Gründe

1

A. Streitpunkt ist u.a., ob durch Wegzug und Verlegung des Betriebs eines selbständigen Handelsvertreters nach Luxemburg ein fiktiver Aufgabegewinn zu versteuern ist.

2

Der zunächst im Inland wohnhafte Kläger, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (Kläger) erzielte dort in den Streitjahren (1992 und 1993) als Handelsvertreter Einkünfte aus Gewerbebetrieb gemäß § 15 des Einkommensteuergesetzes (EStG 1990) sowie Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 EStG 1990. Die Steuererklärungen für 1992 hatte er im Jahr 1993, die Erklärungen für 1993 hatte er im Jahr 1995 eingereicht.

3

Am 31. Dezember 1993 verzog der Kläger nach Luxemburg. Er übte von dort aus die Tätigkeit als Handelsvertreter weiterhin aus.

4

Im November 1993 erließ der Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) für das Streitjahr 1992 einen Einkommensteuerbescheid, der im Oktober 1996 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) und im Februar 1997 nach § 10d Abs. 1 Satz 2 EStG 1990 geändert wurde. Für das Kalenderjahr 1993 hatte das FA erstmals im April 1995 einen Einkommensteuerbescheid erlassen, der im Oktober 1996 und im Februar 1997 jeweils nach § 164 Abs. 2 AO geändert wurde; der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen.

5

Den erstmaligen Bescheid für das Jahr 1992 über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag erließ das FA im November 1993; er wurde im Oktober 1996 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geändert. Der erstmalige Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag des Jahres 1993 datierte vom April 1995; dieser Bescheid wurde im Oktober 1996 nach § 164 Abs. 2 AO geändert; der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen.

6

Die Bekanntgabe der geänderten Einkommensteuerbescheide sowie der Bescheide über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag erfolgte mit der Versendung an den damaligen Steuerberater des Klägers, M. Dieser hatte in den Jahren 1994 bis 1996 namens des Klägers beim FA verschiedene Anträge gestellt (Anträge auf Anpassung und Herabsetzung der Vorauszahlungen, auf Stundung und Teilzahlung und auf Aussetzung der Vollziehung) sowie gegen den Einkommensteuerbescheid 1993 Einspruch eingelegt und für den Kläger an Erörterungen mit dem zuständigen Sachbearbeiter des FA teilgenommen. Nachdem M dem FA mit Schreiben vom 31. Januar 1994 mitgeteilt hatte, der Kläger sei nach Luxemburg verzogen, forderte das FA M mit Schreiben vom 9. Februar 1995 auf, für den Kläger einen inländischen Empfangsbevollmächtigten zu benennen. Daraufhin ließ M dem FA im April 1995 über einen Mitarbeiter seiner Kanzlei mitteilen, der den Kläger betreffende Schriftverkehr solle weiterhin an ihn (M) gesandt werden.

7

In der Zeit vom 29. Oktober 1997 bis 7. Dezember 2000 fand (mit Unterbrechungen) eine Außenprüfung beim Kläger statt. Eine Ausfertigung der Prüfungsanordnung vom 12. September 1997 wurde an M übersandt.

8

Nach Eingang einer Kontrollmitteilung des Finanzamts für Großbetriebsprüfung B im Januar 1998 wurde im März 1998 ein Steuerstrafverfahren gegen den Kläger eingeleitet. Nachdem sich der Verdacht der Steuerhinterziehung nicht weiter erhärtet hatte, wurde das Steuerstrafverfahren nach einem abschließenden Gespräch mit dem Kläger im Dezember 1998 eingestellt und die Außenprüfung beim Kläger fortgesetzt.

9

Der Prüfer nahm in seinem Bericht über die Außenprüfung vom 7. Dezember 2000 aufgrund der von ihm getroffenen Feststellungen u.a. folgende Änderungen der Besteuerungsgrundlagen vor:

10

- Anschaffungsnahe Aufwendungen:

Aufwendungen für Baumaßnahmen (Mietereinbauten und Reparaturkosten) in beiden Streitjahren an einem Gebäude in R, das der Kläger zunächst noch betrieblich genutzt und ab 15. Februar 1992 vermietet hatte, behandelte der Prüfer im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nicht als in voller Höhe abzugsfähige Werbungskosten, sondern ordnete sie als anschaffungsnahe Aufwendungen den Herstellungskosten zu.

- Aufgabegewinn:

Im Hinblick auf die Verlegung des Betriebs des Klägers nach Luxemburg legte der Prüfer einen nach Maßgabe von § 16 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 EStG 1990 zu versteuernden Aufgabegewinn von insgesamt 887.836 DM zugrunde, wovon auf den Geschäfts- bzw. Firmenwert 700.000 DM entfielen. Weiterhin erhöhte er den Teilwert der durch die Betriebsverlegung als entnommen angesehenen Wirtschaftsgüter (Außenanlagen, Fahrzeuge, sonstige abnutzbare Wirtschaftsgüter) im Vergleich zum bisherigen Ansatz um 50.000 DM. Darüber hinaus setzte der Prüfer die in der Bilanz zum 31. Dezember 1993 noch nicht ausgewiesenen Provisionsansprüche aus dem Auftragsbestand bis zum 31. Dezember 1993 in Höhe von 75.400 DM an und ordnete sie dem Aufgabegewinn zu; es handelte sich dabei um Provisionsforderungen für im Dezember 1993 vom Kläger vermittelte Kaufverträge, die von den jeweiligen Geschäftsherren durch Warenlieferungen im Jahr 1994 erfüllt worden waren.

11

12

Das FA folgte den Prüfungsfeststellungen und erließ unter dem Datum vom 20. Februar 2001 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geänderte Einkommensteuerbescheide für 1992 und 1993 und geänderte Bescheide über die einheitlichen Gewerbesteuermessbeträge für 1992 und 1993. Die deswegen erhobene Klage stützte der Kläger zuletzt noch auf den seiner Auffassung nach gegebenen Ablauf der Festsetzungsfrist vor Erlass der Bescheide, auf ein Verwertungsverbot im Hinblick auf die aus der Außenprüfung gewonnenen Erkenntnisse, auf die Ermittlung des Aufgabegewinns und die Behandlung der Baumaßnahmen als anschaffungsnahe Aufwendungen. Die Klage hatte insoweit Erfolg, als das Finanzgericht (FG) Rheinland-Pfalz den im geänderten Einkommensteuerbescheid für 1993 angesetzten Aufgabegewinn um die auf den Geschäftswert/Firmenwert entfallenden 700.000 DM reduziert hat; es hält die Besteuerung eines Aufgabegewinns infolge der Betriebsverlegung im Hinblick auf den Geschäftswert für gemeinschaftsrechtswidrig (Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit). Im Übrigen hat das FG die Klage als unbegründet abgewiesen. Sein Urteil vom 17. Januar 2008 4 K 1347/03 ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2008, 680 abgedruckt.

