmäßig zu Unsicherheiten und letztlich zu Diskussionen im Rahmen von steuerlichen Außenprüfungen. Dabei werden vor allem viele unterschiedliche Argumente vorgetragen (z. B. „Niedrigzinsphase“, „fehlende Besicherung“, „Sollzinsen“, „Habenzinsen“, „Margenteilungsgrundsatz“).
2. Steuerbelastung
[i]Steuerbelastung auf Ebene der Gesellschaft ca. 30 %Grob gesagt beträgt die Steuerbelastung einer festgestellten vGA auf Ebene der Gesellschaft in der Regel ca. 30 % (Körperschaft- und Gewerbesteuer). Auf Gesellschafterebene fallen in der Regel ca. 25 % Steuern an (§ 32d Abs. 1 EStG). Werbungskosten dürfen nicht abgezogen werden, jedoch greift der Sparer-Pauschbetrag (§ 20 Abs. 9 EStG).
[i]TeileinkünfteverfahrenUnter bestimmten Voraussetzungen kann das Teileinkünfteverfahren nach § 3 Nr. 40 Buchst. d EStG Anwendung finden, so dass 40 % der Ausschüttung steuerfrei ist. Insoweit findet der tarifliche Einkommensteuertarif Anwendung. Das Teileinkünfteverfahren greift, sofern die Beteiligung sich in einem Betriebsvermögen des Gesellschafters befindet (§ 3 Nr. 40 Satz 2 EStG). Sofern der Gesellschafter seine Beteiligung im Privatvermögen hält, kann auf Antrag nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG zum Teileinkünfteverfahren optiert werden. Die tarifliche Einkommensteuer (auf 60 % des Bruttoertrags) findet gem. § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG auf Antrag Anwendung, wenn der Steuerpflichtige im Veranlagungszeitraum, für den der Antrag erstmals gestellt wird, unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 25 % an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist oder zu mindestens 1 % an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist und, durch eine berufliche Tätigkeit für diese, maßgeblichen unternehmerischen Einfluss auf deren wirtschaftliche Tätigkeit nehmen kann. Greift das Teileinkünfteverfahren, dürfen Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten nur zu 60 % abgezogen werden (§ 3c Abs. 2 Satz 1 EStG).
II. Zwei typische Feststellungen im Rahmen von Betriebsprüfungen
[i]Die beiden folgenden Konstellationen führen im Rahmen von steuerlichen Außenprüfungen regelmäßig zu Diskussionen:
Der [i]„Überhöhter“ ZinsanteilAlleingesellschafter A hat der A-GmbH ein Darlehen gegeben, welches unangemessen hoch („überhöht“) verzinst wurde. Insoweit liegt in dem „überhöhten“ Zinsanteil eine Vermögensminderung vor.
Der Alleingesellschafter [i]Unverzinsliches (oder zu niedrig verzinstes) Darlehen A erhält von der A-GmbH ein unverzinsliches (oder zu niedrig verzinstes) Darlehen. Insoweit liegt bezüglich des nicht fremdüblichen Anteils eine verhinderte Vermögensmehrung vor.