Gründe

I.

Mit Vertrag vom 6. Februar 1996 gründeten die Landwirte B. und L. mit Wirkung zum 1. Juli 1996 eine GbR (die Klägerin und Revisionsklägerin; s. hierzu näher nachfolgend II.1. —Klägerin—) mit dem Zweck, einen neuen Milchviehstall zu errichten und gemeinsam zu bewirtschaften.

Am 27. Februar 1996 beantragten B. und L. jeweils Zuwendungen nach dem Agrarinvestitionsförderungsprogramm —kombinierte Investitionsförderung— beim zuständigen Landwirtschaftsamt. Gegenstand war der Neubau eines Boxenlaufstalls im Rahmen der geplanten Teilfusion zur GbR mit einem Investitionsvolumen von brutto 440 000 DM. Beigefügt waren u.a. eine Berechnung der veranschlagten Kosten für die Maßnahmen sowie ein Betriebsverbesserungsplan. Den Anträgen entsprechend erließ die Landwirtschaftskammer am 9. Mai 1996 Zuwendungsbescheide über jeweils 165 605 DM.

Am 20. Mai 1996 schlossen B. und L. im Namen der Klägerin einen Architekten- und Ingenieurvertrag über die Betreuung des Neubaus eines Boxenlaufstalls und diverser Pflasterungen mit einer GmbH. Die notwendigen Unterlagen für den Bauantrag wurden von der GmbH am 27. Juni 1996 zur Unterschrift an B. und L. weitergeleitet, die den Bauantrag am 8. Juli 1996 beim Bauamt der Stadt einreichten. Am 30. Juni 1996 bestanden gegenüber der GmbH finanzielle Verpflichtungen in Höhe von 10 374 DM, die sich aus einer Architektengebühr in Höhe von 7 875 DM und einer Statikgebühr in Höhe von 2 500 DM zusammensetzten.

Die Klägerin, die ihren Gewinn für das Normalwirtschaftsjahr (1. Juli bis 30. Juni) durch Bestandsvergleich (§ 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes —EStG—) ermittelt, reichte beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt —FA—) eine Feststellungserklärung für das Streitjahr (1995) ein, die einen Verlust bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe von 40 926 DM auswies. Dieser beruhte auf der hälftigen Erfassung eines Verlustes in Höhe von 81 850,50 DM, den die Klägerin für das Wirtschaftsjahr 1995/96 ermittelt hatte. Einziger Passivposten in der Bilanz per 30. Juni 1996 und einziger Aufwandsposten in der Gewinn- und Verlustrechnung 1995/96 war eine Ansparrücklage nach § 7g Abs. 3 EStG in gleicher Höhe, die die Klägerin wie folgt ermittelt hatte:

Nachdem das FA zunächst der Erklärung gefolgt war, versagte es im Jahr 2000 nach einer Außenprüfung für den Zeitraum 1995 bis 1997 die Anerkennung der Ansparrücklage für die Melkanlage und die Rindviehaufstallung im Wirtschaftsjahr 1995/96, weil die Baugenehmigung für den Boxenlaufstall nicht bis zum 1. Juli 1996 vorgelegen habe.

Dagegen erhob die Klägerin Einspruch, den das FA als unbegründet zurückwies. Auch die Klage, die B. unter Hinweis auf § 48 Abs. 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) erhob und in der daneben auch die GbR unter Angabe der Steuernummer als Klägerin bezeichnet ist, hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) sah B. als Kläger an und lud den L. nach § 60 Abs. 3 FGO zu dem Verfahren bei. Es entschied, das FA habe die Bildung einer Ansparrücklage nach § 7g Abs. 3 EStG für die Anschaffung/ Herstellung der Melkanlage und der Rindviehaufstallung zu Recht abgelehnt, weil diese beiden Wirtschaftsgüter wesentliche Betriebsgrundlagen der Klägerin bildeten und die Investitionsentscheidung zum 30. Juni 1996 insoweit noch nicht hinreichend konkretisiert gewesen sei. Das Urteil des FG vom 5. April 2005 11 K 286/04 ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2005, 1416 veröffentlicht.

