Gründe

Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil war aufzuheben und die Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

1. Der Senat braucht das Verfahren nicht (deswegen) gemäß § 74 FGO auszusetzen, weil der Kläger gegen den Bescheid vom 18. Oktober 2000 Einspruch eingelegt hat. Wird gegen einen Änderungsbescheid zeitgleich sowohl Einspruch erhoben als auch der Antrag nach § 68 FGO gestellt, hat der Antrag nach § 68 FGO Vorrang vor dem Einspruch; jedenfalls dann, wenn der Antrag nicht wegen Unzulässigkeit der Klage ins Leere geht (vgl. Senatsurteile vom 4. September 1997 IV R 27/96, BFHE 184, 393, BStBl II 1998, 286, unter 1. b, und vom 26. Mai 1994 IV R 134/92, BFH/NV 1995, 114, jeweils m. w. N.). Die Rechtmäßigkeit des Änderungsbescheids ist dann ausschließlich im Klageverfahren zu prüfen; der Einspruch ist unzulässig.

2. Die Einkünfte des Klägers aus selbständiger Arbeit waren für das Streitjahr 1988 durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG zu ermitteln.

a) Als Angehöriger eines freien Berufs konnte der Kläger seinen Gewinn durch Berechnung des Überschusses der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 3 EStG) oder durch Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1 EStG) ermitteln. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH wird dieses Wahlrecht durch die tatsächliche Handhabung der Gewinnermittlung ausgeübt. Hat ein Nichtbuchführungspflichtiger - wie der Kläger - eine Eröffnungsbilanz aufgestellt und eine ordnungsmäßige kaufmännische Buchführung eingerichtet, so hat er nach dieser Rechtsprechung schon hierdurch sein Wahlrecht im Sinne einer Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG ausgeübt (vgl. z. B. Senatsurteile vom 2. März 1978 IV R 45/73, BFHE 125, 45, BStBl II 1978, 431, und vom 23. Juni 1983 IV R 185/81, BFHE 139, 56, BStBl II 1983, 723; auch BFH-Urteile vom 31. August 1994 X R 110/90, BFH/NV 1995, 390, und vom 9. Februar 1999 VIII R 49/97, BFH/NV 1999, 1195, m. w. N.).

b) Gegen diese Rechtsprechung wird in neuerer Literatur vielfach der Einwand erhoben, sie beachte nicht hinreichend den Unterschied zwischen den einzelnen Arten der Gewinnermittlung. Der Betriebsvermögensvergleich könne zwar nur zu Beginn eines Wirtschaftsjahres gewählt werden, weil für ihn eine Eröffnungsbilanz konstitutiv sei, die nicht nachträglich erstellt werden könne. Die Wahl zugunsten einer Einnahmen-Überschussrechnung dagegen könne auch noch nach Ablauf des Wirtschaftsjahres - trotz Erstellung einer Eröffnungsbilanz und laufender Buchführung - getroffen werden, indem der Steuerpflichtige auf den (freiwilligen) Abschluss der Buchführung verzichte. Nach dem Wortlaut des § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG sei die Überschussrechnung nicht schon dadurch ausgeschlossen, dass der Steuerpflichtige Bücher führt, sondern erst dann, wenn er Bücher führt und Abschlüsse macht. Erst durch die Entscheidung, einen Abschluss zu erstellen, werde die Wahl zugunsten eines Betriebsvermögensvergleichs ausgeübt und dadurch eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG ausgeschlossen (Drüen, Deutsches Steuerrecht - DStR - 1999, 1589 ff.; Gluth, Der Einfluss von Wahlrechten auf die Entstehung des Steueranspruchs, 1997, 24 ff.; Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach - HHR - Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 21. Aufl., § 4 EStG Anm. 552; von Reden in Littmann/Bitz/Hellweg, Das Einkommensteuerrecht, 15. Aufl., §§ 4, 5 EStG Rz. 2166, sowie Kanzler, Finanz-Rundschau - FR 1998, 233, 245).

