Gründe

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GbR, die zum 1. Januar 1990 von den Gesellschaftern B und H gegründet wurde. Mit notariellem Vertrag vom 23. Januar 1991 wurde die Gründung wiederholt. Zweck der Gesellschaft ist laut Gesellschaftsvertrag der Erwerb des Grundstücks Fl.-Nr. 756 der Gemarkung U zur Bebauung.

Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) entwickelte die Klägerin in den Jahren 1990 bis 1996 folgende Aktivitäten auf dem Grundstückssektor:

Mit Kaufvertrag vom 17. Dezember 1990 erwarb die Klägerin zum Preis von 145 000 DM das im Gesellschaftsvertrag genannte Grundstück in U, das eine Größe von 17 445 qm aufwies.

1. Bereits am 7. August 1990 hatte die Firma M der Klägerin ein notarielles Kaufangebot für eine Teilfläche des Grundstücks von 6 000 qm —ab 1. Januar 1995 widerruflich— gemacht. Der angebotene Kaufpreis belief sich auf 360 000 DM. Am 8. August 1990 vermietete die Klägerin die Teilfläche an die Firma M-Immobilien GmbH zu einem Mietzins von 3 000 DM monatlich. Die Firma M-Immobilien GmbH sollte berechtigt sein, das Grundstück nach ihren Plänen zu bebauen, zu nutzen und dafür umzugestalten. Es war eine Mietzeit von 10 Jahren vereinbart, die viermal um jeweils fünf Jahre verlängert werden konnte. Der Aufwand der Mieterin für die Anlage (1,5 Mio. DM) sollte als verlorener Baukostenzuschuss behandelt werden. Am 9. August 1990 räumte die Klägerin der Mieterin ein limitiertes Vorkaufsrecht an dem Teilgrundstück ein. Außerdem bewilligte sie ihr eine beschränkt persönliche Dienstbarkeit mit dem Recht, auf dem Grundstück ein Restaurant zu errichten, zu betreiben und zu unterhalten. Das Restaurant wurde am 16. Juli 1991 eröffnet. Mit Kaufvertrag vom 22. Dezember 1992 veräußerte die Klägerin die Teilfläche von nunmehr 5 888 qm an die Firma M zum Preis von 385 000 DM.

2. Hinsichtlich der Restfläche der ursprünglichen Fl.-Nr. 756 —nunmehr Fl.-Nr. 756/1— hat das FG anhand des Akteninhalts Folgendes festgestellt: Unter dem Datum vom 31. Mai 1991 bevollmächtigte der Gesellschafter B seinen Mitgesellschafter H, ein Erbbaurecht zu bestellen. Am 7. Juni 1991 fertigte der Notar einen entsprechenden Vertragsentwurf. Der in dem Vertragsentwurf nicht genannte Erbbauberechtigte sollte berechtigt und verpflichtet sein, auf der Restfläche mehrere Betriebs- und Nebengebäude zu gewerblichen Zwecken zu errichten. Zum Abschluss eines Erbbaurechtsvertrages kam es nicht.

Im Juni 1991 teilten die Gesellschafter der Klägerin der Stadt F mit, dass die fragliche Fläche mit einer Sport- und Spielhalle, einem Tanzzentrum sowie einem Motel bebaut werden solle. Unter dem Datum vom 27. April 1992 erließ das Landratsamt A deshalb einen Vorbescheid gemäß Art. 74 der bayerischen Bauordnung über ein Bauvorhaben „Neubau eines Hotels mit Tanzhalle”.

