Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts mit dem Zweck, Grundstücke zu kaufen, ein Einkaufscenter zu errichten, dieses zu vermieten und gegebenenfalls zu verwerten. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) gestattete ihr durch Verfügung vom 15. Mai 1992 unter dem Vorbehalt jederzeitigen Widerrufs, die Steuer für ihre Umsätze nach vereinnahmten Entgelten gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1991 zu berechnen. Die Genehmigung sollte beim Wegfall der Voraussetzungen ohne förmliche Aufhebung erlöschen.

Mit Vertrag vom 11. September 1992 verkaufte die Klägerin eine Teilfläche des von ihr erworbenen Grundstücks einschließlich des aufstehenden, inzwischen fertig gestellten Einkaufszentrums an den Kaufmann R (Erwerber). Hierfür stellte sie dem Erwerber eine Rechnung vom 1. Dezember 1992 in Höhe von 40 234 013 DM zuzüglich 5 689 089,44 DM Umsatzsteuer aus.

Einen Entgeltteilbetrag in Höhe von 1 429 639 DM zuzüglich 200 149,46 DM Umsatzsteuer hatte sie weder im Jahr 1992 noch im Streitjahr 1993 vereinnahmt und deshalb auch nicht der Umsatzsteuer unterworfen. Bei der Veranlagung für 1993 (Streitjahr) gingen die Beteiligten vom Wegfall der Voraussetzungen einer Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten aus. Das FA unterwarf auch den vor dem Streitjahr 1993 ausgeführten Umsatz der Umsatzsteuer, soweit das Entgelt hierfür in Höhe von 1 429 639 DM noch nicht vereinnahmt worden war.

Die nach erfolglosem Vorverfahren deswegen erhobene Klage hatte Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) stimmte der Auffassung der Klägerin zu, dass sie die noch vor dem Wechsel zur Soll-Besteuerung (Berechnung der Steuer nach vereinbarten Entgelten) ausgeführten Umsätze erst im Zeitpunkt der Vereinnahmung versteuern müsse. Das FG war der Ansicht, § 20 Abs. 1 UStG treffe keine Sonderregelung für den Entstehungszeitpunkt der Umsatzsteuer beim Wechsel von der Ist-Besteuerung (Berechnung der Steuer nach vereinnahmten Entgelten) zur Soll-Besteuerung. In diesem Fall seien Außenstände, die bei vorheriger Ist-Besteuerung noch nicht erfasst worden seien, im Zeitpunkt der Vereinnahmung zusätzlich zu den vereinbarten Entgelten des jeweiligen Voranmeldungszeitraumes zu besteuern. Wegen der weiteren Begründung wird auf das in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2001, 1004 veröffentlichte Urteil Bezug genommen.

Mit der Revision rügt das FA unrichtige Anwendung von § 20 Abs. 1 Satz 3 UStG 1993. Es vertritt die Ansicht, beim Wechsel der Besteuerung von der Ist- zur Soll-Besteuerung berechtige § 20 Abs. 1 Satz 3 UStG 1993, bisher nicht vereinnahmte Entgelte für ausgeführte steuerpflichtige Umsätze zu besteuern, weil die Vorschrift den Zeitpunkt des Entstehens der Steuer korrigiere.

Das FA beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin ist der Revision entgegengetreten.

II.

Die Revision ist unbegründet. Das FG hat zutreffend entschieden, dass die Klägerin im Streitjahr 1993 Entgelte für Umsätze, für die sie im Zeitpunkt der Lieferung oder sonstigen Leistung (1992) die Steuer nach vereinnahmten Entgelten berechnen durfte, nicht nach vereinbarten Entgelten versteuern musste.

1. Die Steuer entsteht nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b UStG 1993 für Lieferungen und sonstige Leistungen bei der Berechnung der Steuer nach vereinnahmten Entgelten (§ 20 UStG 1993) mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Entgelte vereinnahmt worden sind.

Die Steuer für die (nach dem Verzicht auf die Steuerbefreiung) steuerpflichtige Lieferung des Einkaufszentrums an den Erwerber im Jahr 1992 entstand nur insoweit, als die Klägerin dafür Entgelt vereinnahmt hatte; denn sie war berechtigt (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 UStG), die Steuer nach vereinnahmten Entgelten zu berechnen.

a) Soweit die Klägerin Entgelt für diese Lieferung aus dem Jahr 1992 in Höhe von 1 429 639 DM im Streitjahr 1993 noch nicht vereinnahmt hatte, war die Steuer noch nicht entstanden.

aa) Die Klägerin war im Streitjahr 1993 nicht mehr berechtigt, die Steuer für die nach dem Jahr 1992 ausgeführten Umsätze nach vereinnahmten Entgelten zu berechnen, weil die Umsatzgrenze nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1993 im vorangegangenen Kalenderjahr überschritten worden war. Die Lieferung des Teilgrundstücks im vorangegangenen Kalenderjahr 1992 war für die Klägerin, deren Gesellschaftszweck die Ausführung von Grundstücksgeschäften umfasste, kein Hilfsumsatz und musste in den maßgebenden Gesamtumsatz (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 und § 19 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 UStG 1993) einbezogen werden. Die Gestattung der Berechnung der Steuer nach vereinnahmten Entgelten bedurfte keines förmlichen Widerrufs. Dies war in der Gestattungsverfügung ausdrücklich klargestellt worden.

