Gründe

27 II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

28 1. Das FG hat —obwohl die Beteiligten vom Beginn des Verfahrens an über diese Frage gestritten haben und sie entscheidungserheblich ist— nicht geprüft, ob die Beteiligung an der D-Vertriebs-GmbH zum Betriebsvermögen des E gehörte (dazu unten a). Sollte diese Frage —wofür Vieles spricht— zu bejahen sein, wäre die Beteiligung in die Anfangsbilanz zum 1. Januar des Streitjahres 2001 erfolgsneutral einzubuchen (unten b). Bei der Ermittlung des Wertes mit dem die Beteiligung einzubuchen wäre, wären auch nachträgliche Anschaffungskosten aufgrund einer etwaigen von E im Jahr 2000 in die D-Vertriebs-GmbH getätigten verdeckten Einlage zu berücksichtigen (unten c). Von diesem entsprechend aufgestockten Wert käme im Streitjahr 2001 eine gewinnmindernde Teilwertabschreibung in Betracht (unten d), was im Ergebnis —wenn auch aus anderen Gründen als vom Revisionskläger geltend gemacht— zum Erfolg der Klage führen könnte.

29 a) Die Beteiligung des E an der D-Vertriebs-GmbH könnte —was von den Beteiligten im Verwaltungs- und Klageverfahren zutreffend herausgearbeitet worden ist— unter zwei rechtlichen Gesichtspunkten zum Betriebsvermögen gehören: Zum einen wegen einer engen wirtschaftlichen Verflechtung zwischen der D-Vertriebs-GmbH und der Betriebs-GmbH, deren Anteile zweifelsfrei Teil des Betriebsvermögens des E waren (unten aa); zum anderen, wenn eine Betriebsaufspaltung auch im Verhältnis zwischen E und der D-Vertriebs-GmbH bestanden hätte (unten bb).

30 aa) Aus dem vom FG festgestellten Sachverhalt ergeben sich erhebliche Anhaltspunkte dafür, dass die Beteiligung an der D-Vertriebs-GmbH jedenfalls in früheren Jahren wegen einer engen wirtschaftlichen Verflechtung mit der Betriebs-GmbH als notwendiges Betriebsvermögen des E anzusehen war.

31 Die Betriebs-GmbH gehörte im Jahr 1990 zu den Gründungsgesellschaftern der D-Vertriebs-GmbH. Im Jahr 1993, als E und F ihre 75 %- bzw. 25 %-Beteiligungen an der D-Vertriebs-GmbH erwarben, war die Betriebs-GmbH sogar Alleingesellschafterin der D-Vertriebs-GmbH. Schon dies spricht für eine gewisse Bedeutung der D-Vertriebs-GmbH innerhalb der von E beherrschten Firmengruppe.

32 Der D-Vertriebs-GmbH stand nach der Vertriebsvereinbarung vom 12. Juli 1990 der Alleinvertrieb bestimmter Produkte der Betriebs-GmbH zu. Bereits dieser Umstand indiziert, dass zwischen den beiden Gesellschaften eine wirtschaftliche Verflechtung von einigem Gewicht bestand. Für das Jahr 1993 —in dem E seine Beteiligung an der D-Vertriebs-GmbH erworben hatte— hat das FG zwar nicht festgestellt, welcher Anteil der von der Betriebs-GmbH insgesamt erzielten Erlöse auf Lieferungen an die D-Vertriebs-GmbH beruhte. Sowohl im Vorjahr des Beteiligungserwerbs (1992) als auch im Jahr 1995 hat dieser Anteil zwischen 16 % und 18 % des Umsatzes der Betriebs-GmbH gelegen, war also jedenfalls nicht geringfügig. In den Jahren 1996 und 1997 lag der Anteil der D-Vertriebs-GmbH am Gesamtumsatz der Betriebs-GmbH dann sogar bei jeweils ca. 50 %.