13

Gegen das FG-Urteil richten sich die auf die Verletzung materiellen Rechts gestützten Revisionen von Kläger und FA.

14

Der Kläger beantragt (sinngemäß), das FG-Urteil und die angefochtenen Änderungsbescheide sowie die hierzu ergangenen Einspruchsentscheidungen aufzuheben.

15

Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

16

Die Beteiligten beantragen im Übrigen, die Revision des jeweils Anderen zurückzuweisen.

17

Während des Revisionsverfahrens ist das Bundesministerium der Finanzen (BMF) dem Rechtsstreit beigetreten. Einen Sachantrag hat es nicht gestellt.

18

B. Die Revision des Klägers hat Erfolg; das Rechtsmittel des FA ist hingegen unbegründet.

19

I. Die Revision des Klägers ist begründet und führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung.

20

1. Die Annahme des FG, die angefochtenen Änderungsbescheide seien innerhalb der Festsetzungsfristen ergangen, wird von den tatrichterlichen Feststellungen nicht getragen.

21

a) Die vierjährigen Festsetzungsfristen für die Einkommensteuer und die Gewerbesteuermessbeträge (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO) haben gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO mit Ablauf des Kalenderjahres begonnen, in dem der Kläger seine Steuererklärungen eingereicht hatte. Sie endeten demnach für das Streitjahr 1992 regulär mit Ablauf des Jahres 1997 und für das Streitjahr 1993 regulär mit Ablauf des Jahres 1999, mithin jeweils vor dem Erlass der angefochtenen Bescheide, die vom 20. Februar 2001 datieren.

22

b) Das FG hat angenommen, der Ablauf der Festsetzungsfristen sei im Streitfall gemäß § 171 Abs. 4 Satz 1 AO durch den Beginn der Außenprüfung am 29. Oktober 1997 gehemmt worden. Nach dieser Bestimmung läuft u.a. dann, wenn vor Ablauf der Festsetzungsfrist mit einer Außenprüfung begonnen wird, die Festsetzungsfrist für die Steuern, auf die sich die Außenprüfung bezieht, nicht ab, bevor die aufgrund der Außenprüfung zu erlassenden Bescheide unanfechtbar geworden sind. Ob eine solche Ablaufhemmung im Streitfall eingetreten ist, lässt sich anhand der Feststellungen des FG nicht abschließend beurteilen.

23

aa) Die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 Satz 1 AO setzt voraus, dass im Hinblick auf die begonnene Außenprüfung eine Prüfungsanordnung i.S. des § 196 AO ergangen ist (Urteile des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 25. Januar 1996 V R 42/95, BFHE 179, 480, BStBl II 1996, 338; vom 6. Juli 1999 VIII R 17/97, BFHE 189, 302, BStBl II 2000, 306; Klein/Rüsken, Abgabenordnung, 9. Aufl., § 171 Rz 39). Daran könnte es hier fehlen, weil nach dem Vorbringen des Klägers dessen früherer Steuerberater M, gegenüber dem das FA die Prüfungsanordnung vom 12. September 1997 bekannt gegeben hat, nicht empfangsbevollmächtigt war. Die Bekanntgabe an den Steuerpflichtigen oder an einen Bevollmächtigten (vgl. BFH-Beschluss vom 3. März 2003 IX B 206/02, BFH/NV 2003, 884) ist aber gemäß § 122, § 197 AO Voraussetzung für die Wirksamkeit der Prüfungsanordnung.

24

bb) Das FG hat keine Feststellungen dazu getroffen, ob zum Bekanntgabezeitpunkt eine rechtsgeschäftlich (ausdrücklich oder konkludent) erteilte Empfangsvollmacht des M bestanden hat, sondern hat die wirksame Bekanntgabe der Prüfungsanordnung gegenüber M auf eine Duldungs- oder Anscheinsvollmacht des M gestützt. Diese hat es daraus abgeleitet, dass M im Zeitraum vor der Bekanntgabe für den Kläger mehrfach im Verfahren der Einkommensteuerveranlagung und in den Rechtsbehelfsverfahren gegen den Einkommensteuerbescheid 1993 und den Bescheid über die Feststellung des Gewerbesteuermessbetrags 1993 für den Kläger aufgetreten sei; überdies habe M dem FA mitteilen lassen, dass der den Kläger betreffende Schriftverkehr nach dem Umzug nach Luxemburg weiterhin über ihn (M) abgewickelt werden solle. Diese Feststellungen reichen indes für das Vorliegen einer Anscheins- oder einer Duldungsvollmacht nicht aus.

25

aaa) Von einer Anscheinsvollmacht wird gesprochen, wenn der Vertretene das Handeln eines angeblichen Vertreters nicht kennt, er es aber bei pflichtgemäßer Sorgfalt hätte erkennen und verhindern können, und wenn ferner der Geschäftsgegner nach Treu und Glauben annehmen durfte, der Vertretene dulde und billige das Handeln seines Vertreters. Eine Duldungsvollmacht liegt vor, wenn der Vertretene es wissentlich geschehen lässt, dass ein anderer für ihn wie ein Vertreter auftritt und der Geschäftsgegner dieses Dulden nach Treu und Glauben dahin verstehen darf, dass der als Vertreter Handelnde bevollmächtigt ist (BFH-Urteil vom 28. Januar 1976 IV R 168/73, BFHE 118, 49, BStBl II 1976, 344; BFH-Beschluss in BFH/NV 2003, 884; Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 80 AO Rz 10).

26

bbb) Von diesen Definitionen ist zwar auch das FG ausgegangen. Jedoch fehlt es an den erforderlichen Feststellungen zu wesentlichen Tatbestandsmerkmalen. So ist anhand der Entscheidungsgründe nicht erkennbar, inwiefern der Kläger nach Dafürhalten des FG gewusst hat, dass sich M gegenüber dem FA nach dem Umzug des Klägers nach Luxemburg als weiterhin bevollmächtigt geriert hat; nur dann käme nach der vorstehenden Definition das Institut der Duldungsvollmacht in Betracht. Hinsichtlich des Tatbestands der Anscheinsvollmacht fehlt es an Feststellungen zur Zurechenbarkeit des von M gesetzten Rechtsscheins zum Kläger. Das FG stellt ausschließlich auf den von M erzeugten Rechtsschein ab und befasst sich nicht mit der Frage, ob der Kläger das Auftreten des M als Vertreter bei pflichtgemäßer Sorgfalt hätte erkennen und verhindern können.

