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Zusammenrechnung mehrerer Erwerbe nach § 14 ErbStG zur Berechnung der Erbschaft- und Schenkungsteuer
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Grootens/Koltermann, Lehr- und Trainingsbuch Bewertung und Erbschaftsteuer, 10. Aufl. 2019, NWB
Billig, Zur Anerkennung von steuergünstigen Kettenschenkungen, UVR 2013 S. 311;
Kamps, Vor- und Nacherbfolge in Gesellschaftsbeteiligungen aus erbschaftsteuerlicher Sicht, FR 2014 S. 361;
Wenhardt, In welchen Fällen lohnt sich eine Option zur unbeschränkten ErbSt-Pflicht?, GStB 2013 S. 19;
Grootens, Option zur unbeschränkten Steuerpflicht, ErbStB 2012 S. 178;
Hegemann, Berechnung des Zehnjahreszeitraums des § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG, BB 2012 S 1780;
Wachter, Berechnung des 10-Jahres-Zeitraums des § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG, ZEV 2012 S. 386.
A. Problemanalyse
Ohne Zusammenrechnung von Erwerben ergäben sich Steuervorteile
1 Ohne eine entsprechende gesetzliche Regelung wäre durch die Aufteilung einer beabsichtigten Zuwendung in mehrere zeitlich aufeinander folgende Teilübertragungen eine mehrfache Gewährung der persönlichen Freibeträge und zudem die Vermeidung der Steuerprogression denkbar. In der Folge könnten beabsichtigte Zuwendung so stark gestückelt werden, dass weitreichende Steuervorteile oder gar eine völlige Steuerfreiheit erlangt werden könnten. Um dies zu vermeiden und eine gleichmäßige Steuerfestsetzung zu gewährleisten, wurde die Zusammenrechnung von einzelnen Erwerben zu einem Gesamterwerb gesetzlich geregelt (§ 14 ErbStG).
2-4 Einstweilen frei
B. Problemlösungen
I. Berücksichtigung früherer Erwerbe
1) Gesetzestext § 14 ErbStG
5 Da die nachfolgenden Ausführungen dieses Grundlagenbeitrags teils sehr detailliert auf die verschiedenen Fallkonstellationen des § 14 ErbStG eingehen, wird zum leichteren Verständnis und zur besseren Nachvollziehbarkeit nachfolgend zunächst der Gesetzestext des § 14 ErbStG dargestellt:
§ 14 - Berücksichtigung früherer Erwerbe
(1) 1Mehrere innerhalb von zehn Jahren von derselben Person anfallende Vermögensvorteile werden in der Weise zusammengerechnet, dass dem letzten Erwerb die früheren Erwerbe nach ihrem früheren Wert zugerechnet werden. 2Von der Steuer für den Gesamtbetrag wird die Steuer abgezogen, die für die früheren Erwerbe nach den persönlichen Verhältnissen des Erwerbers und auf der Grundlage der geltenden Vorschriften zur Zeit des letzten Erwerbs zu erheben gewesen wäre. 3Anstelle der Steuer nach Satz 2 ist die tatsächlich für die in die Zusammenrechnung einbezogenen früheren Erwerbe zu entrichtende Steuer abzuziehen, wenn diese höher ist. 4Die Steuer, die sich für den letzten Erwerb ohne Zusammenrechnung mit früheren Erwerben ergibt, darf durch den Abzug der Steuer nach Satz 2 oder Satz 3 nicht unterschritten werden. 5Erwerbe, für die sich nach den steuerlichen Bewertungsgrundsätzen kein positiver Wert ergeben hat, bleiben unberücksichtigt.
(2) 1Führt der Eintritt eines Ereignisses mit Wirkung für die Vergangenheit zu einer Veränderung des Werts eines früheren, in die Zusammenrechnung nach Absatz 1 einzubeziehenden Erwerbs, gilt dies auch für den späteren Erwerb als Ereignis mit Wirkung für die Vergangenheit nach § 175 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 der Abgabenordnung (rückwirkendes Ereignis). 2Für den späteren Erwerb gelten auch der erstmalige Erlass, die Änderung und die Aufhebung eines Steuerbescheids für einen früheren, in die Zusammenrechnung einzubeziehenden Erwerb als rückwirkendes Ereignis. 3Dasselbe gilt auch, soweit eine Änderung der Steuerfestsetzung für den früheren Erwerb lediglich zu einer geänderten anrechenbaren Steuer führt.
(3) Die durch jeden weiteren Erwerb veranlasste Steuer darf nicht mehr betragen als 50 Prozent dieses Erwerbs.