33 In der höchstrichterlichen Rechtsprechung ist —nicht nur im Hinblick auf Aufträge, die ein Einzelunternehmer direkt von einer GmbH erhält, sondern auch in Bezug auf Geschäftsbeziehungen zwischen einer Betriebs-GmbH und einer anderen GmbH, an der der Inhaber des Besitz-Einzelunternehmens beteiligt ist (vgl. BFH-Entscheidungen vom 26. August 2005 X B 98/05, BFHE 210, 434, BStBl II 2005, 833, und vom 20. April 2005 X R 2/03, BFHE 210, 29, BStBl II 2005, 694)— schon bei einem Umsatzanteil von deutlich unter 50 % notwendiges Betriebsvermögen erwogen worden. Dies gilt beispielsweise für Umsatzanteile von 12,5 % (BFH-Urteil vom 8. Dezember 1993 XI R 18/93, BFHE 173, 137, BStBl II 1994, 296), 19 % (BFH-Beschluss in BFHE 210, 434, BStBl II 2005, 833) oder in einer Größenordnung von ca. 30 - 50 % (BFH-Urteil in BFHE 210, 29, BStBl II 2005, 694). Danach spricht Vieles dafür, dass die Beteiligung bereits bei ihrem Erwerb im Jahr 1993, spätestens aber beim Erreichen der 50 %-Umsatzschwelle im Jahr 1996 zum notwendigen Betriebsvermögen des E gehört hat. In diesem Fall wäre sie daher zwingend in dessen Bilanzen auszuweisen gewesen.

34 Zwar mag die Beteiligung durch das erhebliche Absinken der zwischen der Betriebs-GmbH und der D-Vertriebs-GmbH getätigten Umsätze ab dem Jahr 1998 ihre Eigenschaft als notwendiges Betriebsvermögen verloren haben. Wenn sie aber einmal zum Betriebsvermögen gehört hat, kann sie nur dadurch wieder aus dem Betriebsvermögen ausscheiden, dass sie entweder zu notwendigem Privatvermögen wird oder durch eine unmissverständliche Handlung aus dem Betriebsvermögen entnommen wird (BFH-Urteil vom 10. November 2004 XI R 31/03, BFHE 208, 180, BStBl II 2005, 334, unter II.1.). Für keine dieser Varianten sind vorliegend nach den Feststellungen des FG bis zum Ende des Streitjahres Anhaltspunkte ersichtlich.

35 bb) Sollte die Beteiligung an der D-Vertriebs-GmbH nicht schon aus den unter aa) genannten Gründen zum Betriebsvermögen des E gehört haben, bliebe zu prüfen, ob auch zwischen E und der D-Vertriebs-GmbH die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung erfüllt waren.

36 Jedenfalls die hierfür erforderliche personelle Verflechtung war gegeben, weil dem E die Stimmrechtsmehrheit in der D-Vertriebs-GmbH zustand. Zweifelhaft ist allein, ob auch eine sachliche Verflechtung bestand.

37 (1) Insoweit scheint dem erkennenden Senat zweifelsfrei, dass die im Eigentum des E stehenden, von der D-Vertriebs-GmbH genutzten Räume als wesentliche Betriebsgrundlage dieser Gesellschaft anzusehen sein dürften. Ausweislich der Beschreibung der Tätigkeiten, die die D-Vertriebs-GmbH in diesen Räumen ausgeübt hat, handelte es sich um wesentliche betriebliche Funktionen einer Vertriebsgesellschaft (Kontrolle des Wareneingangs, Lagerhaltung, Versandabwicklung, Garantie- und Reparaturarbeiten).

38 (2) Da die D-Vertriebs-GmbH die Miete für die ihr überlassenen Räume im Streitjahr 2001 unmittelbar an E gezahlt hat, könnte das FG der Frage nachgehen, ob es nicht nur für diesen Zeitraum, sondern auch in der Zeit zuvor eine Überlassungsvereinbarung unmittelbar zwischen E und der D-Vertriebs-GmbH gegeben hat. In diesem Fall wäre die für die Annahme einer Betriebsaufspaltung erforderliche sachliche Verflechtung gegeben.

39 (3) Sollte E hingegen die wesentliche Betriebsgrundlage nur mittelbar —über die Betriebs-GmbH— an die D-Vertriebs-GmbH überlassen haben, wäre zu klären, ob eine solche mittelbare Überlassung für die Annahme einer sachlichen Verflechtung ausreicht. Die höchstrichterliche Rechtsprechung schließt dies nicht gänzlich aus (vgl. Senatsurteil vom 28. November 2001 X R 50/97, BFHE 197, 254, BStBl II 2002, 363 zu einer abgesehen von der Zwischenvermietung funktionslosen zwischengeschalteten GmbH).