Des Weiteren findet sich in den Akten —vom FG festgestellt— ein Schreiben der Wirtschafts-Agentur Q vom 2. Oktober 1992 an die Gesellschafter. Dort heißt es, es sei die Teilung des Restgrundstücks beabsichtigt; 5 000 qm hätten für ein Hotel zur Verfügung zu stehen, der Kaufpreis solle 1,1 Mio. DM betragen. Ferner ist in diesem Schreiben die Zusage der Gesellschafter erwähnt, dem in Aussicht genommenen —nicht genannten— Hotelbetreiber kurzfristig einen weiteren Autobahnstandort an der Bundesautobahn Heilbronn-Karlsruhe zu verschaffen. Mit Vertrag vom 22. Dezember 1992 (also am selben Tag, an dem sie auch die Fl.-Nr. 756 veräußerte) verkaufte die Klägerin die Fl.-Nr. 756/1 (11 514 qm) für 748 410 DM an einen Herrn I. Die Klägerin sicherte die Bebaubarkeit mit einem Hotel zu und erklärte, dass sie einen entsprechenden Vorbescheid des Landratsamtes erwirkt habe.

3. Im Jahre 1993 ließ die Klägerin auf einem Grundstück in F (Fl.-Nr. 1168) durch ein Ingenieurbüro Baugrunduntersuchungen mit Kernbohrungen und Raumsondierungen durchführen. Die Aufwendungen und die daraus entstandenen Finanzierungskosten machte sie in den Jahren 1993 ff. als Werbungskosten geltend. Nach einem Schreiben der damals für sie tätigen Steuerkanzlei hatte die Klägerin beabsichtigt, das Grundstück zu kaufen. Nach dem Ergebnis der Bodenuntersuchungen habe sie von dem Kauf Abstand genommen. In der mündlichen Verhandlung vor dem FG hat der Gesellschafter H angegeben, die Grundstückseigentümerin sei nicht zum Verkauf bereit gewesen. Sein Mitgesellschafter B sei daraufhin bestrebt gewesen, einen Investor zu finden, für den durch die Grundstückseigentümerin ein Erbbaurecht habe bestellt werden sollen. Der Bau hätte —wenn möglich— durch ihn, H, als Architekt geplant und ausgeführt werden sollen.

4. Am 29. Januar 1996 erwarb die Klägerin das Grundstück L-Straße in D, das sie bereits am 7. Februar 1996 wieder veräußerte. Sie hatte schon vor dem Erwerb beabsichtigt, dieses Grundstück an die Firma M zu vermieten. Als die Vermietung gescheitert, jedoch ein Käufer für das Grundstück gefunden worden war, kam es zu dem kurzfristigen Kauf und Verkauf. Die Differenz zwischen Einkaufs- und Verkaufspreis behandelte die Klägerin in ihrer Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung für 1996 zunächst als Gewinn aus einem gewerblichen Grundstückshandel. Später korrigierte sie diese Erklärung dahin gehend, dass es sich um einen Spekulationsgewinn gehandelt habe.

5. Am 12. Juni 1996 erwarb die Klägerin das Grundstück D-Straße, F. Sie bilanzierte es zunächst in der für den gewerblichen Grundstückshandel eingereichten Bilanz auf den 31. Dezember 1996 als Umlaufvermögen. Später erklärte sie, das vermietete Objekt diene der langfristigen Vermögensanlage.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) behandelte zunächst die erklärten Überschüsse der Jahre 1992 bis einschließlich 1995 erklärungsgemäß als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, die des Jahres 1996 —unter dem Vorbehalt der Nachprüfung— als solche aus Gewerbebetrieb.

