Wiedereinsetzung in den vorigen Stand
Ergänzend zu dem AEAO zu § 110 AO weise ich auf Folgendes hin:
1. Ausführungen zu den Tatbestandsvoraussetzungen des § 110 AO
1.1. Gesetzliche Frist
Gesetzliche Fristen sind Fristen, deren Dauer im Gesetz bestimmt ist.
In den Anwendungsbereich von § 110 AO fallen daher beispielweise
die Einspruchsfrist (§ 355 AO)
Antragsfristen aller Art (z. B. Wiedereinsetzungsfrist nach § 110 Abs. 2 Satz 1 und 3 AO)
Erklärungsfristen (z. B. § 19 Abs. 2 Satz 1 und 4 UStG).
Keine gesetzlichen Fristen i. S. d. § 110 AO sind u. a.
Festsetzungs- (§ 169 ff. AO) und
Zahlungsverjährungsfristen (§ 228 ff. AO).
1.2. Verhinderung, die Frist zu wahren
Verhindert am Einhalten einer gesetzlichen Frist ist, wer auf Grund von außen einwirkender Umstände am Tätigwerden oder durch psychische oder physische Einflüsse in der Freiheit der Willensentschließung gehindert wird. Eine bloße Erschwernis genügt dabei nicht.
Als Verhinderungsgründe können bspw. Erkrankung, Abwesenheit, Unfall, Unkenntnis in Betracht kommen.
Wer bewusst eine Frist verstreichen lässt, ist nicht verhindert gewesen, die Frist zu wahren.
1.3. Ohne Verschulden
Die Verhinderung am Einhalten der Frist muss ohne Verschulden erfolgt sein, um Wiedereinsetzung zu erlangen, vgl. § 110 Abs. 1 Satz 1. Der Verschuldensbegriff i. S. d. § 110 AO umfasst Vorsatz und Fahrlässigkeit. Es reicht bereits einfache Fahrlässigkeit aus.
Fahrlässig handelt, wer die nach den vorliegenden besonderen Umständen und den personellen Verhältnissen gebotene und ihm zumutbare Sorgfalt außer Acht lässt.
Bei der Würdigung des Tatbestandsmerkmals „ohne Verschulden” ist Folgendes zu beachten:
Es können mehrere möglicherweise schädliche Unterarten von Verschulden (z. B. Organisationsverschulden, Auswahlverschulden, Überwachungsverschulden usw.) in Betracht kommen.
Die persönlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen wie Sach- und Rechtskunde sind zu berücksichtigen.
Das Verschulden eines Vertreters ist dem Vertretenen zuzurechnen, vgl. § 110 Abs. 1 Satz 2 AO.
Fehlt einem Verwaltungsakt die erforderliche Begründung oder ist die erforderliche Anhörung eines Beteiligten vor Erlass des Verwaltungsaktes unterblieben und ist dadurch die rechtzeitige Anfechtung des Verwaltungsaktes versäumt worden, so gilt die Versäumung der Einspruchsfrist als nicht verschuldet. (§ 126 Abs. 3 Satz 1 AO).
1.4. Antrag auf Wiedereinsetzung und Nachholung der versäumten Handlung
Grundsätzlich ist Wiedereinsetzung nur auf Antrag zu gewähren. Der Antrag kann schriftlich, mündlich – auch telefonisch – oder zur Niederschrift an Amtsstelle erfolgen.
Nach § 110 Abs. 2 Satz 3 AO ist zudem auch die versäumte Handlung innerhalb der Antragsfrist nachzuholen.
Der Antrag auf Wiedereinsetzung ist gemäß § 110 Abs. 2 Satz 4 AO entbehrlich, wenn die versäumte Handlung gemäß § 110 Abs. 2 Satz 3 AO innerhalb der Nachholungsfrist nachgeholt worden ist.