40 b) Sollte das FG zu dem Ergebnis kommen, dass die Beteiligung an der D-Vertriebs-GmbH zum Betriebsvermögen des E gehörte, wäre sie in die erste offene Anfangsbilanz —d.h. in diejenige zum 1. Januar des Streitjahres 2001— erfolgsneutral mit dem Wert einzubuchen, mit dem sie zu Buche stehen würde, wenn die Bilanzierung von Anfang an zutreffend vorgenommen worden wäre. Diese Rechtsfolge zieht die ständige höchstrichterliche Rechtsprechung bei Wirtschaftsgütern des notwendigen Betriebsvermögens, die bisher zu Unrecht nicht bilanziert worden sind (vgl. BFH-Urteil vom 26. November 2008 X R 23/05, BFHE 224, 61, BStBl II 2009, 407, unter II.2.b bb (2) für den Fall einer bisher gänzlich fehlenden Bilanz; vgl. weiter für den —hier einschlägigen— Fall einer zwar existenten, aber das betreffende Wirtschaftsgut nicht erfassenden Bilanz BFH-Urteile vom 12. Oktober 1977 I R 248/74, BFHE 123, 478, BStBl II 1978, 191 unter 1.b; vom 24. Oktober 2001 X R 153/97, BFHE 197, 105, BStBl II 2002, 75, unter II.1., sowie vom 22. Juni 2010 VIII R 3/08, BFHE 230, 342, BStBl II 2010, 1035, unter II.1.b).

41 Zwar sind nach den Grundsätzen über den formellen Bilanzenzusammenhang die Bilanzansätze in der letzten Schlussbilanz, die einer bestandskräftigen Veranlagung zugrunde gelegen hat, grundsätzlich unverändert in die Anfangsbilanz des ersten verfahrensrechtlich offenen Jahres zu übernehmen (vgl. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG und § 252 Abs. 1 Nr. 1 des Handelsgesetzbuches —HGB—). Diese Grundsätze sind hier indes nicht anwendbar, weil es in Bezug auf die Beteiligung an der D-Vertriebs-GmbH an einem Bilanzansatz in der Schlussbilanz zum 31. Dezember 2000 von vornherein fehlt.

42 c) Bei der Ermittlung des Wertes, mit dem die Beteiligung einzubuchen wäre, wären sowohl die im Rahmen des Erwerbsvorgangs im Jahre 1993 aufgewendeten Anschaffungskosten zu berücksichtigen, ferner seither entstandene nachträgliche Anschaffungskosten, zu denen insbesondere eine im Jahr 2000 verwirklichte verdeckte Einlage geführt haben könnte (unten aa). Selbst wenn der Teilwert bereits zum 1. Januar 2001 unter die Summe der historischen und nachträglichen Anschaffungskosten gesunken sein sollte, wäre der einzubuchende Wert nicht auf den niedrigeren Teilwert zu begrenzen (unten bb).

43 aa) Die am 17. Juli 2000 vereinbarten und vorgenommenen Forderungsabtretungen könnten zu einer verdeckten Einlage des E in die D-Vertriebs-GmbH in Höhe von bis zu 944.001,64 DM (Nennwert der Forderung) geführt haben. Dies hätte bei zutreffender Bilanzierung zu einer entsprechenden Erhöhung des Buchwerts der Beteiligung des E geführt, was im Rahmen der Ermittlung des zutreffenden, zum 1. Januar 2001 einzubuchenden Wertes zu berücksichtigen wäre.

44 (1) Nach den Feststellungen des FG war die Forderung der D-Vertriebs-GmbH gegen die Ö-Vertriebs-GmbH bereits zum Zeitpunkt der Abtretungen am 17. Juli 2000 wertlos, da der Fortbestand der Bürgschaft des E über den 31. Dezember 1998 hinaus nicht habe festgestellt werden können. Der Kläger hat eine Reihe von Revisionsrügen gegen diese Feststellungen vorgebracht. Da der Rechtsstreit aus den unter II.1.a (Zugehörigkeit der Beteiligung an der D-Vertriebs-GmbH zum Betriebsvermögen) genannten Gründen ohnehin zurückzuverweisen und somit die Tatsacheninstanz neu eröffnet ist, bedarf es keiner Entscheidung über diese Rügen mehr. Das FG wird erneut die erforderlichen Feststellungen treffen und ggf. auch über die Frage befinden, ob bereits die Globalzession der Forderungen der D-Vertriebs-GmbH die Abtretung hinderte.

