Gründe

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

Der Kläger bezieht Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit als…Daneben erklärte er seit 1981 gewerbliche Einkünfte aus einer —von seinem Vater übernommenen— Versicherungsagentur (1981 und 1982 Überschüsse, von 1983 an Verluste). Ende 1989 stellte er die Nebentätigkeit ein.

Seit 1985 bewohnten die Kläger ein eigenes Zweifamilienhaus in A, für das sie erhöhte Absetzungen nach § 7b des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Anspruch nahmen. Die 29 qm große Einliegerwohnung im Erdgeschoss —bestehend aus einem Zimmer, einer Kochnische und einem separaten Duschraum mit WC— war laut Mietvertrag vom 18. November 1985 an die Mutter der Klägerin vermietet (Miete monatlich 180 DM zuzüglich Nebenkosten in Höhe von 40 DM).

Bei den Veranlagungen für die Jahre 1985 bis 1988 berücksichtigte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) die geltend gemachten Verluste aus Gewerbebetrieb und aus Vermietung und Verpachtung.

In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1989 erklärten die Kläger einen Verlust aus der Versicherungstätigkeit in Höhe von 3 308,24 DM (Einnahmen: 5 464,29 DM, Ausgaben: 8 772,53 DM). In den Ausgaben sind Kosten für eine Teilzeitkraft —die Mutter des Klägers— in Höhe von 5 180,76 DM enthalten. Außerdem machten sie einen Verlust aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 37 609 DM geltend.

Nach den Ermittlungen des FA im Zusammenhang mit der Bearbeitung der Einkommensteuererklärung für 1989 befand sich der Hauptwohnsitz der Mutter in B, wo sie zusammen mit ihrem Ehemann ein Einfamilienhaus bewohnte. In A war sie mit Nebenwohnsitz gemeldet. Wegen der deshalb aufgekommenen Zweifel an der Vermietung besichtigte das FA die Einliegerwohnung. Der Wohnraum war eingerichtet mit einem Doppelbett, einem Kleiderschrank, einem kleinen Sideboard und einem Sessel. Die Kochnische war ausgestattet mit einer Spüle, einer Spülmaschine und einem Herd (ohne Kühlschrank). Geschirr befand sich dort nicht.

Im Einkommensteuerbescheid für 1989 erkannte das FA das Mietverhältnis nicht mehr an und ließ nur einen den erhöhten Absetzungen entsprechenden Betrag (12 500 DM) gemäß § 52 Abs. 21 Satz 4 EStG zum Abzug wie Sonderausgaben zu. Den Verlust aus Gewerbebetrieb berücksichtigte es nach Kürzung der —als Betriebsausgaben abgezogenen— Kfz-Kosten in Höhe von 2 212 DM.

Mit dem Einspruch wendeten sich die Kläger gegen die Nichtanerkennung des Mietverhältnisses. Auf die Untätigkeitsklage der Kläger wies das FA den Einspruch zurück und setzte nach vorheriger Ankündigung die Einkommensteuer höher fest, da es die Lohnzahlungen an die Mutter des Klägers (4 680 DM zuzüglich Lohnsteuer in Höhe von 500,76 DM) nicht mehr zum Abzug als Betriebsausgaben zuließ. Dadurch ergaben sich positive Einkünfte aus der Versicherungstätigkeit in Höhe von 2 968 DM.

Mit der Klage begehrten die Kläger, einen Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von 2 212 DM und einen Verlust aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 37 609 DM zu berücksichtigen. Das Finanzgericht (FG), dessen Urteil in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1998, 364 veröffentlicht ist, gab der Klage teilweise statt. Den geltend gemachten Verlust aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigte es nicht. Den Verlust aus Gewerbebetrieb erkannte es mangels Einkünfteerzielungsabsicht des Klägers ebenfalls nicht an. Dadurch entfielen die vom FA angesetzten positiven Einkünfte aus Gewerbebetrieb, so dass sich eine geringere Einkommensteuer als im Bescheid festgesetzt ergab.