Mit der dagegen gerichteten Revision macht die Klägerin geltend, bei der Herstellung der neuen beweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens hätten nicht erst die Bauantragstellung, sondern bereits die Vorbereitungshandlungen, nämlich die Erstellung eines Betriebsverbesserungsplanes, der Antrag nach dem Agrarförderungsprogramm, der Abschluss des Architekten- und Ingenieurvertrages sowie die Bewilligung der Zuschüsse durch die Landwirtschaftskammer zu einer hinreichenden Konkretisierung geführt. Das ergebe sich aus dem Förderungszweck der Regelung. Wichtiges Kriterium für die Bewilligung des Zuschusses sei die wirtschaftliche Rentabilität der Investitionsentscheidung auf der Grundlage des Betriebsverbesserungsplanes, der mit Beratung durch die Landwirtschaftskammer erstellt worden sei. Zuschüsse würden nur an bestehende Betriebe gewährt. Der Zuwendungsbescheid sei eine behördliche Zustimmung zu der beabsichtigten Investition. Zum Zeitpunkt der Aufstellung der Bilanz für das Wirtschaftsjahr 1995/96 am 18. Juni 1997 hätten die Investitionen bereits 499 599 DM betragen. Missbrauchsgesichtspunkte für die Bildung der Ansparrücklage kämen daher nicht in Betracht.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

das Urteil des Niedersächsischen FG vom 5. April 2005 11 K 286/04 aufzuheben und den Feststellungsbescheid 1995 vom 3. Juli 2000 in Gestalt des Einspruchsbescheids vom 19. April 2004 in der Weise zu ändern, dass eine um 30 902,75 DM höhere Ansparabschreibung zugrunde gelegt wird.

Das FA ist der Revision entgegengetreten.

II.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO), mit der Maßgabe, dass als Klägerin die GbR selbst anzusehen ist.

1. Die von dem Gesellschafter B. eingelegte Klage ist so auszulegen, dass sie für die GbR erhoben wurde; diese ist daher Klägerin.

a) Eine GbR ist im Steuerprozess beteiligtenfähig (z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 18. Mai 2004 IX R 83/00, BFHE 206, 162, BStBl II 2004, 898, unter II.1.a und b der Gründe, m.w.N., und vom 6. Oktober 2004 IX R 68/01, BFHE 207, 24, BStBl II 2005, 324, unter II.1.a der Gründe). Dem steht nicht entgegen, dass die Klägerin im Streitjahr (1995) noch nicht bestanden hat (BFH-Urteil in BFHE 206, 162, BStBl II 2004, 898, unter II.1.c der Gründe). Denn sowohl der angefochtene Bescheid als auch die Einspruchsentscheidung wurden ihr gegenüber erlassen. Zu diesem Zeitpunkt war die Klägerin als GbR bereits entstanden; sie wurde vor Durchführung des Besteuerungsverfahrens —am 6. Februar 1996 mit Wirkung zum 1. Juli 1996— gegründet.

b) Klagebefugt ist die GbR, nicht der Gesellschafter B. persönlich.