Im Anschluss an eine Betriebsprüfung stellte sich das FA auf den Standpunkt, die Klägerin habe einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben. Es änderte den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 1992 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977), stellte einen Gewinn in Höhe von 692 158 DM fest und erließ einen entsprechenden Gewerbesteuermessbescheid. Gleichzeitig ergingen für die Jahre 1993 bis 1995 Gewerbesteuermessbescheide, denen ein negativer Gewerbeertrag zugrunde liegt und in denen der Gewerbesteuermessbetrag auf 0 DM festgesetzt ist. Zugleich wurden vortragsfähige Gewerbeverluste zum 31. Dezember 1993 bis 1995 festgestellt. Im Gewerbesteuermessbescheid 1996 setzte das FA einen Gewinn in Höhe von 17 099 DM an, der bei der Ermittlung des Gewerbeertrags mit einem Teil des bis zum 31. Dezember 1995 festgestellten Verlustes verrechnet wurde. Entsprechend wurde der zum 31. Dezember 1996 festgestellte Gewerbeverlust gemindert. Die Bescheide für 1996 stehen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Die hiergegen gerichteten Einsprüche der Klägerin blieben erfolglos. Gegen die Einspruchsentscheidungen hat die Klägerin, vertreten durch den Gesellschafter H, Klagen erhoben. Der Gesellschafter B ist nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidungen aber vor Klageerhebung verstorben.

Zur Begründung der Klagen trug die Klägerin vor, sie habe keinen gewerblichen Grundstückshandel, sondern Vermögensverwaltung betrieben. Das zeige der langfristige Mietvertrag mit der Firma M über die 6 000 qm große Teilfläche der Fl.-Nr. 756. Der später erfolgte Verkauf an die Mieterin stelle lediglich ein Spekulationsgeschäft dar. Nichts anderes gelte für die Veräußerung der zweiten Teilfläche mit der Fl.-Nr. 756/1. Der Entschluss zum Verkauf dieses Grundstücks sei erst gefasst worden, als das Angebot eines Kaufinteressenten vorgelegen habe. Wie der Entwurf des Erbbaurechtsvertrages zeige, habe auch für dieses Grundstück zunächst die Absicht bestanden, es im Wege der Vermögensverwaltung zu nutzen. Aus der Bauvoranfrage sei nichts anderes zu folgern. Dass im Jahre 1992 eine Industrieberatungs- und Entwicklungsgesellschaft eingeschaltet gewesen sei, sei ein Alleingang des Mitgesellschafters B, der nicht vom Gesellschaftszweck gedeckt und deshalb keine Angelegenheit der Klägerin gewesen sei. Der Gesellschafter H habe davon nichts gewusst. Dass die persönlichen Grundstücksgeschäfte des Gesellschafters B steuerpflichtig seien, könne nicht zulasten der Klägerin gehen.

Als Pfleger des Nachlasses nach dem Gesellschafter B wurde Rechtsanwalt W bestimmt. Über den Nachlass wurde im Februar 2002 —also während des finanzgerichtlichen Verfahrens— das Insolvenzverfahren eröffnet. Insolvenzverwalter ist Rechtsanwalt R. Im finanzgerichtlichen Verfahren hat nur der Nachlasspfleger der Klageerhebung und Prozessführung durch den Gesellschafter H zugestimmt.

Die Klagen hatten keinen Erfolg. Die Gründe der beiden Entscheidungen des FG vom 8. Oktober 2003 V 373/2001 und V 391/2001 sind in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2006, 64 abgedruckt.

Hiergegen richten sich die Revisionen der Klägerin, die auf die Verletzung materiellen Rechts gestützt sind.

Die Klägerin beantragt,

die Urteile des FG Nürnberg vom 8. Oktober 2003 und die Gewerbesteuermessbescheide 1992 bis 1996 sowie die Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31. Dezember 1993 bis zum 31. Dezember 1996 jeweils vom 30. September 1998 in der Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 3. Juli 2001 aufzuheben.

Das FA beantragt,

die Revisionen als unbegründet zurückzuweisen.

Die Beteiligten haben übereinstimmend auf mündliche Verhandlung verzichtet (§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

Im Revisionsverfahren hat auch der Nachlass-Insolvenzverwalter der Prozessführung durch H zugestimmt.

Der Senat hat die Verfahren IV R 39/05 und IV R 40/05 zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung miteinander verbunden (§ 73 Abs. 1 Satz 1 FGO).

II. Die Revisionen sind begründet. Sie führen zur Aufhebung der angefochtenen Urteile und zur Zurückverweisung zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).

1. Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass die Verfahren nicht unterbrochen sind. Da die Beteiligten dies nicht in Zweifel gezogen haben, kann auf die Begründung des FG verwiesen werden.

2. Die Klagen sind auch zulässig.

a) Für die in Liquidation befindliche Klägerin sind ihre Gesellschafter als Liquidatoren klagebefugt (§ 730 Abs. 2 Satz 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs —BGB—). Dies sind der Gesellschafter H und die Erben nach dem Gesellschafter B, gesetzlich vertreten durch den Nachlasspfleger, der der Klageerhebung zugestimmt hat (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs —BGH— vom 6. Oktober 1982 IVa ZR 166/81, Neue Juristische Wochenschrift —NJW— 1983, 226; Beschluss des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 7. Dezember 1992 VIII R 21/91, VIII B 139/91, BFH/NV 1994, 247). Allerdings war —im Gegensatz zu der vom FG vertretenen Auffassung— die Verfügungsbefugnis des Nachlasspflegers durch die Eröffnung des Nachlassinsolvenzverfahrens eingeschränkt. Die Auffassung des BGH, derzufolge sich ein geerbter Gesellschaftsanteil im Privatvermögen der(s) Erben befindet und nicht zur Nachlassinsolvenzmasse gehört (vgl. BGH-Urteil vom 30. April 1984 II ZR 293/83, NJW 1984, 2104; a.A. z.B. Karsten Schmidt, Gesellschaftsrecht, 4. Aufl., § 50 II 3. b), bezieht sich nur auf den Fall, dass die Erben Gesellschafter einer werbenden GbR werden. Anders verhält es sich bei einer GbR, die sich in Liquidation befindet. Der Anteil an einer solchen Gesellschaft gehört zur Insolvenzmasse. Dementsprechend steht dem Insolvenzverwalter das Recht zu, an Stelle des Schuldners an der Auseinandersetzung mitzuwirken (MünchKommBGB/Ulmer, 4. Aufl., § 728 Rdnr. 37). Mittlerweile hat jedoch auch der Insolvenzverwalter der Klageerhebung durch H zugestimmt.

b) Die Klägerin ist durch die angefochtenen Bescheide auch insoweit beschwert, als sie lediglich „Null-Festsetzungen” und Verlustfeststellungen enthielten. Für die Darlegung einer Rechtsverletzung i.S. des § 40 Abs. 2 FGO reicht es aus, wenn geltend gemacht wird, dass keine Gewerbesteuerpflicht besteht (vgl. z.B. Senatsurteil vom 15. April 2004 IV R 54/02, BFHE 206, 90, BStBl II 2004, 868, m.w.N.).

3. Die Feststellungen des FG tragen nicht die Entscheidung, dass die Klägerin mit dem An- und Verkauf des streitigen Grundbesitzes gewerblich tätig geworden ist.

a) Nach § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ist Gewerbebetrieb eine selbständige und nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt. Darüber hinaus hat die Rechtsprechung das negative Erfordernis aufgestellt, dass es sich bei der Tätigkeit nicht um private Vermögensverwaltung handeln darf.

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH wird die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb überschritten, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Grundbesitz im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten (z.B. durch Selbstnutzung oder Vermietung) entscheidend in den Vordergrund tritt (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617).

aa) Zur Konkretisierung dieser Unterscheidung im Bereich des gewerblichen Grundstückshandels hat der BFH mit Urteil vom 9. Dezember 1986 VIII R 317/82 (BFHE 148, 480, 483, BStBl II 1988, 244) die sog. Drei-Objekt-Grenze eingeführt. Sie besagt, dass kein gewerblicher Grundstückshandel vorliegt, sofern weniger als vier Objekte veräußert werden. Je geringer der Umfang von Anschaffungen und Veräußerungen sei, desto weniger sei anzunehmen, dass der Zweck der Vermögensmehrung durch Umschichtung (Ausnutzung substantieller Vermögenswerte) im Vordergrund stehe. Eine zahlenmäßige Begrenzung auf drei Wohneinheiten trage der gebotenen Vereinfachung Rechnung.