1.5. Innerhalb der Antrags- bzw. Nachholungsfrist
Die Antrags- bzw. Nachholungsfrist beträgt einen Monat ab Wegfall des Hindernisses, § 110 Abs. 2 Satz 1 AO. Hierbei handelt es sich um eine gesetzliche Frist i. S. d. § 108 AO, die nicht nach § 109 AO verlängert werden kann.
Das Hindernis i. S. d. § 110 Abs. 2 Satz 1 AO ist weggefallen, wenn der Betroffene von der Fristversäumung Kenntnis erlangt hat oder bei Anwendung der gebotenen Sorgfalt hätte erlangen können und müssen.
Ist das Hindernis noch während der einzuhaltenden Frist (z. B. Rechtsbehelfsfrist) weggefallen, so ist grundsätzlich keine Wiedereinsetzung möglich, weil es bereits an einem ausreichenden Hindernis fehlt.
Bei Unkenntnis der Betroffenen von der Fristversäumnis fällt das Hindernis spätestens mit der Kenntniserlangung weg, z. B. im Augenblick der Belehrung oder Information durch Mitteilung der Finanzbehörde, dass der Einspruch verspätet eingegangen ist, , BFH/NV 1997 Seite 300 und , BFH/NV 2009 Seite 396.
Ist innerhalb der Festsetzungsfrist kein Antrag des Steuerpflichtigen eingegangen, kann keine Wiedereinsetzung in den vorherigen Stand nach § 110 Abs. 1 AO mit dem Ziel einer rückwirkenden Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 3 AO gewährt werden, vgl. BStBl 2008 II, S. 462.
Wiedereinsetzung ist nicht mehr möglich, wenn seit dem Ablauf der versäumten Frist ein Jahr verstrichen ist(Jahresfrist), es sei denn, es liegt ein Fall höherer Gewalt vor, § 110 Abs. 3 AO. Nach Ablauf dieses Jahres kann also auch dann keine Wiedereinsetzung mehr beantragt werden, wenn das Hindernis über das Jahr hinaus bestanden hat. Ist der Antrag auf Wiedereinsetzung noch vor Ablauf des Jahres gestellt worden und wurden die Wiedereinsetzungsvoraussetzungen glaubhaft gemacht, so muss auch nach Ablauf des Jahres Wiedereinsetzung gewährt werden, wenn die Antragsfrist eingehalten worden ist.
1.6. Begründung des Antrags auf Wiedereinsetzung
Ein Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand ist zu begründen, § 110 Abs. 2 Satz 2 AO.
Wiedereinsetzungsgründe sind im Kern innerhalb der Antragsfrist gem. § 110 Abs. 2 Satz 1 AO vorzutragen. Das erfordert eine substantiierte, in sich schlüssige Darstellung aller entscheidungserheblichen Umstände und Tatsachen, aus denen sich die schuldlose Verhinderung ergeben soll, innerhalb dieser Frist.
Ohne eine solche fristgerechte und vollständige Darstellung der Ereignisse, die zur Fristversäumung geführt haben sollen, ist die Wiedereinsetzung ausgeschlossen, , BFH/NV 1990 Seite 577. Die Begründung eines Wiedereinsetzungsantrags ist ausschließlich Sache des Antragstellers.
Die Finanzbehörde muss den Beteiligten allerdings zur Begründung „anhalten”, beispielsweise falls der Antragsteller irrtümlich meint, bereits alles seinerseits Erforderliche getan zu haben – bzw. auf eine unvollständige und ergänzungsbedürftige oder mangelhafte Antragsbegründung hinweisen.
Ein Nachschieben von weiteren tragenden Wiedereinsetzungsgründen nach Ablauf der einmonatigen Antragsfrist ist unzulässig; dies gilt auch für wesentliche Lücken in der Sachverhaltsdarstellung, vgl. , BFH/NV S. 885, m. w. N. Dagegen können Vertiefungen und Erläuterungen unklarer oder unvollständiger Angaben zu fristgerecht vorgetragenen Wiedereinsetzungsgründen auch nach Ablauf der Antragsfrist noch zulässig sein. Insbesondere können auch Nachweise zur Glaubhaftmachung der geltend gemachten Wiedereinsetzungsgründe nach Fristablauf beigebracht werden.