aa) Feststellungsbescheide, in denen der Gewinn der Gesellschafter aus ihrer Beteiligung als Grundlage für die Veranlagung zur Einkommensteuer festgestellt wird, richten sich zwar ihrem Inhalt und ihren beabsichtigten Wirkungen nach gegen die Gesellschafter; deren Klagebefugnis wird jedoch durch § 48 Abs. 1 FGO eingeschränkt (vgl. Senatsurteil vom 26. Oktober 1989 IV R 23/89, BFHE 159, 15, BStBl II 1990, 333, unter 1.a der Gründe zu § 48 Abs. 1 FGO a.F.). Diese Regelung ist dahin zu verstehen, dass die Personengesellschaft als Prozessstandschafterin für ihre Gesellschafter und ihrerseits vertreten durch ihre(n) Geschäftsführer Klage gegen den Gewinnfeststellungsbescheid erheben kann, der sich inhaltlich nicht an die Gesellschaft, sondern an die einzelnen Gesellschafter als Subjekte der Einkommensteuer richtet (vgl. Senatsbeschluss vom 30. Dezember 2003 IV B 21/01, BFHE 204, 44, BStBl II 2004, 239, m.w.N.). Den Gesellschaftern steht daneben eine eigene Klagebefugnis nur zu, soweit in ihrer Person die Voraussetzungen des § 48 Abs. 1 Nr. 3 bis 5 FGO erfüllt sind.

bb) Davon abgesehen haben Gesellschafter eine eigene Klagebefugnis, wenn Personen nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO —zur Vertretung berufene Geschäftsführer oder Klagebevollmächtigte— nicht vorhanden sind (§ 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO). Vertretungsberechtigter Geschäftsführer i.S. des § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO ist der Gesellschafter einer GbR auch dann, wenn er (nur) gemeinschaftlich vertretungsberechtigt ist (BFH-Urteile vom 29. Juni 2004 IX R 39/03, BFH/NV 2004, 1371, und in BFHE 207, 24, BStBl II 2005, 324, unter II.1.b der Gründe, m.w.N. zum Meinungsstand). Vorliegend war B. danach vertretungsberechtigter Geschäftsführer; L. hat im Übrigen auf entsprechende Nachfrage der Klage- und Revisionseinlegung zugestimmt. § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO greift daher nicht ein. Auch die Voraussetzungen des § 48 Abs. 1 Nr. 3 bis 5 FGO sind nicht erfüllt.

c) Klage und Revision sind dahingehend auszulegen, dass sie für die GbR eingelegt worden sind. Nach dem Grundsatz der rechtsschutzgewährenden Auslegung (s. u.a. Senatsurteil vom 27. Mai 2004 IV R 48/02, BFHE 206, 211, BStBl II 2004, 964, unter 2.b der Gründe, mit Hinweis auf Steinhauff in Hübschmann/Hepp/ Spitaler —HHSp—, § 48 FGO Rz 44, m.w.N.; BFH-Beschluss vom 19. Juli 2005 XI B 206/04, BFH/NV 2006, 68) ist im Zweifelsfall anzunehmen, dass das Rechtsmittel eingelegt werden sollte, das zulässig ist. Im Streitfall war B. persönlich nicht klagebefugt; nur als vertretungsberechtigter Geschäftsführer der Klägerin konnte er eine zulässige Klage erheben (s. oben unter 1.b).

Die Klageschrift vom 18. Mai 2004 ist auslegungsbedürftig und auch auslegbar. Darin wird einerseits die GbR als Klägerin bezeichnet, andererseits angegeben, dass die Klage nach § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO vom Gesellschafter B. geführt werde. Der Klageantrag betrifft die vom Prüfer für die GbR insgesamt ermittelte Gewinnänderung. Im angefochtenen Urteil und in der Revision wird als Kläger anknüpfend an die Klageschrift B. als Gesellschafter der GbR bezeichnet. Die insoweit unklare Klageschrift und die späteren Angaben sind nach den vorstehend wiedergegebenen Grundsätzen so auszulegen, dass Klägerin die GbR ist. Dieser Auslegung steht nicht entgegen, dass die Klageschrift von einem Steuerberater verfasst worden ist. Auch Schreiben von fachkundigen Bevollmächtigten sind der Auslegung zugänglich, soweit sie nicht eindeutig formuliert sind (Senatsurteil in BFHE 206, 211, BStBl II 2004, 964).

