Vorsorgeeinrichtungen nach der zweiten Säule der schweizerischen Altersvorsorge (berufliche Vorsorge); Einkommensteuerliche Behandlung der Beiträge und Leistungen

Anwendung der BFH-Entscheidungen vom 13. November 2012 – VI R 20/10 –(BStBl 2013 II S. 405),vom 24. September 2013 – VI R 6/11 –(BStBl 2016 II Seite 650),vom 23. Oktober 2013 – X R 33/10 –(BStBl 2014 II S. 103),vom 26. November 2014 – VIII R 31/10 –(BStBl 2016 II Seite 653 ), - VIII R 38/10– (BStBl 2016 II Seite 657), - VIII R 39/10– (BStBl 2016 II Seite 665),vom 2. Dezember 2014 – VIII R 40/11 –(BStBl 2016 II Seite 675),vom 16. September 2015 – I R 83/11 –(BStBl 2016 II Seite 681) undvom 1. Oktober 2015 – X R 43/11 –(BStBl 2016 II Seite 685)

I. Allgemeines

1 Leibrenten und andere Leistungen aus der gesetzlichen Rentenversicherung, aus der landwirtschaftlichen Alterskasse, aus den berufsständischen Versorgungseinrichtungen und aus Basisrentenverträgen unterliegen seit 2005 in Deutschland grundsätzlich der nachgelagerten Besteuerung. Hierzu gehören auch Leibrenten und andere Leistungen aus vergleichbaren ausländischen Versorgungseinrichtungen.

2 Bei der Anwendung des deutschen Steuerrechts ist eine rechtsvergleichende Qualifizierung der ausländischen Einkünfte nach deutschem Recht vorzunehmen. Eine Vergleichbarkeit von ausländischen Alterseinkünften mit inländischen Alterseinkünften ist dann anzunehmen, wenn die ausländische Leistung in ihrem Kerngehalt den gemeinsamen und typischen Merkmalen der inländischen Leistung entspricht.

3 Einkünfte des § 22 Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG dienen der Basisversorgung des Versicherten. Wesentliche Merkmale der Basisversorgung sind die Zahlung der Renten erst bei Erreichen einer bestimmten Altersgrenze bzw. bei Erwerbsunfähigkeit und die Funktion als Entgeltersatzleistung in der Grundkonzeption der Lebensunterhaltssicherung. Die tatsächliche Verwendung als Altersversorgung wird grundsätzlich dadurch sichergestellt, dass die Rentenversicherungsansprüche nicht beleihbar, nicht vererblich, nicht veräußerbar, nicht übertragbar und nicht kapitalisierbar sind. Weitere Merkmale sind, dass die Beitragszahlungen auf einer gesetzlichen Anordnung beruhen, die Versicherung für den betroffenen Personenkreis obligatorisch ist und die Leistungen als Leistungen öffentlich-rechtlicher Art zu erbringen sind.

II. Schweizerisches Altersvorsorgesystem

4 Das schweizerische Altersvorsorgesystem beruht auf folgenden drei Säulen (sog. „Drei-Säulen-System”):

• Erste Säule: die staatliche Vorsorge (AHV, IV),

• Zweite Säule: die berufliche Vorsorge (Pensionskassen) und

• Dritte Säule: die private Vorsorge.

1. Säule 1: Staatliche Vorsorge

5 Die staatliche Vorsorge dient der Deckung des Existenzbedarfs. Darunter fallen die Alters- und Hinterlassenenversicherung (AHV) und die Invalidenversicherung (IV). Rentenleistungen bzw. Einmalauszahlungen aus der schweizerischen AHV und der IV gehören zur Basisversorgung im schweizerischen Drei-Säulen-System. Sie sind mit der deutschen gesetzlichen Sozialversicherungsrente vergleichbar. Die Aufwendungen für die AHV und IV werden daher steuerlich wie Beiträge in die deutsche Rentenversicherung (§ 10 Absatz 1 Nummer 2 Satz 1 Buchstabe a EStG) behandelt und ihre Leistungen unterliegen der nachgelagerten Besteuerung nach § 22 Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG.