Mit der Revision tragen die Kläger unter anderem vor: Rechtsfehlerhaft habe das FG die Gewinnabsicht des Klägers verneint. Er habe im Jahr 1981 eine seit 1955 bestehende Versicherungsagentur übernommen, die in der Vergangenheit und auch zu Zeiten, in denen sie vom ihm betrieben worden sei, Gewinne erzielt habe. Dieser Umstand allein sei ein wesentlicher Anhaltspunkt für die Gewinnabsicht des Klägers, die nur durch wesentliche, im Streitfall nicht vorliegende Gründe widerlegt werden könne. Die Einstellung des Geschäftsbetriebs Ende 1989 sei kein Anhaltspunkt dafür, dass der Kläger in den Vorjahren ohne Gewinnabsicht gehandelt habe. Die Betriebseinnahmen seien nach einem rückläufigen Geschäftsverlauf wieder gesteigert worden, jedoch nicht in dem Maße, dass die Gewinnzone wieder erreicht worden sei. Mit der Versicherungsagentur habe sich der Kläger ein zweites ”berufliches Standbein” aufrechterhalten wollen. Erst nachdem die Bemühungen zur Einnahmensteigerung nicht den gewünschten Erfolg gebracht hätten, habe er als Konsequenz den Geschäftsbetrieb aufgegeben. Den Umstand der steigenden Betriebseinnahmen habe das FG überhaupt nicht gewürdigt. Stattdessen habe es unter Hinweis auf die Struktur des Betriebes die Gewinnabsicht verneint.

Zu Unrecht habe das FG das Mietverhältnis nicht anerkannt. Es sei ernsthaft vereinbart und durchgeführt worden und entspreche grundsätzlich auch einem üblichen Mietverhältnis zwischen Fremden, bei dem mit Rücksicht auf die Überlassung des Mietobjekts als Zweitwohnung Zugeständnisse hinsichtlich des Mietzinses und insbesondere der zu zahlenden Nebenkosten gemacht würden. Die Verringerung der Nebenkosten sei üblich, da eine separate Abrechnung der Nebenkosten unwirtschaftlich wäre. Im Übrigen wären im Falle einer Abrechnung die Nebenkosten niedriger. Das Mietverhältnis habe auf einen echten Leistungsaustausch gezielt. Ein Gestaltungsmissbrauch liege nicht vor. Rechtsfehlerhaft sei auch der Zweifel des FG an der Einkünfteerzielungsabsicht. Die Vermietung im Streitfall sei nicht mit der Vermietung von Ferienwohnungen vergleichbar. Die Nichtanerkennung des Mietverhältnisses führe im Übrigen zu untragbaren Belastungen. Der Kläger habe vor der Vermietung der Wohnung an seine Schwiegermutter beim FA mündlich angefragt, ob dies steuerunschädlich sei. Das FA habe hierin kein Problem gesehen und das Mietverhältnis in den Einkommensteuerbescheiden anerkannt. Sie —die Kläger— hätten ihre persönliche Finanzplanung darauf eingestellt. Das FA hätte sie rechtzeitig auf die Möglichkeit der Nichtanerkennung hinweisen müssen. Sie hätten das Mietobjekt dann anderweitig vermietet, weil sie hinsichtlich ihrer Vermögens- und Finanzplanung darauf angewiesen gewesen seien, die Einliegerwohnung ”steuerlich anerkannt” zu vermieten. Nach Ablauf dieses langen Zeitraums stelle die Nichtanerkennung des Mietverhältnisses einen nicht zumutbaren Eingriff in die abgeschlossene Vermögens- und Finanzplanung dar.

Die Kläger beantragen, das finanzgerichtliche Urteil aufzuheben und unter Änderung der Einspruchsentscheidung und des Einkommensteuerbescheids für 1989 einen Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von 2 212 DM und anstelle der Steuerbegünstigung für die eigengenutzte Wohnung in Höhe 12 500 DM einen Verlust aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 37 609 DM zu berücksichtigen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet.

1. Die Würdigung des FG, bei den Verlusten aus der Versicherungsagentur handle es sich um Verluste aus einer steuerlich unbeachtlichen Betätigung im Privatbereich, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

a) Verluste aus einer Tätigkeit können nur dann mit —der Einkommensteuer unterliegenden— Gewinnen ausgeglichen werden, wenn sie einer Einkunftsart i.S. des § 2 Abs. 1 EStG zuzuordnen sind. Steuerlich zu berücksichtigende Einkünfte sind —unabhängig davon, ob es sich um Gewinneinkünfte (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG) oder Überschusseinkünfte (§ 2 Abs. 1 Nr. 4 bis 7 EStG) handelt— nur gegeben, wenn der Steuerpflichtige mit der Tätigkeit beabsichtigt, auf Dauer einen Gewinn bzw. Überschuss zu erzielen (Gewinnabsicht). Fehlt eine solche Gewinnabsicht, liegt eine steuerlich unbeachtliche private Tätigkeit (sog. Liebhaberei) vor.