Nach einer noch weiter gehenden Auffassung soll - ebenso wie bei der Ausübung anderer steuerlicher Wahlrechte - ein Wechsel der Gewinnermittlungsart solange möglich sein, wie ihr Ergebnis steuerlich noch berücksichtigt werden kann (Frotscher, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 4 Rz. 15).

Unter Hinweis auf diese Kritik an der bisherigen BFH-Rechtsprechung ist die Vorinstanz der Auffassung, dass der Steuerpflichtige nach dem Wortlaut des § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG das Gewinnermittlungswahlrecht hat, solange er keinen Abschluss gemacht hat. Ob der Steuerpflichtige einen Abschluss oder eine Überschussrechnung erstelle, müsse er dem FA erst bei Abgabe der Einkommensteuererklärung für den betreffenden Veranlagungszeitraum mitteilen. Wenn der Steuerpflichtige nicht schon vorher eine Wahl getroffen und dokumentiert habe, bleibe ihm somit das Wahlrecht bis zur Abgabe der Einkommensteuererklärung. Dieses Wahlrecht habe der Kläger zugunsten der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG ausgeübt.

c) Im Streitfall kann dahingestellt bleiben, ob sich der Senat - nicht zuletzt angesichts der durch die Verwendung der EDV bewirkten Angleichung der laufenden Buchführung bei beiden Gewinnermittlungsarten - dieser Kritik an der bisherigen Rechtsprechung anschließen könnte. Auch wenn grundsätzlich - abweichend von der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung - ein Übergang vom Bestandsvergleich zur Einnahmen-Überschussrechnung bis zur Abgabe der Steuererklärung zugelassen würde, konnte der Kläger im Streitfall zwei Jahre nach dem zuvor vorgenommenen Wechsel der Gewinnermittlungsart ohne triftigen Grund im Streitjahr nicht erneut die Gewinnermittlungsmethode ändern.

aa) Der Gesetzeswortlaut des § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG enthält zwar keine zeitliche Einschränkung des Wahlrechts der Gewinnermittlungsart. Deshalb wird im Fachschrifttum vereinzelt auch die Ansicht vertreten, es sei grundsätzlich in jedem Veranlagungszeitraum eine neue Ausübung des Wahlrechts und damit ein fortwährender Wechsel der Gewinnermittlungsart möglich (vgl. von Reden, a. a. O., §§ 4, 5 Rz. 2169, und Kanzler in HHR, Vor §§ 4 bis 7 EStG Anm. 45).

Nach der im Fachschrifttum überwiegend vertretenen Auffassung ist jedoch ein beliebiges Hin und Her zwischen den Gewinnermittlungsarten unzulässig, weil anderenfalls eine zutreffende Gewinnermittlung erschwert würde. Zwar sei es dem Steuerpflichtigen grundsätzlich unbenommen, seine Steuerlast durch Ausübung der gesetzlichen Möglichkeiten möglichst gering zu halten. Andererseits sei aber auch auf die Belange der Verwaltung in gebotenem Maße Rücksicht zu nehmen (Weber-Grellet in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 4 Rdnr. D 40; Segebrecht, Die Einnahme-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG, 10. Aufl., Rdnr. 249). Zum Teil wird deshalb ein wiederholter Wechsel der Gewinnermittlungsart nur dann als zulässig angesehen, wenn der Steuerpflichtige eine wirtschaftliche Begründung für den Wechsel geltend macht (Offerhaus, Betriebs-Berater - BB - 1977, 1493, 1495; Bergkemper in HHR, § 4 EStG Anm. 549).

bb) Der BFH hat bisher nicht entschieden, inwieweit der Steuerpflichtige nach einem Wechsel der Gewinnermittlungsart an seine Wahl gebunden bleibt. Er hat lediglich ausgeführt, bei dem Wahlrecht zwischen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 oder Abs. 3 EStG werde vorausgesetzt, dass die Steuerpflichtigen nicht ohne wirtschaftlichen Grund willkürlich die Gewinnermittlungsart wechseln, weil andernfalls eine zutreffende Gewinnermittlung erschwert sei (so BFH-Urteil vom 24. November 1959 I 47/58 U, BFHE 70, 499, BStBl III 1960, 188, zu der Rechtslage in den Veranlagungszeiträumen 1950 und 1951; diese Auslegung wurde durch Senatsurteil in BFHE 125, 45, BStBl II 1978, 431 auf die heutige Fassung des Wahlrechts übertragen).