27

cc) Bei der erneuten Befassung mit der Sache wird das FG auch zu prüfen haben, ob im Streitfall nicht eine formlos —z.B. durch schlüssiges Verhalten des Klägers— erteilte Vollmacht gegeben sein könnte (vgl. BFH-Beschluss vom 12. Oktober 2005 XI B 11/04, BFH/NV 2006, 237). Gegebenenfalls ist auch an eine Heilung einer unwirksamen Bekanntgabe durch tatsächliche Weiterleitung zu denken (vgl. BFH-Beschlüsse vom 14. Dezember 1989 III R 49/89, BFH/NV 1991, 288; in BFH/NV 2006, 237).

28

2. Die Frage, ob die Prüfungsanordnung wirksam zugestellt wurde, ist entscheidungserheblich. Über die Begründetheit der Klage kann nicht vollen Umfangs ohne ihre Beantwortung entschieden werden.

29

a) Der Eintritt der Ablaufhemmung ist nicht aufgrund des § 171 Abs. 4 Satz 2 AO ausgeschlossen. Die Rüge des Klägers, das FG habe den Tatbestand dieser Vorschrift im Streitfall zu Unrecht verneint, bleibt ohne Erfolg.

30

Gemäß § 171 Abs. 4 Satz 2 AO greift die Ablaufhemmung gemäß Satz 1 nicht, wenn eine Außenprüfung unmittelbar nach ihrem Beginn für die Dauer von mehr als sechs Monaten aus Gründen unterbrochen wird, die die Finanzbehörde zu vertreten hat. Ein solcher Sachverhalt liegt im Streitfall nicht vor. Die Vorinstanz ist zu dem Ergebnis gekommen, dass der als Zeuge vernommene Prüfer bis zum Zeitpunkt der Unterbrechung der Prüfung im November 1997 an mehreren Tagen in erheblichem Umfang Prüfungshandlungen vorgenommen und Feststellungen getroffen hatte, so dass entgegen der Darstellung des Klägers von einer Prüfungsunterbrechung unmittelbar nach Prüfungsbeginn bzw. einer sog. „Scheinprüfung” nicht die Rede sein könne. An die tatrichterliche Beweiswürdigung, die das FG in verfahrensrechtlich nicht zu beanstandender Weise vorgenommen hat und die weder gegen Denkgesetze noch gegen allgemeine Erfahrungssätze verstößt, ist der Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden. Soweit sich der Kläger demgegenüber in der Revisionsbegründung weiterhin auf den Standpunkt stellt, es liege offenkundig eine Scheinprüfung vor, setzt er lediglich die eigene Beweiswürdigung an die Stelle jener des FG. Revisionsrechtlich beachtliche Fehler vermag er nicht aufzuzeigen.

31

b) Unbegründet sind des Weiteren die Einwände des Klägers gegen die Annahme des FG, die in der Außenprüfung gewonnenen Erkenntnisse unterlägen im Hinblick auf eine unterbliebene Belehrung des Klägers gemäß § 393 Abs. 1 Satz 4 AO keinem Verwertungsverbot.

32

aa) Gemäß § 393 Abs. 1 Sätze 2 und 3 AO sind nach Einleitung eines Strafverfahrens gegen den Steuerpflichtigen Zwangsmittel (§ 328 AO) im Besteuerungsverfahren unzulässig, wenn der Steuerpflichtige dadurch gezwungen wäre, sich selbst wegen einer von ihm begangenen Steuerstraftat oder Steuerordnungswidrigkeit zu belasten. § 393 Abs. 1 Satz 4 AO schreibt vor, dass der Steuerpflichtige darüber zu belehren ist, soweit dazu Anlass besteht.

33

bb) Ob danach im Streitfall für das FA Anlass zur Belehrung des Klägers bestanden hat, bedarf für die hier maßgebliche Frage keiner Entscheidung. Denn im Besteuerungsverfahren besteht kein allgemeines gesetzliches Verwertungsverbot für Tatsachen, die unter Verletzung von Verfahrensvorschriften ermittelt wurden (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 30. Oktober 2008 VIII B 146/07, juris, m.w.N.). Deshalb führt auch eine Verletzung der Belehrungspflicht des § 393 Abs. 1 Satz 4 AO im Besteuerungsverfahren grundsätzlich zu keinem Verwertungsverbot (BFH-Urteil vom 23. Januar 2002 XI R 11/01, BFHE 198, 7, BStBl II 2002, 328).

34

cc) Im Übrigen ist den tatrichterlichen Feststellungen kein Anhalt dafür zu entnehmen, dass das FA den Kläger unter dem Eindruck angedrohter oder angewendeter Zwangsmittel zu konkreten Mitwirkungshandlungen im Besteuerungsverfahren veranlasst hat. Nur die daraus gewonnenen Erkenntnisse kämen aber überhaupt für ein Verwertungsverbot in Betracht. Insbesondere ist das FG im Rahmen der Beweiswürdigung zu dem Ergebnis gekommen, dass der vom Kläger behauptete Besprechungstermin mit dem Prüfer, dessen Sachgebietsleiter, dem Kläger und dem Steuerberater M vom 26. März 1998 nicht stattgefunden hat. Auch insoweit ist der Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO an die revisionsrechtlich nicht zu beanstandenden tatrichterlichen Feststellungen gebunden. Soweit der Kläger die Aussagekraft der vom FG als eines von mehreren Indizien herangezogenen Reisekostenabrechnung des Prüfers in Zweifel zieht, ergibt sich daraus kein Verstoß gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze.

35

c) Die Begründetheit der Einwendungen des Klägers gegen die materielle Rechtmäßigkeit der Änderungsbescheide lässt sich anhand der tatrichterlichen Feststellungen ebenfalls nicht in allen Punkten abschließend klären.

36

aa) Der Kläger rügt zu Recht, dass die Vorinstanz die Aufwendungen für die Baumaßnahmen an dem vermieteten Gebäude in R ohne konkrete Feststellungen als anschaffungsnahe Aufwendungen behandelt und sie deshalb bei der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nur über ein erhöhtes Abschreibungsvolumen —und nicht gemäß § 9 Abs. 1 EStG 1990 als sofort abziehbare Werbungskosten— berücksichtigt hat.

37

aaa) Das FG hat keine Feststellungen dazu getroffen, um welche Art von Baumaßnahmen es sich konkret gehandelt und in welchem Maße sich der Zustand des Gebäudes dadurch verbessert hat. Deshalb lässt sich anhand der angefochtenen Entscheidung nicht beurteilen, ob es sich bei den Baumaßnahmen um solche gehandelt hat, die entweder der Herstellung oder Erweiterung des Gebäudes gedient oder zu einer wesentlichen Verbesserung des Gebäudes gemäß § 255 Abs. 2 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) geführt haben. Das ist aber nach der BFH-Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteile vom 12. September 2001 IX R 39/97, BFHE 198, 74, BStBl II 2003, 569; vom 25. September 2007 IX R 28/07, BFHE 219, 96, BStBl II 2008, 218) die Voraussetzung für die Zuordnung der Aufwendungen zu den Herstellungskosten.