2. Die Revision ist unbegründet. Das FG hat zu Recht entschieden, dass ein Verlust wegen der begehrten Ansparabschreibung im Streitjahr nicht zu berücksichtigen war.

a) Nach § 7g Abs. 3 bis 5 EStG können Steuerpflichtige, die den Gewinn durch Bestandsvergleich ermitteln, für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines neuen beweglichen Wirtschaftsgutes des Anlagevermögens eine den Gewinn mindernde Rücklage (Ansparabschreibung) bilden. Die Bildung der Rücklage hängt u.a. davon ab, dass „der Betrieb am Schluss des Wirtschaftsjahres, das dem Wirtschaftsjahr der Bildung der Rücklage vorangeht, die in Abs. 2 genannten Größenmerkmale erfüllt” (§ 7g Abs. 3 Satz 3 Nr. 2 EStG). § 7g Abs. 7 EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 1997 vom 20. Dezember 1996 (BGBl I 1996, 2049, BStBl I 1996, 1523) —n.F.— erweitert die Begünstigung für Existenzgründer unter bestimmten Voraussetzungen, ist jedoch erst in nach dem 31. Dezember 1996 beginnenden Wirtschaftsjahren anzuwenden (§ 52 Abs. 11 Satz 4 EStG n.F.).

aa) Die Bildung einer Ansparrücklage gemäß § 7g Abs. 3 EStG ist auch außerhalb des Anwendungsbereichs des § 7g Abs. 7 EStG n.F. bereits möglich, bevor die Betriebseröffnung vollendet ist (Senatsurteil vom 25. April 2002 IV R 30/00, BFHE 199, 170, BStBl II 2004, 182, unter 3.a der Gründe). Es reicht für die Annahme eines Betriebs i.S. des § 7g Abs. 3 EStG andererseits nicht aus, wenn lediglich die ersten Vorbereitungshandlungen getroffen worden sind (Senatsurteil in BFHE 199, 170, BStBl II 2004, 182, unter 3.b der Gründe). Um in Fällen, in denen die Betriebseröffnung noch nicht vollendet ist, eine ungerechtfertigte Inanspruchnahme der Förderung zu vermeiden, hat der Senat verlangt, dass die Investitionsentscheidung ausreichend konkretisiert sein muss; das setze in Anschaffungsfällen die verbindliche Bestellung der betreffenden wesentlichen Betriebsgrundlagen voraus. Dieser Beurteilung haben sich weitere Senate des BFH angeschlossen (BFH-Urteil vom 19. September 2002 X R 51/00, BFHE 200, 343, BStBl II 2004, 184; BFH-Beschlüsse vom 28. November 2003 III B 65/03, BFH/NV 2004, 632; vom 26. Juli 2005 VIII B 134/04, BFH/NV 2005, 2186; vom 7. Oktober 2004 XI B 210/03, BFH/NV 2005, 204, und vom 11. Mai 2005 XI B 49/04, BFH/NV 2005, 1551).

bb) Die Finanzverwaltung ist dem gefolgt (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen —BMF— vom 25. Februar 2004 IV A 6 -S 2183 b- 1/04, BStBl I 2004, 337, Rdnr. 18; s. auch schon BMF-Schreiben vom 8. Juni 1999 IV C 2 -S-2139 b- 20/99, BStBl I 1999, 547). Bei wesentlichen Betriebsgrundlagen lässt sie die Inanspruchnahme der Ansparrücklage bereits für eine Investition vor dem Abschluss der Betriebseröffnung zu, wenn am Ende des Veranlagungszeitraums, für den die Rücklage beantragt wird, das Wirtschaftsgut verbindlich bestellt ist. Im Falle der Herstellung eines Wirtschaftsgutes muss eine Genehmigung verbindlich beantragt oder —falls eine Genehmigung nicht erforderlich ist— mit dessen Herstellung tatsächlich begonnen worden sein.