Der Senat geht nunmehr ergänzend davon aus, dass der Steuerpflichtige nach einem Wechsel der Gewinnermittlungsart grundsätzlich für drei Wirtschaftsjahre an diese Wahl gebunden ist. Nur bei Vorliegen eines besonderen Grundes kann er vor Ablauf dieser Frist wieder zurückwechseln. Diese zeitliche Beschränkung des Wahlrechts nach § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG leitet der Senat aus Vereinfachungsgesichtspunkten ab.

Der Zweck des Wahlrechts nach § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG (zugunsten der Einnahmen-Überschussrechnung), eine Vereinfachung der Gewinnermittlung zu ermöglichen, darf bei der Frage, in welchen zeitlichen Abständen ein Wechsel der Gewinnermittlungsart zulässig ist, nicht unbeachtet bleiben. Da der Wechsel der Gewinnermittlungsart die Ermittlung von Übergangsgewinnen erfordert, ist er mit nicht unerheblichem Verwaltungsaufwand sowohl für den Steuerpflichtigen als auch für die Finanzverwaltung verbunden. Ein beliebiges Hin- und Herwechseln würde eine zutreffende Gewinnermittlung unnötig erschweren. Ohne einen besonderen Grund kann das Wahlrecht deshalb nur dann erneut ausgeübt werden, wenn der Steuerpflichtige den Gewinn für einen angemessenen Zeitraum nach der zuvor selbst gewählten Gewinnermittlungsmethode ermittelt hat. Hierdurch werden sowohl die Interessen des Steuerpflichtigen an einer flexiblen Handhabung des Wahlrechts als auch das Interesse der Finanzverwaltung, unnötige Erschwerungen der Gewinnermittlung zu vermeiden, in einen angemessenen Ausgleich gebracht (vgl. auch Niedersächsisches FG, Urteil vom 30. Mai 1960 IV 266/58, EFG 1961, 12, rkr., wo ein unbegründeter erneuter Wechsel der Gewinnermittlungsart nach drei Jahren zugelassen wurde; ebenso Weber-Grellet in Kirchhof/Söhn, a. a. O., § 4 Rdnr. D 40; Bergkemper in HHR, § 4 EStG Anm. 549, sowie Segebrecht, a. a. O., Rdnr. 249).

Einerseits deckt sich ein Drei-Jahreszeitraum mit dem üblichen Betriebsprüfungsturnus für Mittel-, Klein- und Kleinstbetriebe (vgl. § 4 Abs. 3 Betriebsprüfungsordnung - BpO 2000 -). Bei einer zumindest dreijährigen Bindung des Steuerpflichtigen an die einmal getroffene Wahl - sofern keine triftigen Gründe für einen erneuten Wechsel vorliegen - wird es der Betriebsprüfung erleichtert, die steuerlichen Ergebnisse mehrerer Jahre zu vergleichen und so den zutreffenden Gewinn zu ermitteln.

Andererseits entspricht eine zumindest dreijährige Bindung an die Wahl eines Bestandsvergleichs auch dem Zeitraum, in dem die Finanzverwaltung aus Billigkeitsgründen nach R 17 Abs. 1 Satz 4 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR 1999) beim Wechsel zum Betriebsvermögensvergleich auf Antrag eine Verteilung des Übergangsgewinns längstens zulässt (zum Charakter dieser Verteilung als einer - in ständiger Rechtsprechung anerkannten - abweichenden Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen nach § 163 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 bzw. § 131 der Reichsabgabenordnung vgl. z. B. BFH-Urteile vom 3. Oktober 1961 I 236/60 U, BFHE 73, 821, BStBl III 1961, 565, und vom 1. Februar 1990 IV R 39/89, BFHE 159, 502, BStBl II 1990, 495; s. auch Kanzler in HHR, Vor §§ 4 bis 7 EStG Anm. 67, m. w. N.). Eine Veranlassung, den Übergangsgewinn aus Billigkeitsgründen auf einen Zeitraum von drei Jahren zu verteilen, besteht nur dann, wenn der Steuerpflichtige - vorbehaltlich später eingetretener triftiger Gründe für einen erneuten Wechsel der Gewinnermittlungsart - zumindest während dieses Zeitraums an der Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich standhält. Will der Steuerpflichtige gleichwohl ohne besonderen Grund innerhalb dieses Drei-Jahreszeitraums erneut die Gewinnermittlungsart wechseln, so setzt er sich damit in Widerspruch zu seinem eigenen Antrag auf Verteilung des Übergangsgewinns (a. A. Kanzler in HHR, Anm. 45).