38

bbb) Entgegen der Sicht der Vorinstanz kann die Zuordnung zu den Herstellungskosten nicht darauf gestützt werden, dass der Kläger Mitwirkungspflichten verletzt hat. Die Feststellungslast hinsichtlich der Tatsachen, die eine wesentliche Verbesserung begründen und deshalb die Behandlung als Herstellungskosten rechtfertigen, trägt das FA (BFH-Urteil in BFHE 198, 74, BStBl II 2003, 569). Da das FA in der Regel nicht in der Lage ist, den Zustand eines Gebäudes im Zeitpunkt des Erwerbs festzustellen, trifft den Steuerpflichtigen insoweit zwar eine erhöhte Mitwirkungspflicht (§ 90 Abs. 1 Satz 3 AO, vgl. BFH-Urteil in BFHE 198, 74, BStBl II 2003, 569). Diese erhöhte Mitwirkungspflicht führt aber nicht dazu, dass der Steuerpflichtige ohne vorherigen Aufklärungsversuch der Finanzbehörde oder des Gerichts unaufgefordert aus eigener Initiative zu begründen hat, warum die von ihm als Werbungskosten abgezogenen Aufwendungen nicht zu einer wesentlichen Verbesserung des Gebäudes geführt haben. Dadurch würden die Anforderungen an die Mitwirkungspflicht in einer Weise überdehnt, dass die Feststellungslast faktisch umgekehrt wäre. Aus der Feststellungslast der Finanzbehörde folgt vielmehr, dass zunächst das FA konkrete Ermittlungen darüber anstellen muss, aus welchen Gründen eine Zuordnung der Aufwendungen zu den Herstellungskosten in Betracht kommt. Dabei kann es den Steuerpflichtigen erforderlichenfalls zu bestimmten Mitwirkungshandlungen auffordern. Erst wenn der Steuerpflichtige dem nicht im gebotenen Umfang nachkommt und deshalb nach Ausschöpfung der behördenseitigen Erkenntnismöglichkeiten noch Unsicherheiten verbleiben, kann dies zu Lasten des Steuerpflichtigen gewertet werden (vgl. BFH-Urteil vom 9. Juni 2005 IX R 75/03, BFH/NV 2005, 1765; Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 90 AO Rz 14).

39

Nach diesen Maßstäben hat der Kläger keine Mitwirkungspflichten verletzt. Im Rahmen der Außenprüfung hat nach den Feststellungen des FG die Frage der wesentlichen Verbesserung des Gebäudes durch die Baumaßnahmen keine Rolle gespielt und sind insoweit auch keine Feststellungen getroffen worden. Dass solche Feststellungen —wie das FG meint— auf der Grundlage des Stands der BFH-Rechtsprechung zu den sog. anschaffungsnahen Aufwendungen zum Prüfungszeitpunkt noch nicht erforderlich gewesen sein mögen, ist für die Beurteilung des Streitfalls irrelevant. Auch im weiteren Verlauf der Besteuerungsverfahren sind insoweit keine Ermittlungen mehr angestellt worden. Ebenso wenig ist ersichtlich, dass der Kläger vom FA —oder vom FG— zur Mitwirkung an der Aufklärung des Sachverhalts aufgefordert worden wäre. Bei dieser Sachlage hat für diesen kein Anlass bestanden, von sich aus bestimmte Mitwirkungshandlungen vorzunehmen.

40

bb) Keiner weiteren Feststellungen bedarf die Frage der Besteuerung der Provisionsforderungen des Klägers in Höhe von 75.400 DM für das Streitjahr 1993. Die von FA und FG für das Streitjahr 1993 als Aufgabegewinn der Besteuerung unterworfenen Forderungen waren nicht zu versteuern.

41

aaa) Soweit der Kläger nunmehr allerdings geltend macht, die Provisionsforderungen seien bereits in seiner ursprünglichen Bilanz zum 31. Dezember 1993 aktiviert gewesen und deshalb schon Bestandteil des erklärten laufenden Gewinns dieses Streitjahres, kann er damit im Revisionsverfahren nicht gehört werden. Nach den bindenden Feststellungen des FG waren die Provisionsansprüche nicht in der Bilanz des Klägers zum 31. Dezember 1993 aktiviert. Dem entspricht es, dass der Kläger die Berücksichtigung der Forderungen als Teil des Aufgabegewinns erstinstanzlich mit der Begründung angegriffen hatte, die Erträge aus den Provisionsforderungen habe er im Jahr 1994 in Luxemburg versteuern müssen. Der neue Tatsachenvortrag zur Aktivierung der Forderungen bereits zum 31. Dezember 1993 ist in der Revisionsinstanz nicht zulässig.

42

bbb) Die Provisionsforderungen waren in der Bilanz zum 31. Dezember 1993 nicht zu aktivieren. Der Provisionsanspruch des Handelsvertreters ist grundsätzlich erst zu aktivieren, wenn der Unternehmer (Geschäftsherr) das vom Handelsvertreter vermittelte Geschäft ausgeführt hat (BFH-Urteile vom 15. Januar 1963 I 259/61 S, BFHE 76, 699, BStBl III 1963, 256; vom 17. Januar 1963 IV 335/59 S, BFHE 76, 702, BStBl III 1963, 257; vom 3. Mai 1967 I 111/64, BFHE 88, 498, BStBl III 1967, 464). Dem entspricht es spiegelbildlich, dass der Geschäftsherr vor Ausführung des Liefergeschäfts keine Rückstellung für die künftige Forderung des Handelsvertreters auf Provision bilden darf (BFH-Urteile vom 19. Oktober 1972 I R 50/70, BFHE 107, 426, BStBl II 1973, 212; vom 22. Februar 1973 IV R 168/71, BFHE 109, 33, BStBl II 1973, 481; vom 20. Januar 1983 IV R 168/81, BFHE 137, 489, BStBl II 1983, 375). Beides beruht darauf, dass der Provisionsanspruch zwar gemäß § 87 Abs. 1 Satz 1 HGB mit dem erfolgreichen Abschluss der Vermittlung entsteht, die Provision aber gemäß § 87a Abs. 1 Satz 1 HGB erst verdient ist, sobald und soweit der Geschäftsherr das Geschäft ausgeführt hat. Das bedeutet, dass der Provisionsanspruch nach dem Vertragsabschluss zwischen dem Geschäftsherrn und dem Kunden noch unter der aufschiebenden Bedingung der tatsächlichen Ausführung des vermittelten Geschäfts durch den Geschäftsherrn steht (BFH-Urteile in BFHE 107, 426, BStBl II 1973, 212; in BFHE 109, 33, BStBl II 1973, 481; Urteil des Bundesgerichtshofs vom 29. Juni 2004 IX ZR 195/03, BGHZ 159, 388; Emde in Staub, Handelsgesetzbuch, 5. Aufl., § 87 Rz 48; Löwisch in Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, Handelsgesetzbuch, 2. Aufl., § 87a Rz 2). Erst durch den Bedingungseintritt wird der Provisionsanspruch abrechenbar und durchsetzbar. Forderungen, die einer echten aufschiebenden Bedingung unterliegen, deren Wesen in der Ungewissheit des Bedingungseintritts besteht, können indes, solange diese Ungewissheit besteht, nicht aktiviert werden (Senatsurteil vom 26. April 1995 I R 92/94, BFHE 177, 444, BStBl II 1995, 594; Blümich/Schreiber, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 5 EStG Rz 482).