45 (2) Sollte es dabei bleiben, dass die Forderung zum 17. Juli 2000 bereits ganz oder teilweise wertlos war, so läge in dem Forderungserwerb im Umfang der Wertminderung eine verdeckte Einlage des E in die D-Vertriebs-GmbH. Im Gegenzug für die Abtretung der wertgeminderten Forderung an die Betriebs-GmbH erlangte die D-Vertriebs-GmbH die Befreiung von Verbindlichkeiten sowie Ansprüche auf Warenlieferungen im tatsächlichen Wert von insgesamt bis zu 944.001,64 DM, nämlich in der Höhe, in der der Teilwert der Forderung hinter ihrem Nominalwert zurückblieb. Dies führte bei der D-Vertriebs-GmbH zunächst zu einem Ertrag in der entsprechenden Höhe. Ertragsteuerlich ist die Erbringung einer voll werthaltigen Gegenleistung durch die —ebenfalls von E beherrschte— Betriebs-GmbH gegen die Abtretung einer wertgeminderten Forderung durch die D-Vertriebs-GmbH allerdings insoweit als verdeckte Einlage des E in die D-Vertriebs-GmbH anzusehen. Die Zuführung dieses Vermögenswerts an die D-Vertriebs-GmbH beruhte nicht auf einem Marktvorgang, sondern konnte aus Sicht beider beteiligter Kapitalgesellschaften nur mit dem Gesellschaftsverhältnis zum gemeinsamen Allein- bzw. Mehrheitsgesellschafter E erklärt werden (vgl. zum Begriff der verdeckten Einlage Senatsurteil vom 20. Juli 2005 X R 22/02, BFHE 210, 345, BStBl II 2006, 457, unter II.2., m.w.N.). Damit hätte die D-Vertriebs-GmbH diese bilanzielle Vermögensmehrung außerbilanziell durch Abzug eines entsprechenden Korrekturpostens neutralisieren müssen (vgl. heute § 8 Abs. 3 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes —KStG—).

46 (3) Beim Gesellschafter E bewirkte eine verdeckte Einlage gemäß § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG eine Erhöhung der Anschaffungskosten seiner Beteiligung an der D-Vertriebs-GmbH, so dass der —in die Anfangsbilanz 2001 aufzunehmende— Beteiligungsbuchwert entsprechend aufzustocken wäre.

47 (4) Wie der Vorgang bei der Betriebs-GmbH bilanziell zu behandeln ist, ist vor diesem Hintergrund nicht mehr erheblich.

48 bb) Denkbar ist allerdings, dass der Teilwert der Beteiligung des E an der D-Vertriebs-GmbH zum Einbuchungszeitpunkt (1. Januar 2001) unter die Summe der historischen und nachträglichen Anschaffungskosten gesunken ist. Ob der geminderte Teilwert für die Höhe der einzubuchenden Beteiligung maßgebend ist, vermag der Senat nicht abschließend zu beurteilen.

49 In der Steuerbilanz besteht keine Verpflichtung zur Vornahme von Teilwertabschreibungen. Es handelt sich um ein Wahlrecht des Steuerpflichtigen (vgl. u.a. für nichtabnutzbares Anlagevermögen § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG: „kann”). Im Streitjahr 2001 waren zwar über den Maßgeblichkeitsgrundsatz der damaligen Fassung des § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG Kaufleute bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung zur Teilwertabschreibung auch in der Steuerbilanz verpflichtet (§ 253 Abs. 2 Satz 3 Alternative 2 HGB in der im Streitjahr 2001 geltenden Fassung; vgl. hierzu BFH-Urteil vom 24. Oktober 2006 I R 2/06, BFHE 215, 230, BStBl II 2007, 469, unter II.2.a). Ob E allerdings Kaufmann im Sinne des HGB und als solcher handelsrechtlich zur Buchführung verpflichtet war, vermag der Senat anhand der Feststellungen des FG nicht zu beurteilen. Allein die in der Verpachtung von Anlagevermögen liegende Tätigkeit begründet ein Handelsgewerbe jedenfalls nicht.