Innerhalb der Antragsfrist begründet der Steuerpflichtige die Wiedereinsetzung mit einem längeren Urlaub. Nach Ablauf der Antragsfrist beschreibt er seine Rundreise im Detail und teilt zudem mit, dass er auch schon lange krank sei.
Die nach der Antragsfrist vertiefende Darstellung des Urlaubs ist zulässig und muss bei der Würdigung der Umstände berücksichtigt werden. Die Aussage, er sei schon länger krank, muss jedoch außen vor bleiben, da diese einen neuen Wiedereinsetzungsgrund darstellt, der erst nach der Antragsfrist vorgebracht wurde.
2. Elektronischer Abruf von Bescheiddaten
Zur Wiedereinsetzung in den vorigen Stand in Zusammenhang mit dem elektronischen Abruf von Bescheiddaten sagt das BStBl 2011 I, 1063 folgendes aus: „Der elektronische Abruf von Bescheiddaten ersetzt nicht die Bekanntgabe des Steuerbescheides. Auf die elektronische Übermittlung von Bescheiddaten wird im Steuerbescheid hingewiesen. Für diesen Fall sichert die Finanzverwaltung zu, dass die elektronisch bereitgestellten Daten mit dem bekannt gegebenen Bescheid übereinstimmen. Wird ein Einspruch nur deshalb verspätet eingelegt, weil im Vertrauen auf diese Zusicherung eine Überprüfung des Steuerbescheids innerhalb der Einspruchsfrist unterblieb, ist unter analoger Anwendung des § 126 Abs. 3 AO eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand möglich.”
Darüber hinaus kann eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand im Einzelfall in Betracht kommen, wenn eine elektronische Bereitstellung der Bescheiddaten – entgegen dem Wunsch des Steuerpflichtigen – unterblieben ist.
3. Entschiedene Einzelfälle
Die nachfolgenden Urteile und Beschlüsse des BFH sind in vergleichbaren Fällen anzuwenden.
3.1. Abwesenheit bei Geschäftsreisen
Ein Steuerpflichtiger, der des Öfteren oder länger auf Geschäftsreisen ist, muss es sich als Verschulden anrechnen lassen, wenn er keine Vorkehrungen dafür trifft, dass ihn Zustellungen verlässlich rechtzeitig erreichen oder erforderlichenfalls Termine ordnungsgemäß wahrgenommen werden können (vgl. BStBl 1971 II S. 143).
3.2. Arbeitsüberlastung
Die allgemein vorhandene Arbeitsüberlastung stellt keinen Wiedereinsetzungsgrund dar, unabhängig davon, ob sie durch Beruf, politisches Engagement, Ehrenämter, starke familiäre Beanspruchung oder die Schwierigkeit der Rechtsmaterie bedingt ist. Sofern besondere Umstände vorliegen, sind diese zu berücksichtigen ( BStBl 1968 II, 312).
3.3. Erkrankung
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH entschuldigt Krankheit eine Fristversäumnis nur dann, wenn sie plötzlich auftritt und mit ihr nicht gerechnet werden musste und wenn sie so schwer war, dass weder die Wahrung der laufenden Fristen noch die Bestellung eines Dritten, der sich um sie kümmern konnte, möglich war (vgl. BFH/NV 2000 S. 583).
So hat der BFH/NV 1987 S. 246, entschieden, dass eine ärztliches Attest (z. B. mit dem Inhalt „…kann sich nicht mit betrieblichen und steuerlichen sowie sonstigen rechtlichen Belangen für den Zeitraum … befassen”) ausreichend ist, um ein Verschulden an der Fristversäumnis zu verneinen. Das gleiche gilt bei Schlaganfällen oder erstmaligen Diabetesschock ( BFH/NV 2006 S. 765).