43

Da im Streitfall die Geschäftsherren des Klägers die die Provisionen auslösenden Geschäfte erst im Jahr 1994 ausgeführt haben, standen die Provisionsforderungen des Klägers zum 31. Dezember 1993 noch unter einer aufschiebenden Bedingung und waren deshalb nicht aktivierungsfähig.

44

ccc) Die vom FG für möglich gehaltene teilweise Aktivierung der Provisionsforderungen als „unfertige Leistungen” (§ 266 Abs. 2 Buchst. B. Nr. I. 2. HGB), kommt nicht in Betracht. Denn die Provisionsforderungen waren, weil sie noch unter der aufschiebenden Bedingung der Geschäftsausführung durch die Geschäftsherren standen, zum Bilanzstichtag insgesamt noch nicht realisiert. Eine Unterteilung in einen realisierten und einen noch nicht realisierten Forderungsteil ist deshalb nicht möglich. Dass der Kläger die ihm obliegenden Vermittlungsleistungen bereits vollständig erbracht hatte, ändert daran nichts.

45

ddd) Die sonach nicht aktivierungsfähigen Anwartschaften auf die künftigen Provisionsforderungen waren —entgegen der Sicht von FA und FG— nicht im Rahmen eines mit der Verlegung des Betriebs des Klägers nach Luxemburg zu ermittelnden Aufgabegewinns zu versteuern. Der Wegzug und die Betriebsverlegung nach Luxemburg haben als solche für das Streitjahr 1993 keinen Besteuerungstatbestand im Hinblick auf die gewerblichen Einkünfte des Klägers ausgelöst (vgl. die nachfolgenden Ausführungen zur Revision des FA).

46

II. Die Revision des FA ist unbegründet. Die Vorinstanz hat die Besteuerung des vom FA mit 700.000 DM veranschlagten Geschäftswerts als Aufgabegewinn durch den geänderten Einkommensteuerbescheid 1993 im Ergebnis zu Recht abgelehnt. Der dem Gewerbebetrieb des Klägers immanente Geschäftswert war im Streitjahr 1993 nicht aufzudecken und im Rahmen eines Aufgabegewinns zu versteuern. Die Verlegung von Betrieb und Wohnsitz des Klägers zum 31. Dezember 1993 nach Luxemburg war keine Betriebsaufgabe i.S. von § 16 Abs. 3 EStG 1990.

47

1. Nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1990 gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb u.a. der Gewinn aus der Veräußerung eines Gewerbebetriebs. Als Veräußerung gilt gemäß § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG 1990 auch die Aufgabe eines Gewerbebetriebs. Eine Aufgabe liegt vor, wenn aufgrund eines Entschlusses des Steuerpflichtigen, den Betrieb aufzugeben, die bisher in diesem Betrieb entfaltete gewerbliche Tätigkeit endgültig eingestellt wird, alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang entweder insgesamt in das Privatvermögen überführt bzw. anderen betriebsfremden Zwecken zugeführt oder insgesamt einzeln an verschiedene Erwerber veräußert werden und dadurch der Betrieb als selbständiger Organismus des Wirtschaftslebens zu bestehen aufhört (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 9. September 1993 IV R 30/92, BFHE 172, 344, BStBl II 1994, 105; vom 26. April 2001 IV R 14/00, BFHE 195, 290, BStBl II 2001, 798; Schmidt/Wacker, Einkommensteuergesetz, 28. Aufl., § 16 Rz 173, jeweils m.w.N.). Es handelt sich bei der Betriebsaufgabe somit um einen Entnahmevorgang (vgl. § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG 1990) in Form einer Totalentnahme (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 7. Oktober 1974 GrS 1/73, BFHE 114, 189, BStBl II 1975, 168).

48

2. Wird ein Gewerbetrieb in andere Geschäftsräume verlegt, handelt es sich nicht um eine Betriebsaufgabe, selbst wenn die Verlegung mit einer vorübergehenden Betriebseinstellung verbunden ist (Senatsurteile vom 20. Dezember 1967 I 103/64, BFHE 91, 166, BStBl II 1968, 276; vom 3. Oktober 1984 I R 119/81, BFHE 142, 433, BStBl II 1985, 245; Blümich/Stuhrmann, a.a.O., § 16 EStG Rz 334; Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, § 16 EStG Rz 416). Entscheidend ist, ob sich der ursprüngliche und der andernorts fortgeführte Betrieb bei wirtschaftlicher Betrachtung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung nach den Verhältnissen des Einzelfalls als wirtschaftlich identisch darstellen (z.B. weil die Betriebsmittel oder das Wirkungsfeld oder die Kundschaft unverändert geblieben sind) und demgemäß eine Fortführung des bisherigen Unternehmens —eventuell unter Änderung der innerbetrieblichen Struktur oder der Rechtsform— anzunehmen ist (vgl. BFH-Urteile vom 19. April 1966 I 221/63, BFHE 85, 445, BStBl III 1966, 459; vom 24. Juni 1976 IV R 199/72, BFHE 119, 425, BStBl II 1976, 670; vom 28. Juni 2001 IV R 23/00, BFHE 196, 228, BStBl II 2003, 124). Bei einem Handelsvertreter ist von einer Fortführung des identischen Geschäfts auch dann auszugehen, wenn er seine bisherigen Vertretungen aufgibt, um im Anschluss daran —namentlich in der gleichen Branche— eine andere Vertretung zu übernehmen; es findet in diesen Fällen lediglich ein innerbetrieblicher Austausch der Betätigungsgrundlagen bei ununterbrochener betrieblicher Kontinuität statt (Senatsurteil in BFHE 85, 445, BStBl III 1966, 459; Blümich/Stuhrmann, a.a.O., § 16 EStG Rz 344; Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 16 EStG Rz 416 a.E.).