2. Säule 2: Berufliche Vorsorge

6 Die berufliche Vorsorge erfolgt über eine in das Register für die berufliche Vorsorge eingetragene Vorsorgeeinrichtung (z. B. Pensionskasse, Stiftung oder Freizügigkeitskonto). Ziel der zweiten Säule ist es, die Leistungen der AHV so zu ergänzen, dass die Fortsetzung der gewohnten Lebenshaltung im Rentenalter in angemessener Weise ermöglicht wird. Im Rahmen einer nichtselbständigen Erwerbstätigkeit leisten sowohl Arbeitnehmer als auch Arbeitgeber Beiträge an die Vorsorgeeinrichtung.

7 Innerhalb der beruflichen Vorsorge wird zwischen einer gesetzlichen Mindestversicherung nach dem Bundesgesetz über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 (BVG) durch die Vorsorgeeinrichtung (dem „Obligatorium” – Säule 2a) und einer weitergehenden Vorsorgeverpflichtung aufgrund Reglement (dem „Überobligatorium” – Säule 2b) unterschieden.

8 Die Beitragszahlung des Arbeitgebers und des Arbeitnehmers an eine Vorsorgeeinrichtung erfolgt durch den Arbeitgeber für das Obligatorium und Überobligatorium im Regelfall in einem Betrag. Die Vorsorgeeinrichtungen führen für ihre Versicherten individuelle Alterskonten nach den BVG-Normen. Diese sog. „Schattenrechnungen” ermöglichen für die steuerliche Beurteilung eine Aufschlüsselung der Beiträge.

2.1 Säule 2a: Obligatorium

9 Das BVG sieht vor, dass Arbeitnehmer, die in der Schweiz beschäftigt sind, das 17. Lebensjahr vollendet haben und einen Jahreslohn von mehr als 21.150 CHF [1] beziehen, in einer Personalvorsorgeeinrichtung zu versichern sind. Die notwendigen Rechtsbeziehungen zwischen einem Arbeitnehmer und einer Vorsorgeeinrichtung entstehen mit dem Abschluss eines Arbeitsvertrags. Der Arbeitgeber, der obligatorisch zu versichernde Arbeitnehmer beschäftigt, ist nach BVG gesetzlich verpflichtet, eine in das Register für die berufliche Vorsorge eingetragene Vorsorgeeinrichtung zu errichten oder sich einer bereits bestehenden anzuschließen. Jedem Versicherten wird jährlich ein bestimmter Prozentsatz des versicherten Arbeitslohns [2] für die Vorsorge im Alter gutgeschrieben. Diese Altersgutschriften sind von der Vorsorgeeinrichtung zu einem vom Bundesrat festgelegten Mindestsatz zu verzinsen. Die Altersgutschriften samt Zinsen ergeben das Altersguthaben. Dieses steht dem Versicherten ab Erreichen des ordentlichen Rentenalters [3] zur Finanzierung seines Lebensunterhalts zur Verfügung. Bei einem Arbeitgeberwechsel innerhalb der Schweiz erfolgt in der Regel auch ein Wechsel von einer Vorsorgeeinrichtung zur anderen – das bis dahin aufgebaute Altersguthaben wird dabei unmittelbar zwischen den beiden Vorsorgeeinrichtungen übertragen.

10 Das Obligatorium ist grundsätzlich für alle Arbeitnehmer gesetzlich verpflichtend und besitzt einen öffentlich-rechtlich festgelegten Leistungsumfang. In der Regel wird die Leistung hieraus in Form einer Rentenzahlung bezogen. Eine (teilweise) Kapitalabfindung des obligatorischen Altersguthabens ist aber (frühestens fünf Jahre vor Erreichen des AHV-Alters) möglich. Seit dem 1. Juni 2007 ist die Kapitalabfindung in Form einer Austrittsleistung, sofern das Pensionskassenreglement nichts Weitergehendes regelt, nur unter folgenden Voraussetzungen möglich:

1. der Steuerpflichtige nimmt eine selbständige Tätigkeit auf (Artikel 5 Satz 1 Buchstabe b Bundesgesetz über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge),

2. die Austrittsleistung beträgt weniger als einen Jahresbeitrag,

3. die Leistung wird für Wohneigentum (bei über 50 Jährigen nur zu 50 v. H. des Kapitals) verwendet oder

4. der Steuerpflichtige bezieht eine Invalidenrente (bei dauernder Erwerbslosigkeit).