„Objekt” im vorgenannten Sinne kann auch ein unbebautes Grundstück sein (Senatsurteil in BFHE 206, 90, BStBl II 2004, 868). Dasselbe gilt für ein Grundstück, das zuvor durch den Mieter und späteren Erwerber bebaut worden ist.

bb) Verkauft der Steuerpflichtige weniger als vier Grundstücke, so kann nach den im Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98 (BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291) niedergelegten Grundsätzen ein gewerblicher Grundstückshandel nur unter besonderen Voraussetzungen vorliegen. So können die Grundstücke zum Umlaufvermögen eines gewerblichen Grundstückshandels gehören, wenn bereits bei ihrem Erwerb feststeht, dass sie zur Veräußerung bestimmt sind. Eine bedingte Veräußerungsabsicht genügt hierzu nicht (Senatsurteil in BFHE 206, 90, BStBl II 2004, 868 unter II.1.b bb). Aber auch Grundstücke, bei deren Erwerb die Verkaufsabsicht noch nicht feststeht, können Gegenstand eines gewerblichen Grundstückshandels sein. Der Große Senat des BFH hat dazu Beispiele angeführt. Sie sind dadurch gekennzeichnet, dass der Veräußerer Aktivitäten zur Erhöhung des Grundstückswertes —wie etwa die Bebauung— zu einem Zeitpunkt entfaltet, zu dem zweifelsfrei erwiesen ist, dass das Grundstück aus seinem Vermögen ausscheiden soll oder bereits ausgeschieden ist (Beschluss des Großen Senats in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291 unter C.III.5.; BFH-Urteil vom 9. Dezember 2002 VIII R 40/01, BFHE 201, 180, BStBl II 2003, 294 unter 3.b). Diese Ausnahmen beruhen auf der Erwägung, dass es der „Drei-Objekt-Grenze” nicht bedarf, wenn aufgrund objektiver Umstände feststeht, dass die werterhöhenden Tätigkeiten, die in ihrer Gesamtheit das Merkmal der Nachhaltigkeit erfüllen, mit unbedingter Veräußerungsabsicht ausgeübt worden sind (BFH-Urteile vom 18. September 2002 X R 183/96, BFHE 200, 293, BStBl II 2003, 238 unter II.3.a; in BFHE 201, 180, BStBl II 2003, 294 unter 3.b; Senatsurteil in BFHE 206, 90, BStBl II 2004, 868). Hinzukommen muss ferner, dass durch die Aktivitäten, die der Steuerpflichtige nach dem Veräußerungsentschluss entfaltet, ein Wirtschaftsgut anderer Marktgängigkeit geschaffen wird (Senatsurteil vom 8. September 2005 IV R 38/03, BFHE 211, 195, BStBl II 2006, 166).

b) Mit diesen Grundsätzen stimmen die Vorentscheidungen nicht überein.

Das FG hat keine Feststellungen getroffen, die eine Ausnahme von der durch das Unterschreiten der „Drei-Objekt-Grenze” aufgestellten Vermutung rechtfertigen könnten.

aa) Nach ihrer Teilung sind die beiden aus dem Grundstück in U gebildeten Parzellen Fl.-Nr. 756 und 756/1 als getrennte Objekte zu behandeln. Denn Objekt ist bei unbebauten Grundstücken die jeweilige Parzelle (Senatsurteil vom 7. März 1996 IV R 2/92, BFHE 180, 121, BStBl II 1996, 369; Schmidt/ Weber-Grellet, EStG, 25. Aufl., § 15 Rz 55). Das gilt jedenfalls dann, solange die Parzellen nicht einheitlich genutzt werden (Senatsurteil in BFHE 206, 90, BStBl II 2004, 868).