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3. Im Streitfall liegt danach kein Fall der Betriebsaufgabe i.S. des § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG 1990 vor. Das FG ist offenkundig davon ausgegangen, dass der Kläger sein bisher von inländischen Geschäftsräumen aus ausgeübtes Handelsvertretergewerbe nunmehr von Geschäftsräumen in Luxemburg aus in identischer Form fortgeführt hat. Auch die Beteiligten stellen die Identität des inländischen Betriebs des Klägers mit dem später von Luxemburg aus ausgeübten Betrieb nicht in Frage, so dass für den Senat kein Anlass besteht, daran zu zweifeln.

50

4. Allerdings wird es nach der Rechtsprechung des BFH wie eine Betriebsaufgabe behandelt, wenn der Betrieb als wirtschaftlicher Organismus zwar bestehen bleibt, aber durch eine Handlung bzw. einen Rechtsvorgang in seiner ertragsteuerlichen Einordnung so verändert wird, dass die Erfassung der stillen Reserven nicht gewährleistet ist (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 114, 189, BStBl II 1975, 168; BFH-Urteile vom 12. April 1978 I R 136/77, BFHE 125, 157, BStBl II 1978, 494; vom 13. Dezember 1983 VIII R 90/81, BFHE 140, 526, BStBl II 1984, 474; vom 22. April 1998 XI R 28/97, BFHE 186, 210, BStBl II 1998, 665; vom 14. März 2007 XI R 15/05, BFHE 217, 438, BStBl II 2007, 924; Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 16 EStG Rz 437 f., m.w.N.). In ähnlicher Weise bestimmt jetzt der für das Streitjahr 1993 noch nicht anwendbare § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG 2002 i.d.F. des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften vom 7. Dezember 2006 (BGBl I 2006, 2782, BStBl I 2007, 4), einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke stehe der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts gleich.

51

5. Nach diesen Grundsätzen hat der Senat in der Vergangenheit eine Betriebsverlegung vom Inland in das Ausland als Betriebsaufgabe angesehen, wenn der Gewinn aus dem in das Ausland verlegten Gewerbebetrieb aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens (DBA) nicht der inländischen Besteuerung unterliegt (sog. Theorie der finalen Betriebsaufgabe, vgl. Senatsurteile vom 28. April 1971 I R 55/66, BFHE 102, 374, BStBl II 1971, 630; vom 13. Oktober 1976 I R 261/70, BFHE 120, 225, BStBl II 1977, 76; vom 28. März 1984 I R 191/79, BFHE 141, 244, BStBl II 1984, 664). Das entsprach der mit Senatsurteil vom 17. Juli 2008 I R 77/06 (BFHE 222, 402, BStBl II 2009, 464) aufgegebenen sog. Theorie der finalen Entnahme, nach der die Überführung eines Einzelwirtschaftsguts in eine ausländische Betriebsstätte zur sofortigen Gewinnrealisation führen sollte, wenn die ausländischen Betriebsstättengewinne aufgrund eines DBA von der Besteuerung im Inland freigestellt waren (Senatsurteile vom 16. Juli 1969 I 266/65, BFHE 97, 342, BStBl II 1970, 175; vom 24. November 1982 I R 123/78, BFHE 137, 59, BStBl II 1983, 113).

52

Wendet man diese Grundsätze auf den Streitfall an, so ist ein Realisationstatbestand zu bejahen. Denn die nach der Betriebs- und Wohnsitzverlegung nach Luxemburg dort erzielten gewerblichen Einkünfte des Klägers unterfielen schon nach innerstaatlichem Recht nicht der Besteuerung durch die Bundesrepublik Deutschland. Der Kläger war, weil er keinen inländischen Wohnsitz mehr hatte, nicht gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG 1990 unbeschränkt steuerpflichtig. Seine fürderhin in Luxemburg erwirtschafteten Gewinne waren des Weiteren keine Einkünfte aus Gewerbetrieb, für die in Deutschland eine Betriebsstätte unterhalten wurde oder für den ein ständiger Vertreter bestellt war (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG 1990), so dass auch kein Tatbestand der beschränkten Steuerpflicht eingriff. Auf eine Freistellung der Einkünfte nach dem Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Großherzogtum Luxemburg zur Vermeidung der Doppelbesteuerungen und über gegenseitige Amts- und Rechtshilfe auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern vom 23. August 1958 —DBA-Luxemburg— (BGBl II 1959, 1270) kam es mithin für den Verlust der inländischen Besteuerungsmöglichkeit nicht an.

53

6. Der Senat hält indes an der Rechtsprechung zur finalen Betriebsaufgabe aus den gleichen Gründen nicht fest, die ihn zur Aufgabe der Theorie der finalen Entnahme bei der Überführung von Einzelwirtschaftsgütern in eine ausländische Betriebsstätte des gleichen Unternehmens bewogen haben (Senatsurteil in BFHE 222, 402, BStBl II 2009, 464; dazu Nichtanwendungsschreiben des BMF vom 20. Mai 2009, BStBl I 2009, 671). Für die Annahme eines Realisationstatbestands bei Verlegung eines Gewerbetriebs ins Ausland fehlte es im Streitjahr 1993 sowohl an einer gesetzlichen Grundlage als auch an einem Bedürfnis (ablehnend deshalb z.B. auch Kessler/Huck, Steuer und Wirtschaft —StuW— 2005, 193, 198 ff.; Buciek in Flick/ Wassermeyer/Kempermann, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz, Art. 7 Rz 156; Ditz in Wassermeyer/Andresen/ Ditz, Betriebsstätten Handbuch, 2006, Rz 4.89 und Wassermeyer, a.a.O., Rz 5.15; Hidien in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, § 49 Rz D 4024; Hörger/Rapp in Littmann/Bitz/ Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 16 Rz 70a; Pohl in Lüdicke, Fortentwicklung der Internationalen Unternehmensbesteuerung, 2002, S. 33, 46 ff.; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., S. 279 ff.). Die der früheren Rechtsprechung zugrunde liegende Erwägung, dass die in den Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens ruhenden stillen Reserven nicht endgültig der Besteuerung entgehen dürften (Senatsurteil in BFHE 102, 374, BStBl II 1971, 630), gebietet keine sofortige Besteuerung eines fiktiven Aufgabegewinns zum Zeitpunkt der Betriebsverlegung.