11 Das Obligatorium ist mit der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung vergleichbar.

2.2 Säule 2b: Überobligatorium

12 Bei dem Überobligatorium handelt es sich um eine weitergehende Vorsorge, wobei es der Vorsorgeeinrichtung obliegt, nach Abschätzung der Risikofaktoren das Überobligatorium zu gewähren und den Leistungsumfang entsprechend festzusetzen. Die Verpflichtung zur Beitragszahlung entsteht durch den Abschluss des Arbeitsvertrags; eine gesetzliche Verpflichtung zur Beitragszahlung gibt es in diesem Bereich nicht. Somit liegt eine privatrechtliche Rechtsbeziehung vor, die nicht mit der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung vergleichbar ist. Für Arbeitnehmer, die oberhalb des koordinierten Lohns verdienen, zahlen Arbeitnehmer und Arbeitgeber entsprechend den reglementarischen Bestimmungen Beiträge.

13 Im Gegensatz zum Obligatorium ist das Überobligatorium ohne Einschränkungen kapitalisierbar. Die Auszahlung einer Kapitalabfindung aus dem Überobligatorium ist neben den für das Obligatorium bestehenden Möglichkeiten (Rz. 10) auch bei einem endgültigen Verlassen der Schweiz möglich. Die Kapitalisierbarkeit des Überobligatoriums wurde zum 1. Juni 2007 nicht eingeschränkt. Bei einer solchen Kapitalabfindung handelt es sich um eine Kapitalleistung aus einer Rentenversicherung mit Kapitalwahlrecht.

3. Säule 3: Private Vorsorge

14 Die private Vorsorge dient der Deckung weiterer individueller Bedürfnisse im Alter. Sie ist nicht mit der deutschen Sozialversicherungsrente vergleichbar.

III. Einkommensteuerliche Behandlung der Beiträge in und Leistungen aus einer schweizerischen Vorsorgeeinrichtung der Säule 2

15 Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder gelten für die Beiträge in eine schweizerische Vorsorgeeinrichtung der Säule 2 der Schweizer Altersvorsorge und für die Leistungen aus dieser unter Anwendung der eingangs genannten Entscheidungen des BFH abweichend von der bisherigen Verwaltungsauffassung nachfolgende Rechtsgrundsätze.

1. Einheitliche Behandlung öffentlich-rechtlicher und privatrechtlicher Vorsorgeeinrichtungen – unterschiedliche Behandlung von Obligatorium und Überobligatorium

16 Bei der inländischen steuerlichen Behandlung von Beiträgen in und Leistungen aus einer o. g. schweizerischen Vorsorgeeinrichtung wird nicht zwischen öffentlich-rechtlichen und privatrechtlichen Vorsorgeeinrichtungen unterschieden. Beide Rechtsformen bieten für die Versicherten dieselben Möglichkeiten des Aufbaus der Altersvorsorge.

17 Bei der steuerlichen Behandlung ist zwischen der nach der schweizerischen Altersvorsorge gesetzlich vorgeschriebenen Mindestabsicherung (Obligatorium – Säule 2a) und der zusätzlichen Absicherung (Überobligatorium – Säule 2b) zu unterscheiden („Zweiteilungsgrundsatz”). Daraus folgt, dass sowohl die Beiträge als auch die Leistungen in einen obligatorischen und einen überobligatorischen Teil aufzuteilen sind.

2. Steuerliche Behandlung des Obligatoriums (Säule 2a)

2.1 Einzahlungsphase

18 Beiträge des Arbeitgebers in das Obligatorium sind Zukunftssicherungsleistungen (§ 2 Absatz 2 Nummer 3 LStDV 1990), zu deren Zahlung der Arbeitgeber durch das BVG gesetzlich verpflichtet ist. Sie sind in vollem Umfang nach § 3 Nummer 62 Satz 1 EStG steuerfrei. Insoweit ist die inländische Beitragsbemessungsgrenze zur Altersvorsorge nicht zu beachten. § 3 Nummer 56 und Nummer 63 EStG sind nicht einschlägig.