Die Klägerin musste ihre Steuern nunmehr nach vereinbarten Entgelten berechnen (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a, § 16 Abs. 1 Satz 1 UStG 1993). Dies führte aber nicht dazu, dass die Steuer auf das restliche Entgelt wegen der 1992 ausgeführten Lieferungen im Streitjahr 1993 entstand, obwohl die Klägerin dieses noch nicht vereinnahmt hatte.

bb) Eine Steuer, die nicht entstanden ist, darf auch nicht berechnet werden. Die Steuer auf das noch nicht vereinnahmte restliche Entgelt wegen der 1992 ausgeführten Grundstückslieferung war im Streitjahr 1993 noch nicht entstanden.

Die Steuer für die 1992 ausgeführte Grundstückslieferung war nicht (nachträglich) nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 UStG 1993 im Streitjahr 1993 entstanden, weil sie nach dieser Vorschrift in dem Voranmeldungszeitraum entsteht, in dem die Leistungen ausgeführt worden sind. Die Steuer war mangels Vereinnahmung im Streitjahr auch nicht nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b UStG 1993 entstanden.

b) § 20 Abs. 1 Satz 3 UStG 1993 berechtigt nicht, die Steuer für nicht vereinnahmte Entgelte —abweichend von § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b UStG 1993— als entstanden zu behandeln.

§ 20 Abs. 1 Satz 3 UStG 1993 bestimmt: Wechselt der Unternehmer die Art der Steuerberechnung, so dürfen Umsätze nicht doppelt erfasst werden oder unversteuert bleiben.

Diese Vorschrift trifft keine von § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b UStG 1993 abweichende Regelung über die Entstehung der Steuer. Dies hätte ausdrücklich, mindestens aber eindeutig geregelt werden müssen.

aa) § 20 Abs. 1 Satz 3 UStG betrifft die Durchführung des Besteuerungsverfahrens. Dem entspricht die Systematik des Umsatzsteuergesetzes. Danach wird die Entstehung der Steuer (§ 13 UStG) im Vierten Abschnitt (Steuer und Vorsteuer) und die Berechnung der Steuer (§ 20 UStG) im Fünften Abschnitt (Besteuerung) geregelt.

Die Gesetzesmaterialien zu der seit dem Umsatzsteuergesetz 1967 unverändert fortgeführten Vorschrift enthalten keine Anhaltspunkte, dass § 20 Abs. 1 Satz 3 UStG eine besondere Regelung über die Entstehung der Steuer enthält (vgl. Schriftlicher Bericht des Finanzausschusses vom 30. März 1967 zum Entwurf eines Umsatzsteuergesetzes zu BTDrucks V/1581 zu § 20 und Nr. 6 Abs. 1 des Allgemeinen Teils).

bb) Eine Auslegung von § 20 Abs. 1 Satz 3 UStG, nach der mit dem Wechsel der Berechnung der Steuer auch die Entstehung von anderweitig nicht entstandener Steuer geregelt worden wäre, ist auch durch einen sonst nicht erreichbaren Zweck der Vorschrift nicht geboten. Die zutreffende Anwendung der Vorschriften über die Entstehung der Steuer nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a und b UStG reicht vielmehr aus, um zu gewährleisten, dass Steuer für denselben Umsatz nicht mehrfach berechnet wird und nicht unberechnet bleibt. Bei richtiger Anwendung dieser Vorschriften ist eine Doppel- und eine Nichtbesteuerung ausgeschlossen.

cc) Gemeinschaftsrechtliche Vorgaben, die die Auslegung des § 20 Abs. 1 Satz 3 UStG durch das FA als Steuerentstehungsregelung bestätigen könnten, sind Art. 10 Abs. 2 Unterabs. 3 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG nicht zu entnehmen.

dd) Nach der zuvor dargelegten Auslegung von § 20 Abs. 1 Satz 3 UStG 1993 ist die Regelung so zu verstehen, dass für Umsätze, die in dem Besteuerungszeitraum ausgeführt wurden, für den dem Unternehmer die Berechnung der Steuer nach vereinnahmten Entgelten erlaubt war, diese Besteuerung weiterhin gilt, auch wenn in späteren Besteuerungszeiträumen ein Wechsel zur Sollversteuerung eintritt. Danach entsteht insoweit die Steuer bei Vereinnahmung des Entgelts; wird kein Entgelt vereinnahmt entsteht keine Steuer; einer Berichtigung —wie sie nach der Verwaltungsauffassung zusätzlich vorgesehen werden müsste— bedarf es nicht.

ee) Eine von § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a und b UStG 1993 abweichende Bestimmung über die Entstehung der Steuer bei einem Wechsel in der Berechnung der Steuer kann somit nur eindeutig gesetzlich geregelt werden. In § 20 Abs. 1 Satz 3 UStG fehlt eine entsprechende Regelung, wie das FG zutreffend entschieden hat.

2. Die Steuer auf das restliche Entgelt für die Grundstückslieferung aus dem Jahr 1992 entsteht erst 1994, wenn es die Klägerin in diesem Besteuerungszeitraum vereinnahmt haben sollte.