50 Sollte E kein Kaufmann gewesen sein, so kann die Vornahme einer Teilwertabschreibung vor dem Streitjahr nicht unterstellt werden. Die Einbuchung der Beteiligung an der D-Vertriebs-GmbH hat zu dem Wert zu erfolgen, mit dem sie bei von Anfang an zutreffender Bilanzierung zu Buche stünde. Dabei kann aber nicht unterstellt werden, E hätte von seinem Bewertungswahlrecht dahingehend Gebrauch gemacht, dass es zu einem niedrigeren Bilanzansatz führt, da dies dem Wesen des Wahlrechts widerspricht. Das gilt auch dann, wenn die Inanspruchnahme derartiger Wahlrechte üblich sein sollte (so ausdrücklich für den Übergang der Gewinnermittlung nach § 13a EStG zur Bilanzierung BFH-Urteile vom 14. April 1988 IV R 96/86, BFHE 153, 138, BStBl II 1988, 672; vom 17. März 1988 IV R 82/87, BFHE 153, 333, BStBl II 1988, 770, und vom 1. Oktober 1992 IV R 97/91, BFHE 169, 180, BStBl II 1993, 284).

51 d) Von dem Wert, mit dem die Beteiligung an der D-Vertriebs-GmbH zum 1. Januar 2001 nach den vorstehend dargestellten Grundsätzen einzubuchen wäre, könnte im Streitjahr 2001 eine gewinnmindernde Teilwertabschreibung in Betracht kommen.

52 Der Revisionskläger hat im zweiten Rechtsgang nochmals Gelegenheit, dem FG substantiiert Tatsachen darzulegen, die für einen unter die Summe aus den historischen und nachträglichen Anschaffungskosten gesunkenen Teilwert der Beteiligung des E an der D-Vertriebs-GmbH zum 31. Dezember 2001 sprechen. Dabei sind ausschließlich solche Umstände heranzuziehen, die dem E spätestens bei Aufstellung seiner Bilanz für das Streitjahr bekannt waren. Die von E während des Klageverfahrens vorgelegte „stark vereinfachte Unternehmensbewertung” reicht hierfür nicht aus, zumal sie sich nicht auf das Streitjahr, sondern auf den Bilanzstichtag des Folgejahres bezog.

53 2. Soweit die Forderung der D-Vertriebs-GmbH gegen die Ö-Vertriebs-GmbH allerdings bereits am 17. Juli 2000 im Wert gemindert war, kommt eine Teilwertabschreibung auf diese Forderung im Jahre 2001 nicht mehr in Betracht.

54 a) Sollte sich im Laufe des Verfahrens herausstellen, dass die Forderung nicht oder nicht vollen Umfangs wertgemindert war, so stünde allerdings einer Teilwertabschreibung hinsichtlich dieses Teils unter den üblichen Voraussetzungen nichts im Wege.

55 b) Wenn und soweit hingegen die Forderung bereits im Jahre 2000 wertgemindert oder wertlos war, kommt eine Teilwertabschreibung auf diese Forderung im Jahre 2001 unter sämtlichen Aspekten nicht in Betracht. Das gilt unabhängig davon, ob die Forderung zum Privatvermögen oder zum Betriebsvermögen des E gehörte.

56 aa) Falls die Forderung zum Privatvermögen des E gehörte, hätte er sie niemals in seinem Betriebsvermögen ausweisen dürfen. Wirtschaftsgüter des notwendigen Privatvermögens, die fälschlich in der Bilanz ausgewiesen worden sind, sind im Wege der erfolgsneutralen Korrektur in der ersten offenen Anfangsbilanz auszubuchen (BFH-Urteil vom 19. Juni 1973 I R 201/71, BFHE 109, 529, BStBl II 1973, 706, unter 4.). Diese Rechtsfolge hat das FA im angefochtenen Bescheid gezogen; dem hat sich der Revisionskläger unter der —von ihm nicht geteilten— Voraussetzung, dass die Forderung tatsächlich zum Privatvermögen gehören sollte, angeschlossen. Eine Teilwertabschreibung zum 31. Dezember 2001 käme dann mangels abschreibungsfähigen Wirtschaftsguts von vornherein nicht in Betracht.