b) Gewinnabsicht ist das Bestreben, das Betriebsvermögen zu mehren und auf Dauer einen Totalgewinn zu erzielen. Es handelt sich um ein subjektives Tatbestandsmerkmal, das nicht nach den Absichtserklärungen des Steuerpflichtigen, sondern nach äußeren Merkmalen zu beurteilen ist. Es muss aus objektiven Umständen auf das Vorliegen oder Fehlen der Gewinnabsicht geschlossen werden (st. Rspr., z.B. Senatsurteile vom 24. Februar 1999 X R 106/95, BFH/NV 1999, 1081, und vom 2. Juni 1999 X R 149/95, BFH/NV 2000, 23, jeweils m.w.N.). Zu den äußeren Kriterien, an denen die Gewinnabsicht zu messen ist, gehören nicht nur der geschäftliche Erfolg, sondern auch die Art der auf diesen Erfolg hin ausgerichteten Tätigkeit. Anzeichen für das Fehlen einer Gewinnabsicht kann eine Betriebsführung sein, bei welcher der Betrieb nach seiner Wesensart und der Art seiner Bewirtschaftung auf die Dauer gesehen nicht dazu geeignet und bestimmt ist, mit Gewinn zu arbeiten (Senatsurteile in BFH/NV 1999, 1081, und in BFH/NV 2000, 23, jeweils m.w.N.).

c) Grundsätzlich reichen längere Verlustperioden allein nicht aus, um eine Betätigung als Liebhaberei anzusehen und dem Bereich der privaten Lebensführung zuzuordnen. Es müssen vielmehr weitere Umstände hinzukommen, welche auf eine Ausübung der verlustbringenden Tätigkeit nur aus persönlichen, die Lebensführung betreffenden Gründen hinweisen. Hierzu gehört u.a. auch die Absicht, Steuern zu sparen (Senatsurteil in BFH/NV 2000, 23, jeweils m.w.N.).

d) In zutreffender Anwendung der Rechtsprechung zur Abgrenzung von ”Liebhaberei” und gewerblichen Einkünften hat das FG die Verluste aus der Versicherungsagentur als Verluste aus einer steuerlich unbeachtlichen Betätigung im Privatbereich gewürdigt.

Seit der Beschäftigung der Mutter als Teilzeitkraft im Jahr 1983 überstiegen die Betriebsausgaben die Betriebseinnahmen. Wegen der zurückgehenden Betriebseinnahmen waren seit 1986 die Aufwendungen für die Beschäftigung der Mutter als Teilzeitkraft annähernd so hoch wie die Betriebseinnahmen. Aus diesen Umständen hat das FG rechtsfehlerfrei geschlossen, dass aufgrund der Art der Betriebsführung ein Gewinn nicht zu erwirtschaften war und dass der Kläger die verlustbringende Tätigkeit nur aus persönlichen Gründen aufrechterhalten hat, weil die Ausgaben zum einen der Mutter zugute kamen und zum anderen steuerlich mit positiven Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit verrechnet werden konnten.

2. Zu Recht hat das FG den von den Klägern ermittelten Verlust aus Vermietung und Verpachtung nicht berücksichtigt, sondern nur die den erhöhten Absetzungen nach § 7b EStG entsprechenden Beträge ”wie Sonderausgaben” zum Abzug zugelassen.

a) Seit 1987 ist der Nutzungswert der selbstgenutzten Wohnung im eigenen Zweifamilienhaus grundsätzlich nicht mehr bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu erfassen (§ 52 Abs. 21 Satz 1 EStG 1987). Im Streitfall hätte der Nutzungswert nur dann als Überschuss des Mietwerts über die Werbungskosten ermittelt werden können, wenn die andere Wohnung des Zweifamilienhauses sowohl im Jahr 1986 als auch im Streitjahr 1989 vermietet gewesen wäre (§ 52 Abs. 21 Satz 2 EStG 1987 i.V.m. § 21 Abs. 2 Satz 1, § 21a Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG 1987). Das FG hat den Mietvertrag zwischen dem Kläger und seiner Schwiegermutter jedoch steuerrechtlich nicht anerkannt. Diese Entscheidung ist revisionsrechtlich ebenfalls nicht zu beanstanden.

b) Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sind Verträge unter nahen Angehörigen der Besteuerung nur dann zugrunde zu legen, wenn sie bürgerlich-rechtlich wirksam geschlossen worden sind und sowohl die Gestaltung als auch die Durchführung des Vereinbarten dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen. Maßgebend für die Beurteilung ist die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten. Dabei kann einzelnen dieser Beweisanzeichen je nach Lage des Falles im Rahmen der Gesamtbetrachtung eine unterschiedliche Bedeutung zukommen. Dementsprechend schließt nicht jede Abweichung vom Üblichen notwendigerweise die steuerliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses aus. Dabei sind an den Nachweis, dass es sich um ein ernsthaftes Vertragsverhältnis handelt, umso strengere Anforderungen zu stellen, je mehr die Umstände auf eine private Veranlassung hindeuten (BFH-Urteile vom 7. Mai 1996 IX R 69/94, BFHE 180, 377, BStBl II 1997, 196; vom 28. Januar 1997 IX R 23/94, BFHE 182, 542, BStBl II 1997, 655).

c) Das FG hat diese Rechtsprechung seinem Urteil zugrunde gelegt und ist unter Abwägung aller Umstände des Streitfalles zu dem Schluss gelangt, dass das Mietverhältnis zwischen dem Kläger und seiner Schwiegermutter nicht ernsthaft gewollt war. Ausschlaggebend für diese Beurteilung waren weder die im Mietvertrag nicht geregelte Zahlungsweise der Miete noch die Pauschalabrechnung der Nebenkosten noch die Zweifel an der tatsächlichen Zahlung der Miete. Vielmehr war für das FG entscheidend, dass die Wohnung nach dem Vortrag der Kläger und auch aufgrund ihrer Ausstattung nur für besuchsweise Aufenthalte der Mutter vorgesehen war. Selbst wenn man als üblich ansehe, dass sich die Eltern bei Besuchen im Haus der Kinder mit Geldbeträgen am Haushalt beteiligten, sei die ”Einkleidung” derartiger Zahlungen in einen Mietvertrag untypisch. Ein Leistungsaustausch (dauernde Gebrauchsüberlassung gegen angemessenes Entgelt) sei nicht gewollt. Der Sinn der Mietvereinbarung habe ausschließlich darin bestanden, Verluste aus Vermietung und Verpachtung des selbstgenutzten Hauses geltend zu machen, die ohne Vermietung der Einliegerwohnung steuerlich nicht zu berücksichtigen wären. Allein diese Gründe tragen die Entscheidung, so dass es nicht darauf ankommt, ob die Nutzungswertermittlung auch daran scheitert, dass die Einliegerwohnung nicht zur dauernden Nutzung i.S. des § 21a Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG vermietet worden sein könnte. Ebenso kann unerörtert bleiben, ob die Kläger bei der Vermietung mit Einkunftserzielungsabsicht gehandelt haben.

d) Die Grundsätze von Treu und Glauben gebieten ebenfalls keine steuerrechtliche Anerkennung des Mietverhältnisses. Soweit sich die Kläger auf eine mündliche Auskunft des FA berufen, handelt es sich um neues Vorbringen, das im Revisionsverfahren nicht mehr berücksichtigt werden kann. Auch der Umstand, dass das FA für die Jahre 1985 bis 1988 das Mietverhältnis und damit auch die Nutzungswertermittlung anerkannt hat, verhilft der Revision nicht zum Erfolg. Das FA ist grundsätzlich berechtigt, den noch offenen Veranlagungen die zutreffende Rechtsauffassung zugrunde zu legen (Senatsurteil vom 19. Juli 1995 X R 49/93, BFH/NV 1996, 133, unter 2. b, m.w.N.). Denn nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung hat es in jedem Veranlagungszeitraum die einschlägigen Besteuerungsgrundlagen erneut zu prüfen und rechtlich zu würdigen. Auch wenn das FA über eine längere Zeitspanne eine für den Steuerpflichtigen günstige Auffassung vertreten hat, ist es hieran nicht gebunden (Senatsurteil vom 21. Oktober 1992 X R 99/88, BFHE 170, 41, BStBl II 1993, 289, unter 5. a, m.w.N.), es sei denn, es setzt sich zu seinem eigenen früheren Verhalten, auf das der Steuerpflichtige vertraut hat und vertrauen durfte, in Widerspruch. Die Nichtbeanstandung einer steuerrechtlich fehlerhaften Handhabung allein schafft jedoch keinen schutzwürdigen Vertrauenstatbestand (Senatsurteil vom 5. September 1990 X R 100/89, BFH/NV 1991, 217).