cc) Das FG hat sich für den Fall der Herstellung eines Wirtschaftsgutes der Auffassung der Finanzverwaltung angeschlossen und entschieden, dass es im Streitfall vor Beginn des Wirtschaftsjahres 1996/97 an einer ausreichenden Konkretisierung der Investitionsentscheidung fehlte, weil der Bauantrag für den Boxenlaufstall, der wesentliche Betriebsgrundlage der Klägerin ist, erst im Juli 1996 bei der zuständigen Behörde eingereicht wurde.

dd) Der erkennende Senat teilt die Auffassung, dass eine Ansparrücklage für Investitionen vor Vollendung der Betriebseröffnung bei herzustellenden Wirtschaftsgütern nur gebildet werden kann, wenn für die Herstellung des Wirtschaftsgutes eine Genehmigung verbindlich beantragt oder —falls eine Genehmigung nicht erforderlich ist— mit dessen Herstellung begonnen worden ist (ebenso auch Meyer in Herrmann/Heuer/Raupach —HHR—, § 7g EStG Rz 100; Lambrecht in Kirchhof, EStG, 6. Aufl., § 7g Rz 42; Kratzsch in Frotscher, EStG, 6. Aufl., Freiburg 1998 ff., § 7g Rz 52; zum Beginn der Herstellung s. auch die BFH-Urteile vom 13. Juli 1990 III R 54/86, BFHE 161, 247, BStBl II 1990, 923, und vom 28. September 1979 III R 95/77, BFHE 129, 104, BStBl II 1980, 56). Nur dann liegt eine der verbindlichen Bestellung eines Wirtschaftsgutes vergleichbare Konkretisierung der Investitionsentscheidung vor. Die von der Klägerin genannten Maßnahmen führen dagegen noch nicht zu einer Entscheidung über die geplante Investition; sie bereiten diese erst vor.

ee) Das FG hat danach zutreffend entschieden, dass die Vorbereitungsmaßnahmen, die die Klägerin vor Beginn des Wirtschaftsjahres 1996/97 vorgenommen hatte —die Erstellung eines Betriebsverbesserungsplanes, der Antrag nach dem Agrarförderungsprogramm, der Abschluss des Architekten- und Ingenieurvertrages— sowie auch die Bewilligung der Zuschüsse durch die Landwirtschaftskammer noch nicht zu einer ausreichenden Konkretisierung des geplanten Investitionsvorhabens geführt haben.

b) Hinzu kommt vorliegend, dass die Aufteilung des Gewinns des Normalwirtschaftsjahres bei Land- und Forstwirten auf das Kalenderjahr, in dem das Wirtschaftsjahr beginnt, und auf das Kalenderjahr, in dem das Wirtschaftsjahr endet, es nicht rechtfertigen kann, eine Ansparrücklage nach § 7g Abs. 3 EStG zur Hälfte bereits im vorhergehenden Kalenderjahr zu berücksichtigen, wenn die Betriebseröffnung in die erste Hälfte des folgenden Kalenderjahres fällt.

aa) Nach § 4a Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 EStG ist der Gewinn des Wirtschaftsjahres bei Land- und Forstwirten auf das Kalenderjahr, in dem das Wirtschaftsjahr beginnt, und auf das Kalenderjahr, in dem das Wirtschaftsjahr endet, aufzuteilen. Wirtschaftsjahr ist bei Land- und Forstwirten vom Grundsatz her der Zeitraum vom 1. Juli bis 30. Juni (Normalwirtschaftsjahr gemäß § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG). Dementsprechend hat auch die Klägerin den Gewinn für diesen Zeitraum ermittelt.