57 bb) Falls die Forderung hingegen zum Betriebsvermögen des E gehörte, wäre eine Teilwertabschreibung im Streitjahr 2001 ebenfalls nicht mehr möglich. Durch den Erwerb der wertlosen oder wertgeminderten Forderung im Jahre 2000 hat E eine verdeckte Einlage in die D-Vertriebs-GmbH bewirkt, dies jedoch in der Schlussbilanz 2000 bilanziell nicht nachvollzogen. Für die Beurteilung, ob die nach den Grundsätzen des formellen Bilanzenzusammenhangs im ersten verfahrensrechtlich offenen Jahr vorzunehmende Korrektur erfolgswirksam oder erfolgsneutral vorzunehmen ist, muss darauf abgestellt werden, ob der dem E im bestandskräftig veranlagten Jahr 2000 unterlaufene Bilanzierungsfehler seinerseits erfolgswirksam oder erfolgsneutral war. Letzteres war der Fall.

58 (1) Zur Beurteilung der Frage, wie sich ein Bilanzierungsfehler ausgewirkt hat, ist nicht ein einzelner Bilanzposten, sondern die bilanzielle Erfassung des gesamten Geschäftsvorfalls zu betrachten. Wenn die gewinnmindernde Buchung eines Bilanzansatzes durch die gewinnerhöhende Buchung eines korrespondierenden Bilanzansatzes ausgeglichen wird, handelt es sich um einen im Ergebnis gewinnneutralen Vorgang (Schmidt/Heinicke, EStG, 34. Aufl., § 4 Rz 723; in diesem Sinne ebenso —für das Aufeinandertreffen einer durch fehlerhafte Entnahmebuchungen bewirkten Kapitalminderung mit der Aktivierung von Schadensersatzforderungen— BFH-Urteil vom 10. März 1989 III R 190/85, BFH/NV 1990, 358, unter II.1.c). Die Frage, ob ein Fehler gewinnwirksam war, kann nicht durch isolierte Betrachtung eines einzelnen Bilanzpostens, sondern nur durch Saldierung mit allen durch die ggf. fehlerhafte Buchung berührten Bilanzposten beantwortet werden. Allein der Umstand, dass ein Aktiv- oder Passivposten angesprochen ist, trifft noch keine Aussage darüber, ob dies eine Gewinnauswirkung hat oder etwa auf einem gewinnneutralen Aktiv- oder Passivtausch beruht. Für die Erfolgswirksamkeit ist demnach nicht auf einen einzelnen Bilanzposten, sondern auf den Vorgang abzustellen (vgl. BFH-Urteil vom 16. Dezember 2009 IV R 18/07, BFH/NV 2010, 1419; noch weitergehend —ohne Auswirkung auf die festgesetzten Steuern— Urteile vom 29. Oktober 1991 VIII R 51/84, BFHE 166, 431, BStBl II 1992, 512, unter II.3., sowie vom 26. Juni 1996 XI R 41/95, BFHE 180, 572, BStBl II 1996, 601, unter II.2.).

59 (2) Nach diesen Grundsätzen ist für die Frage, ob die ggf. fehlerhafte Aktivierung der wertgeminderten Forderung mit dem Nominalwert statt mit dem ggf. zutreffenden Teilwert erfolgswirksam oder erfolgsneutral war, nicht allein die fehlerhafte Erfassung der Forderung, sondern auch die korrespondierende fehlerhafte Nichterfassung der durch die verdeckte Einlage bewirkten Aufstockung des Beteiligungsbuchwerts an der D-Vertriebs-GmbH zu berücksichtigen. Beide Fehler sind untrennbar miteinander verbunden, als sie auf demselben —insgesamt fehlerhaft erfassten— Geschäftsvorfall beruhen. Die fehlerhafte Erfassung bestand darin, dass zwar ein Vermögenswert aktiviert, die Aktivierung aber unter einem falschen Bilanzposten erfolgt ist. Die Fehler haben sich somit gegenläufig ausgewirkt und saldierten sich zu einem gewinnneutralen Ergebnis. Zur Korrektur des Fehlers bedürfte es lediglich eines —gewinnneutralen— Aktivtauschs. Nach alledem ist der etwaige Bilanzierungsfehler auch hinsichtlich der Forderung im ersten offenen Jahr 2001 ergebnisneutral in der Anfangsbilanz zu korrigieren. Für eine Teilwertabschreibung in der Bilanz zum 31. Dezember 2001 ist kein Raum mehr.

60 3. Für den zweiten Rechtsgang weist der Senat —ohne die rechtliche Bindungswirkung des § 126 Abs. 5 FGO— auf die folgenden Punkte hin:

61 a) Es spricht Vieles dafür, dass das FG die Klage nicht insoweit als unzulässig hätte verwerfen dürfen, als mit ihr die Zuordnung der —vom FA als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen des E und der F behandelten— Schuldzinsen für die Refinanzierung der von E an die Betriebs-GmbH erbrachte Zahlung zu den Einkünften des E aus Gewerbebetrieb begehrt worden ist.