54

Die genannte Erwägung beruht auf der Annahme, der mit der Betriebsverlegung verbundene Wegfall des Besteuerungszugriffs auf die künftigen gewerblichen Einkünfte habe zur Folge, dass auch die während der gewerblichen Tätigkeit im Inland entstandenen stillen Reserven an den Gegenständen des Betriebsvermögens der Besteuerung durch den deutschen Fiskus entzogen seien, wenn sie sich zu einem späteren Zeitpunkt —zum Beispiel durch eine Betriebsveräußerung— tatsächlich realisierten. Das trifft indes nicht zu. Denn soweit der spätere Veräußerungsgewinn auf der Realisierung der in der vormaligen inländischen Betriebsstätte erwirtschafteten stillen Reserven beruht, handelt es sich um der inländischen Besteuerung unterliegende Einkünfte:

55

a) Behält der Betriebsinhaber seinen Wohnsitz im Inland bei, ist er weiterhin unbeschränkt steuerpflichtig. Dann ergibt sich der Besteuerungstatbestand aus § 16 Abs. 1 EStG 1990. Da der Veräußerungsgewinn nach der maßgeblichen wirtschaftlichen Veranlassung (vgl. Senatsurteil in BFHE 222, 402, BStBl II 2009, 464) insoweit nicht „durch” die in dem anderen Staat fortgeführte Betriebsstätte erzielt worden ist, ist er gemäß Art. 5 Abs. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 1 Satz 1 DBA-Luxemburg nicht von der Besteuerung in Deutschland freigestellt.

56

b) Entfällt die unbeschränkte Steuerpflicht, weil der Betriebsinhaber —wie im Streitfall— nicht nur den Betrieb, sondern auch seinen Wohnsitz in den ausländischen Staat verlegt, geht das Besteuerungsrecht im Hinblick auf die im Inland entstandenen stillen Reserven —entgegen der Auffassung von FA und BMF— ebenfalls nicht verloren.

57

aa) Der Betriebsinhaber bleibt nämlich mit dem Veräußerungsgewinn, soweit dieser auf der Realisierung der im Inland gebildeten stillen Reserven beruht, gemäß § 1 Abs. 4 i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG 1990 beschränkt steuerpflichtig (vgl. Buciek in Flick/Wassermeyer/Kempermann, a.a.O., Art. 7 Rz 156; Hidien in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 49 Rz D 4026; Kessler/Huck, StuW 2005, 193, 204, 212; Pohl in Lüdicke, a.a.O., S. 33, 47 f.; Lüdicke, Steuerberaterkongress-Report 1994, S. 217, 240). Denn es handelt sich dabei um Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die durch die vormalige inländische Betriebsstätte erwirtschaftet worden sind. Aus der Formulierung in § 49 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG 1990, dass für den Gewebebetrieb im Inland eine Betriebsstätte „unterhalten wird”, folgt nicht, dass die inländische Betriebsstätte zu dem Zeitpunkt, in dem die Realisation eintritt und die Einkünfte erzielt werden, noch existieren muss (Roth in Herrmann/Heuer/ Raupach, a.a.O., § 49 Rz 181). Entscheidend für die Zuordnung ist nicht der zeitliche, sondern der wirtschaftliche Zusammenhang mit der inländischen Betriebsstätte. Deshalb können auch nachträgliche Einkünfte, die durch eine nicht mehr bestehende inländische Betriebsstätte veranlasst worden sind, als inländische Einkünfte der beschränkten Steuerpflicht unterfallen (vgl. unter Hinweis auf § 24 Nr. 2 EStG Senatsurteile vom 15. Juli 1964 I 415/61 U, BFHE 80, 213, BStBl III 1964, 551; vom 12. Oktober 1978 I R 69/75, BFHE 126, 209, BStBl II 1979, 64; ebenso BMF-Schreiben vom 27. September 1982, BStBl I 1982, 771; BMF-Schreiben —Betriebsstättten-Verwaltungsgrundsätze— vom 24. Dezember 1999, BStBl I 1999, 1076, Tz. 2.9; Gosch in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 8. Aufl., § 49 Rz 166; Roth in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 49 Rz 53; Blümich/Wied, a.a.O., § 49 EStG Rz 46 f.; Schmidt/Loschelder, a.a.O., § 49 Rz 7; Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2. Aufl., Rz 18.32; Lüdicke, Steuerberaterkongress-Report 1994, S. 217, 240; i.E. auch Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, MA Art. 7 Rz 305).

58

Der in der mündlichen Verhandlung vertretenen Auffassung des BMF, eine beschränkte Steuerpflicht für nachträgliche Betriebsstätteneinkünfte komme nur in Betracht, wenn die Betriebsstätte nach dem Wegzug in das Ausland dort nicht fortgeführt werde, vermag der Senat nicht zu folgen. Ein sachlicher Grund dafür, nachträgliche Betriebsstätteneinkünfte zwar bei einer Betriebsaufgabe, nicht aber bei einer Betriebsverlegung in das Ausland als im Inland beschränkt steuerpflichtiges Substrat anzuerkennen, ist nicht ersichtlich.

59

bb) An der späteren Besteuerung der im Inland entstandenen stillen Reserven im Falle einer Realisierung ist die Bundesrepublik Deutschland nicht aufgrund abkommensrechtlicher Bestimmungen (hier: des DBA-Luxemburg) gehindert. Vielmehr weist Art. 5 Abs. 1 DBA-Luxemburg (ähnlich Art. 7 Abs. 1 des OECD-Musterabkommens 2005 zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen —OECD-MA—) dem Staat, in dem der Unternehmer nicht ansässig ist (hier: der Bundesrepublik Deutschland) das Besteuerungsrecht für Unternehmensgewinne insoweit zu, als sie auf eine dort befindliche Betriebsstätte entfallen. Aus § 5 Abs. 2 DBA--Luxemburg —der im Wesentlichen Art. 7 Abs. 2 OECD-MA entspricht und dessen Grundsätze gemäß Art. 5 Abs. 3 DBA-Luxemburg u.a. auch für die Einkünfte aus der Veräußerung eines Betriebs im Ganzen gelten— ergibt sich, dass der Betriebsstätte diejenigen Einkünfte zugerechnet werden, die sie erzielt hätte, wenn sie sich als selbständiges Unternehmen mit gleichen oder ähnlichen Geschäften unter gleichen oder ähnlichen Bedingungen befasst und Geschäfte wie ein unabhängiges Unternehmen getätigt haben würde. Nach diesen Kriterien kommt es auch für die abkommensrechtliche Abgrenzung der Betriebsstätteneinkünfte auf das der jeweiligen Betriebsstätte tatsächlich zuzuordnende Vermögen und das in der Betriebsstätte erwirtschaftete Ergebnis an (sog. Veranlassungsprinzip, vgl. Senatsurteil in BFHE 222, 402, BStBl II 2009, 464; BMF-Schreiben in BStBl I 1999, 1076, Tz. 2.2). Somit handelt es sich bei dem künftigen Gewinn aus der Realisierung der vor der Betriebsverlegung in der deutschen Betriebsstätte entstandenen stillen Reserven um Einkünfte, die im Rahmen der abkommensrechtlichen Abgrenzung der Betriebsstätteneinkünfte der vormaligen, in Deutschland belegenen Betriebsstätte zuzuordnen sind (Kessler/Huck, StuW 2005, 193, 212; Buciek in Flick/ Wassermeyer/Kempermann, a.a.O., Art. 7 Rz 156; Reiß in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 16 Rz F 71; Hidien in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 49 Rz D 4026; Pohl in Lüdicke, a.a.O., S. 33, 47; Schaumburg, a.a.O., Rz 18.32). Auch in abkommensrechtlicher Hinsicht steht der Zuordnung nicht entgegen, dass die Betriebsstätte, in der die stillen Reserven erwirtschaftet worden sind, zum Zeitpunkt der Realisierung nicht mehr besteht (vgl. Vogel in Vogel/Lehner, Doppelbesteuerungsabkommen, 6. Aufl., Vor Art. 6-22 Rz 8; Buciek in Flick/Wassermeyer/Kempermann, a.a.O., Art. 7 Rz 208, m.w.N.).