Der Verwaltungsaufwand durch einen erneuten Wechsel der Gewinnermittlungsart innerhalb des Drei-Jahreszeitraums muss aber dann in Kauf genommen werden, wenn dieser Wechsel durch eine Änderung der wirtschaftlichen Verhältnisse veranlasst ist. Dem Steuerpflichtigen kann in einem solchen Fall die erneute Ausübung des ihm von § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG eingeräumten Wahlrechts nicht versagt werden. Er hat dann jedoch die Änderung der wirtschaftlichen Verhältnisse und einen vernünftigen wirtschaftlichen Grund für den erneuten Wechsel der Gewinnermittlungsart darzulegen. Dabei kann sich ergeben, dass sogar ein mehrfacher Wechsel der Gewinnermittlungsart auf den gleichen Zeitpunkt zuzulassen ist. In der Rechtsprechung wurde dies etwa für den Fall anerkannt, dass eine freiberufliche Einzelpraxis in eine Sozietät eingebracht wird. Wurde in der Einzelpraxis der Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, ist zur Ausübung des Wahlrechts nach § 24 Abs. 2 und 3 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) die Erstellung einer Einbringungsbilanz, also ein Übergang zu der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG erforderlich. Ferner setzt das Wahlrecht nach § 24 UmwStG eine Eröffnungsbilanz der Sozietät voraus, also ggf. auf der Ebene der Sozietät ebenfalls den Übergang von der Einnahmen-Überschussrechnung zum Bestandsvergleich. In einer juristischen Sekunde nach dem Einbringungsvorgang kann die Sozietät sodann wieder zu einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG übergehen (vgl. Senatsurteil vom 5. April 1984 IV R 88/80, BFHE 141, 27, BStBl II 1984, 518).

cc) Nach diesen Grundsätzen war der von dem Kläger für das Streitjahr zunächst gewünschte Wechsel der Gewinnermittlungsart unzulässig. Der Kläger, der beim Wechsel zum Bestandsvergleich im Jahr 1986 eine Verteilung des Übergangsgewinns auf drei Jahre beantragt hatte, hatte mit Abgabe der Einnahmen-Überschussrechnung innerhalb von zwei Jahren nach dem Wechsel zum Bestandsvergleich zunächst einen erneuten Wechsel der Gewinnermittlungsart vorgenommen, ohne hierfür einen Grund zu nennen. Ein sachlicher Grund für diesen vom Kläger ursprünglich gewünschten Wechsel ist weder ersichtlich noch wird er von einem der Beteiligten geltend gemacht. Deshalb war die im Einspruchsverfahren vorgelegte Einnahmen-Überschussrechnung eine unzulässige Gewinnermittlung. Stattdessen war der Gewinn des Klägers für das Streitjahr durch Bestandsvergleich zu ermitteln.

3. Die Sache ist nicht spruchreif. Die Vorinstanz hat bisher keine Feststellungen dazu getroffen, wie der Gewinn des Klägers nach den Maßstäben des Bestandsvergleichs zu ermitteln ist. Das angefochtene Urteil war deshalb aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO). Das FG wird insbesondere festzustellen haben, ob der im Klageverfahren vorgelegten Gewinnermittlung auf der Basis eines Bestandsvergleichs zu folgen ist.