62 aa) Der Revisionskläger hat dargelegt, dass die Frage der zutreffenden Einkunftsart jedenfalls dann eine steuerliche Auswirkung hätte, wenn das FA —was aus Sicht des Revisionsklägers aufgrund des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen —BMF— vom 12. Januar 2010 (BStBl I 2010, 34) nahe liegen soll— dem noch anhängigen Einspruch hinsichtlich der Einkünfteberichtigung nach § 1 AStG abhelfen würde. Dann würde der Sparer-Freibetrag durch den Ansatz tatsächlicher Werbungskosten, die die erzielten Einnahmen weit übersteigen würden, in vollem Umfang aufgezehrt. Demgegenüber wäre der Sparer-Freibetrag auch beim Wegfall des Einkünfteberichtigungsbetrags zu gewähren, wenn zugleich die Schuldzinsen —entsprechend dem Begehren des Revisionsklägers— den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzuordnen wären. Dies wäre für den Revisionskläger günstiger und könnte daher eine Beschwer begründen.

63 bb) Nach § 367 Abs. 2a der Abgabenordnung bestimmt die Finanzbehörde im Rahmen einer Teileinspruchsentscheidung, hinsichtlich welcher Teile keine Bestandskraft eintreten soll. Im Übrigen tritt Bestandskraft ein. Vorliegend hatte das FA in der Teileinspruchsentscheidung im hier interessierenden Zusammenhang nur die Frage, ob die zinslose Verbindlichkeit aus Lieferungen und Leistungen als „Geschäftsbeziehung” i.S. des § 1 AStG anzusehen sei, von der Bestandskraft ausgenommen. Im Übrigen wäre mit der Rechtskraft der Entscheidung des FG zugleich die Bestandskraft der Steuerfestsetzung eingetreten. Ob die Frage der Höhe der Werbungskosten zu den Einkünften aus Kapitalvermögen bzw. ihre Zuordnung zu einer anderen Einkunftsart unter diesen Umständen nach Eintritt der Bestands- bzw. Rechtskraft nochmals in zulässiger Weise zum Gegenstand eines finanzgerichtlichen Verfahrens hätte gemacht werden können, ist zumindest zweifelhaft. Vor diesem Hintergrund dürfte eine Beschwer durch die Frage der Einkünftezuordnung schon im derzeit anhängigen Verfahren zu bejahen sein.

64 cc) In der Sache selbst spricht Vieles dafür, die Schuldzinsen als Betriebsausgaben des E bei dessen Einkünften aus Gewerbebetrieb anzusehen. Sie sind letztlich zur Refinanzierung einer verdeckten Einlage in die D-Vertriebs-GmbH geleistet worden. Die Anteile an dieser Gesellschaft dürften aber zum Betriebsvermögen des E gehört haben (siehe oben 1.a).

65 Für die Richtigkeit der vom FA vorgenommenen teilweisen Zurechnung der Schuldzinsen an F gibt es nach Aktenlage ohnehin keine tatsächlichen Anhaltspunkte, da F die Schuldzinsen offenbar weder rechtlich schuldete noch sie tatsächlich geleistet hat. Gleiches gilt für die Vornahme einer Einkünfteberichtigung nach § 1 AStG zu Lasten der F, da dieser zu keinem Zeitpunkt eine zinslose Forderung gegen die Ö-Vertriebs-GmbH zustand.

66 dd) Zur Vermeidung weiterer verfahrensrechtlicher Komplizierungen wäre es wünschenswert, wenn das FA kurzfristig die abschließende Einspruchsentscheidung erließe. Diejenigen Fragen, die das FA in der angefochtenen Teileinspruchsentscheidung von der Bestandskraft ausgenommen hat, dürften zwischenzeitlich als geklärt anzusehen sein.