60

cc) Die Argumente, die das FA und das BMF dagegen vorgebracht haben, die Erwägungen des Senats zur Aufgabe der sog. Theorie der finalen Entnahme bei der Überführung von Einzelwirtschaftsgütern auf die Verlegung des Betriebs im Ganzen zu übertragen (ähnlich Goebel/Ungemach/Jacobs, Deutsche Steuer-Zeitung 2009, 531, 532), basieren demnach auf einer unzutreffenden Prämisse. Durch die Betriebsverlegung und die Verlegung des Wohnsitzes des Klägers nach Luxemburg wurde dem deutschen Fiskus weder nach innerstaatlichem Recht noch abkommensrechtlich die Möglichkeit genommen, die im Inland entstandenen stillen Reserven des Betriebsvermögens im Falle einer späteren Realisierung zu besteuern; dass zum Realisierungszeitpunkt in Deutschland keine Betriebsstätte mehr besteht, ist insoweit unerheblich.

61

dd) Soweit vereinzelt gefordert wird, auf eine Sofortbesteuerung dürfe wegen des Zinsnachteils allenfalls um den „Preis” eines Besteuerungszugriffs des deutschen Fiskus auch auf die erst künftig in der ausländischen Betriebsstätte entstehenden stillen Reserven verzichtet werden (vgl. Mitschke, Finanz-Rundschau —FR— 2009, 326, 327 f.; dagegen Schneider/Oepen, FR 2009, 568, 569), vermag der Senat dem nicht zu folgen. Das Unterlassen einer Sofortbesteuerung in den Fällen des Transfers von Betriebsvermögen in eine ausländische Betriebsstätte des gleichen Unternehmens ist kein Billigkeitserweis, den sich der Steuerpflichtige durch Gewährung einer Gegenleistung erkaufen müsste; es ist vielmehr Ausfluss des allgemeinen Grundsatzes, nach dem Gewinne erst besteuert werden, wenn sie sich tatsächlich realisiert haben. Abgesehen davon ist unter diesem Gesichtspunkt ein Zinsnachteil des deutschen Fiskus nicht erkennbar.

62

ee) Nicht zu verkennen ist allerdings das praktische Problem, dass es insbesondere im Falle des Wegzugs des Steuerpflichtigen für die Verwaltung häufig schwierig sein wird, das weitere Schicksal des verlegten Betriebsvermögens zu beobachten und künftige Realisierungsvorgänge zu erkennen und zu erfassen. Dem könnte der Gesetzgeber indes durch die Statuierung besonderer Mitwirkungspflichten entgegenwirken. Jedenfalls sind allein die faktischen Schwierigkeiten beim Vollzug des späteren Besteuerungszugriffs nicht geeignet, eine Rechtsgrundlage dafür zu schaffen, die stillen Reserven des Betriebsvermögens bei einer Betriebsverlegung ins Ausland —im Gegensatz zu innerstaatlichen Betriebsverlegungen— ohne Realisierungsvorgang der sofortigen Besteuerung zu unterwerfen.

63

7. Da es nach allem für eine Besteuerung der stillen Reserven im Streitjahr 1993 nach nationalem Recht an einer Rechtsgrundlage fehlt, kann die zwischen den Beteiligten streitige Frage offenbleiben, ob die Sofortbesteuerung bei einer Betriebsverlegung nach Luxemburg gegen die Niederlassungsfreiheit nach Art. 52 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft (jetzt Art. 43 nach der Zählung des Vertrages von Amsterdam zur Änderung des Vertrages über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft, sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 1997 Nr. C-340, 1) verstoßen würde (so neben dem FG auch FG Köln, Urteil vom 18. März 2008 1 K 4110/04, EFG 2009, 259 —nachfolgend Senatsurteil vom 28. Oktober 2009 I R 99/08, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt—; Schaumburg in Gocke/Gosch/Lang, Festschrift für Wassermeyer, 2005, S. 411, 427 ff.; Wassermeyer in Wassermeyer/Andresen/Ditz, a.a.O., Rz 5.15; Reiß in Kirchhof, a.a.O., § 16 Rz 315; Körner, Internationals Steuerrecht 2004, 424, 429; Spengel/Braunagel, StuW 2006, 34, 41 f.; Schnitger, Betriebs-Berater 2004, 804, 811 f.; a.A. Mitschke, FR 2008, 1144, 1145 und FR 2009, 326).

64

8. Sollte nach den vom FG im zweiten Rechtsgang zu treffenden Feststellungen der angefochtene Änderungsbescheid betreffend die Einkommensteuer 1993 nicht wegen Überschreitung der Festsetzungsfrist insgesamt aufzuheben sein, wird das FG zu beachten haben, dass die unzutreffende Behandlung der Betriebsverlegung als Betriebsaufgabe in dem Bescheid sich zum Teil auch zu Gunsten des Klägers ausgewirkt hat. Der Gewinn des Klägers aus der Entnahme von Wirtschaftsgütern, die nach den vorinstanzlichen Feststellungen im Rahmen der Betriebsverlegung nicht nach Luxemburg überführt worden sind (Garagen, Außenanlagen usw.), hat das FA nämlich als Bestandteil des vermeintlichen Aufgabegewinns der Tarifermäßigung gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG 1990 unterstellt. Da eine Betriebsaufgabe i.S. des § 16 Abs. 3 EStG 1990 nicht vorliegt, ist für eine Behandlung des Entnahmegewinns als außerordentliche Einkünfte indes kein Raum.