19 Beiträge des Arbeitnehmers in das Obligatorium stellen Sonderausgaben nach § 10 Absatz 1 Nummer 2 Satz 1 Buchstabe a EStG i. V. m. § 10 Absatz 2 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe c EStG dar und sind bis zum Höchstbetrag nach § 10 Absatz 3 EStG abziehbar. Der steuerfreie Arbeitgeberanteil ist im Rahmen der Berechnung der abziehbaren Sonderausgaben ebenfalls zu berücksichtigen (§ 10 Absatz 1 Nummer 2 Satz 6 EStG).

2.2 Auszahlungsphase

2.2.1 Steuerliche Behandlung der Leibrenten

20 Leistungen aus dem Obligatorium, die als Leibrenten erbracht werden, sind als Einkünfte nach § 22 Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG mit dem maßgebenden Besteuerungsanteil anzusetzen.

21 Hat der Steuerpflichtige vor 2005 für mindestens zehn Jahre Beiträge oberhalb der jeweils gültigen Beitragsbemessungsgrenze geleistet, wird die auf diese Beiträge entfallende Rente auf Antrag nur mit dem Ertragsanteil nach § 22 Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb EStG besteuert (sog. Öffnungsklausel).

2.2.2 Steuerliche Behandlung der Kapitalabfindungen

22 Leistungen aus dem Obligatorium in Form von Kapitalabfindungen stellen andere Leistungen im Sinne von § 22 Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG dar. Sie sind mit dem maßgebenden Besteuerungsanteil der Besteuerung zu unterwerfen.

23 Auf Antrag unterliegt der Teil der Kapitalabfindung, für den die Voraussetzungen zur Anwendung der Öffnungsklausel erfüllt sind (§ 22 Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb EStG), nicht der Besteuerung. Für den darüber hinausgehenden Teil der Kapitalabfindung gilt Rz. 22.

24 Kapitalabfindungen können als Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit nach § 34 Absatz 1 i. V. m. Absatz 2 Nummer 4 EStG ermäßigt besteuert werden, soweit die Voraussetzungen erfüllt sind.

25 In den Veranlagungszeiträumen 2005 und 2006 werden Kapitalabfindungen gemäß § 3 Nummer 3 EStG in der bis 2006 geltenden Fassung steuerfrei gestellt, wenn ein bestehender Rentenanspruch abgefunden wird. Das ist der Fall, wenn der Steuerpflichtige im Zeitpunkt des Bezugs der Kapitalabfindung das gesetzliche Rentenalter in der Schweiz bereits erreicht hatte. Insbesondere Leistungen für Wohneigentum sind daher im Regelfall nicht nach § 3 Nummer 3 EStG in der bis 2006 geltenden Fassung steuerfrei.

3. Steuerliche Behandlung des Überobligatoriums (Säule 2b)

3.1 Einzahlungsphase

26 Beiträge des Arbeitgebers in das Überobligatorium sind Zukunftssicherungsleistungen (§ 2 Absatz 2 Nummer 3 LStDV). Da der Arbeitgeber nicht gesetzlich zur Zahlung verpflichtet ist, sind sie nach § 3 Nummer 62 Satz 4 1. Halbsatz EStG in den Grenzen des § 3 Nummer 62 Satz 3 EStG steuerfrei. Danach sind diese Beiträge nur insoweit steuerfrei, als sie insgesamt die Hälfte der Gesamtaufwendungen des Arbeitnehmers nicht übersteigen und nicht höher sind als der Betrag, der als Arbeitgeberanteil bei Versicherungspflicht in der allgemeinen inländischen Rentenversicherung zu zahlen wäre. Auf die danach steuerfreien Arbeitgeberleistungen sind die gemäß § 3 Nummer 62 Satz 1 EStG steuerfreien Zukunftsleistungen des Arbeitgebers zur AHV/IV und zum Obligatorium anzurechnen. § 3 Nummer 56 und Nummer 63 EStG sind nicht einschlägig.