67 b) Das FA hat bereits im Verwaltungsverfahren die von E begehrte Teilwertabschreibung auf seine Anteile an der Ö-Vertriebs-GmbH gewährt, allerdings gemäß § 3c Abs. 2 EStG 50 % dieses Betrags nicht zum Abzug zugelassen. Das Einspruchsverfahren ist in diesem Zusammenhang nur noch insoweit offen, als die Verfassungsmäßigkeit der Vorschrift des § 3c Abs. 2 EStG in Rede steht. Im Übrigen sind auch Rechtsfragen, die sich im Zusammenhang mit der Anwendung des § 3c Abs. 2 EStG stellen —zur Vermeidung des Eintritts von Bestandskraft und des damit verbundenen Rechtsverlusts der Klägerseite— Gegenstand des Klageverfahrens.

68 aa) Das FG wird insoweit zu beachten haben, dass es vorliegend um eine Teilwertabschreibung auf eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft aus einem anderen EU-Mitgliedstaat geht und § 3c Abs. 2 EStG ausweislich der gesetzlichen Übergangsvorschriften nur in Bezug auf derartige Auslandsbeteiligungen bereits vorgezogen im Streitjahr 2001 anwendbar sein soll (§ 52 Abs. 8a i.V.m. Abs. 4a EStG i.V.m. § 34 Abs. 12, 7 KStG 2002). Würde es sich hingegen um eine Beteiligung an einer inländischen Kapitalgesellschaft handeln, wäre § 3c Abs. 2 EStG im Jahr 2001 noch nicht anwendbar gewesen; die Teilwertabschreibung hätte sich daher in einem solchen Fall in vollem Umfang steuermindernd ausgewirkt.

69 Zu der vergleichbaren Problematik in Bezug auf die erstmalige Anwendung der Vorschriften über das Halbeinkünfteverfahren im Körperschaftsteuerrecht hat der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) einen Verstoß gegen die unionsrechtlichen Grundfreiheiten bejaht, weil im Jahr 2001 nur Teilwertabschreibungen auf Auslandsbeteiligungen, nicht aber auf Inlandsbeteiligungen vom Abzug ausgeschlossen waren (EuGH-Urteil Steko Industriemontage vom 22. Januar 2009 C-377/07, EU:C:2009:29, Slg. 2009, I-299, BStBl II 2011, 95; ebenso BFH-Urteil vom 22. April 2009 I R 57/06, BFHE 231, 35, BStBl II 2011, 66). Es spricht alles dafür, diese rechtliche Beurteilung auch auf § 3c Abs. 2 EStG zu übertragen (ebenso beiläufig BFH-Beschluss vom 11. April 2011 I B 180/10, BFH/NV 2011, 1696, Rz 13 ff.; ausführlich Urteil des FG München vom 30. März 2010 13 K 3609/07, Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 1704, unter II.3., rechtskräftig nach Rücknahme der zunächst unter dem Az. IV R 23/10 eingelegten Revision).

70 bb) Darüber hinaus ist das Halbabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG in Veranlagungszeiträumen bis 2010 auch dann nicht anwendbar, wenn aus der betreffenden Beteiligung niemals Einnahmen erzielt wurden, die durch das Halbeinkünfteverfahren begünstigt waren (für Beteiligungen im Betriebsvermögen BFH-Urteil vom 28. Februar 2013 IV R 49/11, BFHE 240, 333, BStBl II 2013, 802, Rz 32 ff., unter Bezugnahme auf die zu Beteiligungen i.S. des § 17 EStG ergangene ständige Rechtsprechung des IX. Senats des BFH). Das FG wird daher —sofern es § 3c Abs. 2 EStG im Streitjahr nicht schon aus europarechtlichen Gründen für unanwendbar hält— auch der Frage nachgehen müssen, ob E aus seiner Beteiligung an der Ö-Vertriebs-GmbH jemals Einnahmen bezogen hat, die dem Halbeinkünfteverfahren unterlagen.

71 cc) Für den Fall, dass der Revisionskläger aufgrund der vorstehenden Ausführungen des Senats im zweiten Rechtsgang eine Steuerminderung erhalten kann, die noch über den im ersten Rechtsgang gestellten Klageantrag hinausgeht, weist der Senat noch auf Folgendes hin: Im zweiten Rechtsgang wird das ursprüngliche Klageverfahren, das noch nicht abgeschlossen war, fortgesetzt. Daher kann ein Klageantrag im zweiten Rechtsgang unter denselben Voraussetzungen erweitert werden, die für eine Erweiterung des Klageantrags im ersten Rechtsgang gelten (Senatsurteil vom 17. Juli 2013 X R 31/12, BFHE 242, 209, BStBl II 2013, 1015, Rz 57, m.w.N.).

72 4. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.