6Die Anwendung der gesetzlichen Regelungen zu § 14 ErbStG wird in den ErbStR 2019 vom – ErbStR 2019 – und in den Erbschaftsteuerhinweisen vom – ErbStH 2019 – näher erläutert. Die ErbStR 2019 und die ErbStH 2019 sind grds. auf alle Erwerbsfälle anzuwenden, für die die Steuer nach dem entstanden ist oder entsteht. Sie gelten auch für Erwerbsfälle, für die die Steuer vor dem entstanden ist, soweit sie geänderte Vorschriften des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes und des Bewertungsgesetzes betreffen, die vor dem anzuwenden sind. Bisher ergangene Anweisungen, die mit diesen Richtlinien im Widerspruch stehen, sind nicht mehr anzuwenden. ErbStR 2019 und ErbStH 2019 lösen die Erbschaftsteuerrichtlinien 2011 vom – ErbStR 2011 – und die Erbschaftsteuerhinweise 2011 vom – ErbStH 2011 – ab. Nachfolgende Zitate der ErbStR und ErbStH beziehen sich auf die ErbStR 2019 und ErbStH 2019, soweit nicht anders benannt.
7-8 Einstweilen frei
2) Grundsätzliches
9 Bei der Ermittlung der Erbschaft- und Schenkungsteuer werden mehrere innerhalb von zehn Jahren von derselben Person anfallende Erwerbe zusammengerechnet (§ 14 Abs. 1 ErbStG). Die Zusammenrechnung erfolgt in der Weise, dass bei der Besteuerung des jeweils letzten Erwerbs die vorangegangenen Erwerbe im Zehnjahreszeitraum hinzugerechnet werden.
10 Durch die Regelungen des § 14 ErbStG wird verhindert, dass durch die Aufteilung einer beabsichtigten Zuwendung in mehrere zeitlich aufeinander folgende Teilübertragungen ungerechtfertigte Steuervorteile durch die mehrfache Gewährung der persönlichen Freibeträge und die Vermeidung der Steuerprogression erlangt werden. § 14 ErbStG gewährleistet, dass durch die vorgegebene Zusammenrechnung die Freibeträge innerhalb des zehnjährigen Zeitraums nur einmal zur Anwendung gelangen können und sich für mehrere Erwerbe gegenüber einer einheitlichen Zuwendung in gleicher Höhe kein Progressionsvorteil ergibt.
Bei der Zusammenrechnung mehrerer Erwerbe nach § 14 ErbStG verlieren die einzelnen Erwerbe nicht ihre Selbstständigkeit. Es geht vielmehr darum, die Steuer für den letzten Erwerb unter Einbezug der Vorerwerbe zutreffend zu ermitteln.
11 Die Zusammenrechnung im Sinne des § 14 ErbStG setzt voraus, dass der Erwerber innerhalb von zehn Jahren von derselben Person, d. h. vom selben Schenker bzw. Erblasser, mehrere Vermögensvorteile erlangt. Dabei können beispielsweise Schenkungen des Vaters an ein Kind nicht mit Schenkungen der Mutter an dasselbe Kind zusammengerechnet werden. Dies gilt auch für die Fälle, in denen die Ehegatten gemeinsames Eigentum an dem zugewendeten Gegenstand haben.
12 Die Besteuerung der Abfindung, die ein künftiger gesetzlicher Erbe an einen anderen Erben für den Verzicht auf einen künftigen Pflichtteilsanspruch zahlt, ist steuerpflichtig und richtet sich nach der zwischen den Erben maßgebenden Steuerklasse (Änderung der Rechtsprechung, vgl. , BStBl 2018 II S. 201). Vorerwerbe vom künftigen Erblasser sind daher bei dieser Steuerberechnung nicht zu berücksichtigen, da die Erwerbe nicht von derselben Person stammen. Dies gilt ungeachtet dessen, dass die Abfindung für den Pflichtteil gezahlt wird, der als Erwerb vom künftigen Erblasser stammend behandelt werden würde. Wird für den Verzicht auf das Pflichtteilsrecht nach einem Todesfall eine Abfindung gewährt, liegt ebenfalls eine steuerpflichtige Zuwendung vor, § 3 Abs. 2 Nr. 4 ErbStG. Diese Zuwendung gilt aufgrund der eindeutigen gesetzlichen Regelung als vom Erblasser zugewandt, so dass Vorerwerbe vom Erblasser in diesem Fall bei der Zusammenrechnung mehrerer Erwerbe einzubeziehen sind.
13-14 Einstweilen frei