27 Die Beiträge des Arbeitnehmers und die steuerpflichtigen Beiträge des Arbeitgebers in das Überobligatorium sind nicht als Sonderausgaben abzugsfähig. Die Voraussetzungen des § 10 Absatz 2 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe c EStG sind nicht erfüllt und den Schweizer Vorsorgeeinrichtungen fehlt die notwendige Erlaubnis zum Geschäftsbetrieb im Inland (§ 10 Absatz 2 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb EStG).

3.2 Auszahlungsphase

3.2.1 Steuerliche Behandlung der Leibrenten

28 Leistungen aus dem Überobligatorium, die als Leibrenten erbracht werden, sind nach § 22 Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb EStG mit dem maßgebenden Ertragsanteil anzusetzen.

3.2.2 Steuerliche Behandlung der Kapitalabfindungen

29 Die Besteuerung von Leistungen in Form von Kapitalabfindungen richtet sich nach den allgemeinen Regelungen zur Besteuerung von Versicherungsverträgen nach § 20 Absatz 1 Nummer 6 EStG in der jeweils anzuwendenden Fassung.

4. Besonderheiten

4.1 Todesfallkapital

30 Das Todesfallkapital nach schweizerischem Recht wird nicht durch einen gesetzlichen Anspruch nach dem BVG begründet; das Reglement der Vorsorgeeinrichtung kann einen solchen Anspruch vorsehen. Die Auszahlung des Todesfallkapitals an den reglementarisch vorgesehenen Leistungsberechtigten kann sowohl aus dem Obligatorium als auch aus dem Überobligatorium erfolgen und ist daher entsprechend bei der Auszahlung in Leistungen aus dem Obligatorium und Leistungen aus dem Überobligatorium aufzuteilen. Die o. g. Grundsätze zur steuerlichen Behandlung von Kapitalabfindungen gemäß Rz. 22 – 25 und 29 gelten entsprechend.

31 Hiervon abzugrenzen sind die durch das BVG gesetzlich vorgesehenen Leistungen der Vorsorgeeinrichtung an die Hinterbliebenen in Form einer Witwen- oder Waisenrente (Hinterlassenenrente). Die o. g. Grundsätze zur steuerlichen Behandlung von Leibrenten gemäß Rz. 20 – 21 und 28 gelten entsprechend.

4.2 Anlagestiftungen

32 Anlagestiftungen sind Vorsorgeeinrichtungen, die bei der beruflichen Vorsorge Leistungen ausschließlich im überobligatorischen Bereich (Säule 2b) versichern. Die o. g. Grundsätze zum Überobligatorium (Rz. 26 – 29) gelten daher entsprechend.

5. Übertragung von Austrittsleistungen (Freizügigkeitsleistung) von einer Vorsorgeeinrichtung auf eine andere Vorsorgeeinrichtung

33 Die Übertragung von Austrittsleistungen zwischen schweizerischen Vorsorgeeinrichtungen (Rz. 9) führt beim Steuerpflichtigen mangels Zu- bzw. Abfluss weder zu steuerpflichtigen Einnahmen noch zu Sonderausgaben.

6. Anwendung

34 Dieses Schreiben ist vorbehaltlich der Regelungen in den Rz. 35 – 37 in allen noch offenen Fällen anzuwenden.

35 Die Rz. 28 – 32 dieses Schreibens sind für Leistungen aus öffentlich-rechtlichen Vorsorgeeinrichtungen erstmals ab dem Veranlagungszeitraum 2015 anzuwenden. Bis zum Veranlagungszeitraum 2014 sind die Grundsätze des BFH-Urteils vom 23. Oktober 2013 – X R 33/10 – (BStBl 2014 II S. 103) zu beachten.

36 Die Rz. 28 – 32 dieses Schreibens sind für Leistungen aus privatrechtlichen Vorsorgeeinrichtungen in allen offenen Fällen anzuwenden.

37 Die Rz. 26 – 27 sind für öffentlich-rechtliche und privatrechtliche Vorsorgeeinrichtungen ab dem Veranlagungszeitraum 2016 anzuwenden.

BMF v. 27.07.2016 - IV C 3 - S 2255/07/10005: 004IV C 5 - S 2333/13/10003