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Angekündigte Maßnahmen zur Erreichung einer positiven Fortführungsprognose
Notwendiger Konkretisierungsgrad
Der Erstellung von Jahres- und Konzernabschlüssen ist grundsätzlich die Fortführungsannahme zugrunde zu legen. Anderes gilt, wenn rechtliche oder tatsächliche Gegebenheiten auf eine nicht mehr angemessene Fortführungsannahme hindeuten. Die Einschätzung der Fortführbarkeit unterliegt den gesetzlichen Vertretern im Rahmen der Aufstellung des Abschlusses, der Abschlussprüfer hat die Angemessenheit der Fortführungsannahme der Geschäftsführung zu beurteilen. Sofern zur Abwendung drohender Insolvenz und der Aufgabe der Fortführungsannahme Unterstützungsmaßnahmen insbesondere der Gesellschafter in Aussicht gestellt werden, stellt sich die Frage, unter welchen Voraussetzungen sie Wirkung entfalten. Letzteres ist dann entscheidend für die Beurteilung der von den gesetzlichen Vertretern vorzunehmenden Einschätzung über die Fortführbarkeit des Unternehmens durch den Abschlussprüfer.
Mujkanovic, Insolvenzgründe aus der Sicht des Wirtschaftsprüfers, WP Praxis 5/2022 S. 163, NWB SAAAI-60073
Angekündigte Unterstützungsmaßnahmen sind relevant für die insolvenzrechtliche Fortbestehensprognose und für die handelsbilanzielle Fortführungsprognose.
Angekündigte Maßnahmen zur Erreichung einer positiven insolvenzrechtlichen Fortbestehensprognose müssen dem Kriterium der überwiegenden Wahrscheinlichkeit genügen. Die Berücksichtigung nicht rechtsverbindlicher Ankündigungen der Gesellschafter kommt nur in besonderen Ausnahmefällen in Betracht.
Zur Aufrechterhaltung der handelsbilanziellen Fortführungsannahme kann in Folge der Rechtsprechung nunmehr kaum etwas anderes gelten, auch wenn aus Sicht des Abschlussprüfers generell eine rechtsverbindliche Zusage der Gesellschafter zu wünschen ist.
I. Drohende Insolvenz und Fortführungsannahme
Praktisch große Bedeutung für die Aufgabe der Fortführungsannahme hat eine drohende Insolvenz. Ist der Eintritt der Insolvenz während des Prognosezeitraums nicht hinreichend sicher auszuschließen, steht dies der Aufrechterhaltung der Fortführungsannahme entgegen.
Zu den Insolvenzgründen zählen die eingetretene Zahlungsunfähigkeit, die drohende Zahlungsunfähigkeit und die Überschuldung.
Im Hinblick auf die drohende Insolvenz während des Prognosezeitraums der handelsbilanziellen Fortführungsprognose kommt den Insolvenzgründen der (drohenden) Überschuldung und der drohenden Zahlungsunfähigkeit Bedeutung zu. Bei der drohenden Zahlungsunfähigkeit ist generell auf die Fähigkeit zur Begleichung der während des Prognosezeitraums fällig werdenden Zahlungsverpflichtungen abzustellen. Bei der Überschuldungsprüfung kommt dieser Fähigkeit im Rahmen der ersten Prüfstufe, der insolvenzrechtlichen Fortbestehensprognose als Zahlungsfähigkeitsprognose, ebenfalls zentrale Bedeutung zu. Damit ist für die handelsbilanzielle Fortführungsprognose die Prognose der Zahlungsfähigkeit des Unternehmens während des Prognosezeitraums von zentraler Bedeutung. Kerninstrument ist hier ein von den gesetzlichen Vertretern des aufstellenden Unternehmens zu verantwortender Finanzplan.
Darüber hinaus ist bei negativer Fortbestehensprognose, d. h. drohender Illiquidität, die Frage der rechnerischen Überschuldung in einem unter Aufgabe der Fortführungsannahme erstellten Überschuldungsstatus für die Frage der drohenden Insolvenz zu berücksichtigen. Selbst wenn der insolvenzrechtliche Überschuldungsstatus noch ein positives Reinvermögen während des Prognosezeitraums der handelsbilanziellen FortS. 48führungsprognose zeigt, erscheint die handelsbilanzielle Fortführungsannahme wegen drohender Illiquidität fraglich.
Der Prognosezeitraum der handelsbilanziellen Fortführungsprognose beträgt mindestens zwölf Monate gerechnet ab dem Abschlussstichtag, kann aber im Einzelfall auszudehnen sein. Sofern in der Krise des Unternehmens eine insolvenzrechtliche Zahlungsfähigkeitsprognose für einen längeren Zeitraum erstellt wird, wirkt diese auch auf die handelsbilanzielle Fortführungsprognose. Ist ein Unternehmen gerade so in der Lage seine Tätigkeit über die nächsten zwölf Monate fortzusetzen, fehlt es aber wegen eines zukunftsfähigen Geschäftsmodells an einer weiteren Perspektive, kann dies bei der Beurteilung nicht unberücksichtigt bleiben.
Mit dem SanInsKG wurde der Prognosezeitraum für die insolvenzrechtliche Fortbestehensprognose im Rahmen der Überschuldungsprüfung vorübergehend auf vier Monate verkürzt. Eine entsprechende Verkürzung des Prognosehorizonts der handelsbilanziellen Fortführungsprognose hat das IDW zutreffend abgelehnt. Im Gegenteil wird in einer Krisensituation eine Analyse zur Angemessenheit der Fortführungsannahme auch nach dem Mindestprognosezeitraum von zwölf Monaten ab dem Abschlussstichtag im Rahmen der Grundsätze ordnungsmäßiger Geschäftsführung zu fordern sein, wobei mit zunehmender zeitlicher Ferne und damit steigender Unsicherheit die Bedeutung von Ereignissen und Gegebenheiten umso gewichtiger sein muss, um Wirkung zu entfalten. Auch wenn es zu erheblichen Verzögerungen bei der Aufstellung von Abschluss und Lagebericht kommt, ist grundsätzlich eine Ausweitung des Prognosezeitraums angemessen.
Die Einschätzung der gesetzlichen Vertreter über die Fortführbarkeit der Unternehmenstätigkeit ist durch den Abschlussprüfer zu beurteilen. Gerade in der Krise des Mandanten befasst sich der Prüfer insbesondere mit dem Prozess der Prognoseerstellung, den zugrunde gelegten Annahmen und mit den ggf. vorgesehenen Maßnahmen zur Krisenüberwindung. Sind im Rahmen der handelsbilanziellen Fortführungsprognose Maßnahmen berücksichtigt, die eine Insolvenz und damit ein Abgehen von der Fortführungsannahme vermeiden sollen, kommt es entscheidend auf die Wahrscheinlichkeit der Durchführung der Maßnahme an. Nachfolgend wird exemplarisch der Frage nachgegangen, welche Maßnahmen insbesondere von Gesellschaftern in Betracht kommen können. Anschließend wird zu untersuchen sein, unter welchen Voraussetzungen noch nicht durchgeführte, sondern nur geplante Maßnahmen im Rahmen der Finanzplanung zwecks Insolvenzmessung und handelsbilanzieller Fortführungsprognose zu berücksichtigen sind.