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Besteuerungsverfahren bei Auflösung einer § 6b EStG-Rücklage nach Beendigung der Mitunternehmerstellung
Anmerkungen zum
Die Übertragung stiller Reserven nach § 6b EStG bildet ein steuergestalterisches Instrument, mit dem ein Veräußerungsgewinn, der insb. auf betriebliche Immobilien entfällt, im Falle einer Reinvestition auf andere Wirtschaftsgüter übertragen und damit eine sofortige Besteuerung vermieden werden kann. Sofern die Reinvestition nicht im gleichen Wirtschaftsjahr wie die Veräußerung erfolgt, kann hierzu bilanziell eine Rücklage gebildet werden. Bei Personengesellschaften ist dies sowohl in Bezug auf die Gesamthandsbilanz als auch in Bezug auf die Sonderbilanz einzelner Gesellschafter möglich. Dem BFH lag hierzu ein Fall vor, in dem eine Rücklage nach § 6b EStG für den Gewinn aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils im Rahmen des Gewinnfeststellungsverfahrens der Personengesellschaft gebildet wurde, jedoch anschließend keine Reinvestition und insofern eine Auflösung der Rücklage mit Gewinnzuschlag im Einkommensteuerveranlagungsverfahren des ausgeschiedenen Gesellschafters erfolgte. Insofern stellte sich insbesondere die Frage nach dem für Auflösung und Gewinnzuschlag zuständigen FA. Verfahrensrechtliche Besonderheiten resultierten im Urteilsfall zudem daraus, dass die Rücklagenbildung nicht bereits im ursprünglichen Gewinnfeststellungsverfahren der Mitunternehmerschaft, sondern erst im Einspruchsverfahren gegen die Gewinnfeststellung geltend gemacht wurde. Insofern war auch die anzuwendende Korrekturvorschrift für den Einkommensteuerbescheid des Gesellschafters streitanhängig.
Die Entscheidung behandelt die Frage des zuständigen FA für Bildung und Auflösung einer mitunternehmerbezogenen Rücklage nach § 6b EStG sowie die Frage der einschlägigen Korrekturvorschrift für den Einkommensteuerbescheid des Gesellschafters im Auflösungsjahr.
Streitig zwischen Kläger und FA war, ob die Gewinnerhöhung aus der Auflösung der Rücklage im Gewinnfeststellungsverfahren der Mitunternehmerschaft oder im Einkommensteuerverfahren des ehemaligen Mitunternehmers zu berücksichtigen ist.
Wird die Rücklage nach § 6b EStG erst im Rahmen eines Einspruchsverfahrens gebildet, stellt § 174 Abs. 4 AO die zutreffende Korrekturnorm für den Einkommensteuerbescheid des (ehemaligen) Mitunternehmers zur Erfassung des Gewinns aus der Rücklagenauflösung nebst Gewinnzuschlag dar.
I. Rücklage nach § 6b EStG bei einem Mitunternehmer
[i]Strahl, Bildung und Auflösung einer Rücklage gem. § 6b Abs. 3 EStG nach Ausscheiden eines Mitunternehmers, NWB 41/2023 S. 2782, NWB VAAAJ-50080 Kanzler, Steuerliche Rücklagen: §§ 6b/6c EStG/Rücklage für Ersatzbeschaffung, in: Prinz/Kanzler, Handbuch Bilanzsteuerrecht, 4. Aufl. 2021, Rz. 5250, NWB EAAAH-92839 Durch § 6b EStG wird es Stpfl. ermöglicht, Gewinne insb. aus der Veräußerung von Grund und Boden sowie Gebäuden von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten bestimmter Wirtschaftsgüter im Jahr der Veräußerung gewinnneutral abzuziehen. Alternativ besteht die Möglichkeit zur gewinnmindernden Bildung einer Rücklage (§ 6b Abs. 3 Satz 1 EStG), bis zu deren Höhe ein Abzug von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten bestimmter Wirtschaftsgüter innerhalb einer Reinvestitionsfrist erfolgen kann. In diesem Fall ist die Rücklage in Höhe des abgezogenen Betrags gewinnerhöhend aufzulösen (§ 6b Abs. 3 Satz 2, 4 EStG). Soweit ein Abzug von den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten nicht erfolgte, ist eine gewinnerhöhende Auflösung der Rücklage und für jedes Wirtschaftsjahr deren Bestehens ein Gewinnzuschlag um 6 % des Rücklagenbetrags vorzunehmen (§ 6b Abs. 7 EStG). S. 941