bb) Wird ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb neu eröffnet, ist von Landwirten, die zur Führung von Büchern verpflichtet sind oder solche freiwillig führen, auf den Zeitpunkt der Betriebseröffnung eine Eröffnungsbilanz aufzustellen (Märkle/ Hiller, Die Einkommensteuer bei Land- und Forstwirten, 9. Aufl., Rz 127; Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, B Rz 848). Fällt die Betriebseröffnung nicht mit dem Beginn des Normalwirtschaftsjahres zusammen, erfordert der Übergang zum Normalwirtschaftsjahr nach § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG i.V.m. § 8b Satz 2 Nr. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung die Bildung eines Rumpfwirtschaftsjahres (vgl. Senatsurteil vom 26. Mai 1994 IV R 34/92, BFHE 175, 105, BStBl II 1994, 891, unter 4. der Gründe, m.w.N.; Bauer in HHR, § 4a EStG Rz 29; Leingärtner/Kanzler, Besteuerung der Landwirte, Kap. 21, Rz 11).

cc) Ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb i.S. des § 13 Abs. 1 Nr. 1 EStG kann schon mit Maßnahmen beginnen, die der Vorbereitung der werbenden Tätigkeit dienen und mit dieser in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stehen; hierzu zählen alle Maßnahmen, die objektiv erkennbar auf die Aufnahme der betrieblichen Tätigkeit gerichtet sind (BFH-Urteil vom 17. Juni 1993 IV R 110/91, BFHE 171, 481, BStBl II 1993, 752). Voraussetzung ist jedoch, dass der Steuerpflichtige bereits endgültig entschlossen ist, einen Betrieb zu eröffnen (BFH-Urteil vom 26. November 1993 III R 58/89, BFHE 173, 115, BStBl II 1994, 293, unter 2. der Gründe, m.w.N.; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 25. Aufl., § 15 Rz 129, m.w.N.). Bereits der Abschluss eines Gesellschaftsvertrags kann eine Vorbereitungshandlung sein, die den Schluss auf eine endgültig beabsichtigte gewerbliche oder landwirtschaftliche Tätigkeit zulässt (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 21. September 1995 IV R 117/94, BFH/NV 1996, 461; BFH-Beschluss vom 12. Juni 2001 VIII B 33/01, BFH/NV 2001, 1398). Die gemeinsame Betätigung muss jedoch alle Merkmale einer Mitunternehmerschaft erfüllen (vgl. Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz 195 zum Gewerbebetrieb).

dd) Danach hat das erste Wirtschaftsjahr der Klägerin jedenfalls nicht bereits im Streitjahr (1995) begonnen. Denn sie wurde erst im folgenden Jahr gegründet. Der Gesellschaftsvertrag wurde im Februar 1996 abgeschlossen; auch die maßgeblichen weiteren Vorbereitungshandlungen (Erstellung eines Betriebsverbesserungsplanes, Antrag nach dem Agrarförderungsprogramm, Abschluss des Architekten- und Ingenieurvertrages) sowie die Bewilligung der Zuschüsse durch die Landwirtschaftskammer fielen nach den Feststellungen im angefochtenen Urteil in das Jahr 1996. Dem entspricht es, dass die Ansparabschreibung in dem von der Klägerin eingereichten steuerlichen Abschluss 1995/96 der einzige Aufwands- und Passivposten ist.

Selbst wenn die Gesellschafter der Klägerin bereits im Streitjahr mit den Vorbereitungen für den Antrag nach dem Agrarförderungsprogramm begonnen haben sollten, rechtfertigt dies keine andere Beurteilung. Zum einen fehlt es dabei an einem unmittelbaren Zusammenhang mit der werbenden Tätigkeit. Zum anderen handelt es sich auch nicht um Maßnahmen, die objektiv erkennbar auf die Aufnahme der betrieblichen Tätigkeit gerichtet sind. Eine derartige gemeinsame Betätigung erfüllt auch noch nicht alle Merkmale eines landwirtschaftlichen Betriebs.

ee) Eine anteilige, gewinnmindernde Berücksichtigung der Ansparrücklage im Streitjahr kommt danach vorliegend auch deshalb nicht in Betracht, weil das erste Wirtschaftsjahr der Klägerin nicht vor dem Jahr 1996 begonnen hat.