Bei längerer Erkrankung des Prozessbevollmächtigten ist darzulegen, warum kein Vertreter rechtzeitig bestellt werden konnte. Der Nachweis kann in Form einer eidesstattlichen Versicherung einer dritten Person über Art und Dauer der Erkrankung erbracht werden ( BFH/NV 2001 S. 468)
3.4. Hinzuziehung von Hilfspersonen
Wird eine Hilfsperson, d. h. eine nicht zur Vertretung bestellte oder beauftragte Person, bei fristwahrenden Maßnahmen tätig, wird deren Verschulden dem Beteiligten nicht zugerechnet. Die Hinzuziehung muss aber sachgerecht sein und der Beteiligte muss die Hilfspersonen in zumutbarer Weise unterweisen und beaufsichtigen ( BStBl 1983 II, 334).
3.5. Organisationsverschulden
Der BStBl 1989 II, 266, entschieden, dass ein Bevollmächtigter verpflichtet ist, seinen Bürobetrieb so zu organisieren, dass Fristversäumnisse ausgeschlossen sind. Dazu ist grundsätzlich unerlässlich, dass ein Fristenkontrollbuch (Fristenkalender oder eine vergleichbare Einrichtung) geführt wird. Im Fristenkalender muss der Fristablauf für jede einzelne Sache vermerkt sein. Die Einhaltung der laufenden Fristen muss durch tägliche Einsichtnahme in den Fristenkalender gesichert werden ( BStBl 1961 III, 445). Zur Organisationspflicht gehört es, eine Ausgangskontrolle zu schaffen, die ausreichende Gewähr dafür bietet, dass fristwahrende Schriftstücke nicht über den Fristablauf hinaus im Büro liegenbleiben. Zu der hiernach geforderten Endkontrolle gehört die Anweisung, Fristen erst dann zu löschen, wenn das fristwahrende Schriftstück tatsächlich gefertigt und abgesandt ist oder zumindest „postfertig” (postausgangsbereit) vorliegt.
Das Fehlen einer ordnungsmäßigen Ausgangskontrolle ist nur dann nicht ursächlich für eine Fristversäumnis, wenn die mit der Versendung beauftragte Hilfsperson ausdrücklich auf die Bedeutung und Eilbedürftigkeit des Schriftstücks hingewiesen wurde.
3.6. Tod eines nahen Angehörigen
Der BStBl 1972 II, 19, entschieden, dass die Versäumung der Frist nicht unverschuldet ist, wenn sie darauf beruht, dass sich der Prozessbevollmächtigte nach dem plötzlichen Tod eines nahen Angehörigen zwei Wochen lang nicht um seine Kanzlei gekümmert und keinen Vertreter bestellt hat.
Im vorliegenden Fall hat der Bevollmächtigte in der Zeit, in der er die Berufstätigkeit nicht ausübte, dringende persönliche mit dem Todesfall zusammenhängende Schriftsachen erledigt. Es konnte ihm deshalb – auch unter Berücksichtigung der mit einem solchen Todesfall verbundenen seelischen Belastung – zugemutet werden, dass er nach einigen Tagen die nötigsten Anordnungen traf. Da zudem zu diesem Zeitpunkt bereits mehr als zwei Wochen seit seiner Rückkehr aus dem Urlaub vergangen waren, ohne dass er in solcher Weise tätig wurde, hat der Bevollmächtigte nicht die äußerste, den Umständen angemessene Sorgfalt angewendet.
3.7. Verzögerungen bei der Briefbeförderung oder -zustellung
Bei der Briefbeförderung oder -zustellung, die der Rechtsmittelführer nicht zu vertreten hat und auf die er auch keinen Einfluss besitzt, dürfen Verzögerungen nicht als dessen Verschulden gewertet werden. In Fällen der Postlaufzeiten bei Inlandsbeförderung kann darauf vertraut werden, dass die von der Deutschen Post AG nach ihren organisatorischen und betrieblichen Vorkehrungen für den Normalfall festgelegten Postlaufzeiten auch eingehalten werden (vgl. auch , HFR 2001 S. 283).