bb) Was die Parzelle Fl.-Nr. 756 angeht, so lässt sich dem FG-Urteil nicht entnehmen, dass die Klägerin nach deren Erwerb und vor dem Verkauf an die Firma M verkaufsfördernde Aktivitäten vorgenommen hat. Denkbar wäre, dass die Klägerin den Grundbesitz von Anfang an mit dem Ziel der Veräußerung erworben hat. Dafür spricht, dass das Kaufangebot der späteren Erwerberin vom 7. August 1990 nur schwer vorstellbar ist, wenn es nicht auf eine entsprechende Initiative der Klägerin zurückzuführen sein sollte. Denn das Kaufangebot wurde zu einem Zeitpunkt abgegeben, der mehrere Monate vor Abschluss des Kaufvertrages (17. Dezember 1990) lag, mit dem die Klägerin das Grundstück erworben hat. Der am Tag nach Abgabe des Kaufangebotes geschlossene Mietvertrag sollte möglicherweise nur das Nutzungsverhältnis für die Zeit bis zum späteren —jedoch von vornherein fest eingeplanten— Verkauf an die Mieterin umfassen. Der formelle Abschluss auf 10 Jahre stand dem schon deshalb nicht entgegen, weil Verkäuferin und Vermieterin sowie Erwerberin und Mieterin jeweils identisch waren.

Das FG hat indessen nicht festgestellt, dass die Klägerin bzw. ihre Gesellschafter bereits beim Erwerb des Grundstücks dessen Verkauf beabsichtigten. Es hat vielmehr ausgeführt, die Vermietung der Teilfläche von 6 000 qm (an die Firma M) weise auf eine bloße Vermögensverwaltungstätigkeit nach dem Grundstückserwerb hin. Die Zugehörigkeit dieser Parzelle zum Umlaufvermögen eines gewerblichen Grundstückshandels hat es daraus hergeleitet, dass die Klägerin „sich bald als Grundstückshändlerin betätigt” habe. Die Aktivitäten, aus denen das FG diese Entwicklung hergeleitet hat, betrafen jedoch die Parzelle Fl.-Nr. 756/1, abgesehen davon, dass sie ohnehin nicht geeignet waren, eine Ausnahme von der Anwendbarkeit der „Drei-Objekt-Grenze” zu begründen (s. nachfolgend unter cc).

cc) Auch hinsichtlich der Parzelle Fl.-Nr. 756/1 hat das FG keine beim Grunderwerb bestehende unbedingte Veräußerungsabsicht festgestellt, sondern bemerkt, dass die „Absicht ein Erbbaurecht zu bestellen”, auf eine bloße Vermögensverwaltungstätigkeit nach dem Grunderwerb hinweise. Die Besonderheiten, die es rechtfertigen sollen, den Grundbesitz als Umlaufvermögen eines gewerblichen Grundstückshandels einzuordnen, hat es darin gesehen, dass die Klägerin einen Vorbescheid des zuständigen Landratsamts erwirkt und damit die Bebaubarkeit mit einem Hotel sichergestellt habe. Außerdem sei die Offerte, dem Erwerber einen weiteren Autobahnstandort zu verschaffen, einer Vermögensverwaltung fremd.

Auch diese Feststellungen reichen nicht aus, um die Indizwirkung der „Drei-Objekt-Grenze” zu widerlegen. Es kann dahinstehen, ob durch den Vorbescheid des Landratsamtes vom 27. April 1992, mit dem die Bebaubarkeit mit einem Hotel in Aussicht gestellt wurde, ein Objekt anderer Marktgängigkeit geschaffen worden ist (s. hierzu Senatsurteil in BFHE 211, 195, BStBl II 2006, 166). Jedenfalls lassen die Feststellungen des FG nicht den Schluss zu, die Klägerin habe den Vorbescheid erwirkt, nachdem sie von der vom FG für möglich gehaltenen Absicht, die Parzelle durch Vergabe eines Erbbaurechts zu nutzen, zur Verkaufsabsicht übergegangen sei. Denn die Bebaubarkeit des Grundstücks war auch dann erforderlich, wenn an dem Grundstück ein Erbbaurecht bestellt werden sollte.