In der Verantwortung des Beteiligten liegt es nur, das zu befördernde Schriftstück den postalischen Bestimmungen entsprechend und so rechtzeitig zur Post zu geben, dass es nach diesen organisatorischen und betrieblichen Vorkehrungen der Deutschen Post AG bei regelmäßigem Dienstablauf den Empfänger fristgerecht erreicht.
Die Dauer einer Inlandsbeförderung ist nach den amtlichen Verlautbarungen der Deutschen Post AG und dem Erfahrungswissen der Gerichte grundsätzlich gerichtsbekannt (vgl. BFH/NV 1997 S. 34, und BFH/NV S. 988).
Die Beteiligten können grundsätzlich Rechtsmittelfristen bis zum letzten Tag ausschöpfen, ohne sich insoweit rechtfertigen zu müssen. Sie sind im Rahmen der von der Deutschen Post AG verlautbarten Regellaufzeiten auch nicht gehalten, zusätzliche Vorkehrungen zur Fristwahrung zu treffen. Gegen Ende der Rechtsmittelfrist obliegt es ihnen lediglich, bei Inanspruchnahme der Post eine Beförderungsart zu wählen, die – unter Berücksichtigung der normalen Postlaufzeiten – die Einhaltung der Frist gewährleistet ( BStBl 2007 II, 96).
3.8. Verfrühte Absendung vordatierter Steuerbescheide
Ein Steuerbescheid, der vor dem aufgedruckten Bescheiddatum dem Empfänger zugestellt wird, ist wirksam bekannt gegeben, so dass die Einspruchsfrist mit der Bekanntgabe des Bescheids beginnt. Versäumt der Empfänger jedoch die Einspruchsfrist, weil er darauf vertraut, dass diese nicht vor Ablauf eines Monats nach dem Datum des Bescheids endet, so ist regelmäßig Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren ( BStBl 2009 II, 185). In dem entschiedenen Fall hatte das Finanzamt Kenntnis von der verfrühten Bekanntgabe, da diese mittels Postzustellungsurkunde erfolgt ist.
4. Entscheidung über den Antrag auf Wiedereinsetzung
Nach § 110 Abs. 4 AO entscheidet das Finanzamt über den Antrag auf Wiedereinsetzung. Dies erfolgt im Rahmen der Entscheidung über die Hauptsache, bspw. im Rahmen einer Einspruchsentscheidung wegen des verspäteten Einspruchs. Die Entscheidung über die Wiedereinsetzung ist ein unselbstständiger Bestandteil der Entscheidung in der Hauptsache, vgl. , BFH/NV 1997 Seite 363.
Die Frage der Gewährung oder Ablehnung der Wiedereinsetzung in den vorherigen Stand ist untrennbar mit der Frage der fristgerechten Handlung verbunden, also bspw. bei der Einlegung von Rechtsbehelfen mit der Frage der Zulässigkeit, , BStBl 1987 II Seite 7. Demnach wird in diesem Fall erst mit der Einspruchsentscheidung endgültig über die Gewährung der Wiedereinsetzung entschieden, , BStBl 1990 II Seite 277.
Die Gewährung oder Versagung von Wiedereinsetzung ist daher kein selbstständig anfechtbarer Verwaltungsakt, , BFH/NV 1996 Seite 347.
Dementsprechend ist auf die Frage der Wiedereinsetzung etwa in einer Einspruchsentscheidung wegen des verspäteten Einspruchs einzugehen und kein zusätzlicher Bescheid über die Ablehnung der Wiedereinsetzung zu erlassen.
5. Prüfungsschema
Zur Prüfung der Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach § 110 AO wurde ein Prüfungsschema entwickelt (vgl. Datei öffnen). Das Prüfungsschema kann die Berücksichtigung der vorgenannten Grundsätze und Rechtsprechungshinweise erleichtern, jedoch eine einzelfallbezogene Prüfung nicht ersetzen.
OFD Frankfurt/M. v. - S 0262 A-1-St 23
Fundstelle(n):
OAAAG-79582