Unterstellt man, dass —wie vom FG für möglich gehalten— beim Erwerb des Grundbesitzes die Nutzung im Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung geplant war, so ergibt sich der erste Anhaltspunkt für eine Verkaufsabsicht der Klägerin aus dem Schreiben der Wirtschafts-Agentur Q vom 2. Oktober 1992. Es kann dahinstehen, ob die Zusage des Verkäufers eines an der Autobahn gelegenen Grundstücks, dem Erwerber einen „weiteren Autobahnstandort” zu verschaffen, auch bei Unterschreiten der „Drei-Objekt-Grenze” zu einem gewerblichen Grundstückshandel führt. Jedenfalls lässt sich den Feststellungen des FG nicht entnehmen, dass die Klägerin insoweit tatsächlich irgendwelche Aktivitäten entfaltet hat. Die „Zusage” ist nur im Schreiben der Wirtschafts-Agentur Q erwähnt, dem tatsächlichen Erwerber wurde sie im Kaufvertrag vom 22. Dezember 1992 nicht erteilt.

dd) Reichen die Feststellungen des FG nicht aus, um die Verkäufe vom 22. Dezember 1992 einem gewerblichen Grundstückshandel zuzuordnen, so entfallen auch die Gründe dafür, dass FA und FG in den Aktivitäten der Klägerin des Jahres 1993 in F und im Erwerb und Verkauf eines Grundstücks in D im Jahre 1996 die Fortsetzung dieser gewerblichen Betätigung gesehen haben.

c) Die Sache ist nicht entscheidungsreif.

aa) Wie bereits ausgeführt, sprechen Indizien dafür, dass die Klägerin bereits beim Erwerb des Grundbesitzes in U —nicht nur bedingt— dessen Verkauf beabsichtigte. Neben dem Umstand, dass das Kaufangebot der Firma M vor Abschluss des Mietvertrages und Monate vor dem Erwerb des Grundstücks durch die Klägerin abgegeben wurde, könnte hierfür die Tatsache sprechen, dass der gesamte Grundbesitz —trotz offenbar erfolgreicher Vermietung der einen Parzelle— an ein und demselben Tag veräußert wurde. Das FG wird im zweiten Rechtsgang diese Umstände —soweit möglich unter weiterer Aufklärung des Sachverhalts— erneut würdigen. Als Maßnahmen weiterer Sachverhaltsaufklärung könnte sich die Zeugenvernehmung der an den maßgeblichen Vorgängen beteiligten Mitarbeiter der Firma M und der Wirtschafts-Agentur Q anbieten.

bb) Die Rechtsfehlerhaftigkeit der streitigen Steuerbescheide lässt sich nicht bereits daraus herleiten, dass —wie die Klägerin vorträgt— der Verkauf des Grundbesitzes in U (Fl.-Nr. 756 und 756/1) nicht mehr ihr, sondern einer neuen personenidentischen GbR zuzurechnen wäre. Dies würde voraussetzen, dass der Gesellschaftszweck der Klägerin sich nicht auf den Verkauf der Grundstücke erstreckte und dass —falls es sich so verhielt— die Gesellschafter nicht die Fortsetzung der Gesellschaft mit anderer Zweckbestimmung beschließen konnten (vgl. hierzu BGH-Urteil vom 15. Dezember 2003 II ZR 358/01, Neue Juristische Wochenschrift - Rechtsprechungsreport Zivilrecht —NJW-RR— 2004, 472, Deutsches Steuerrecht —DStR— 2004, 649). Letzteres leitet die Klägerin daraus her, dass nach dem Gesellschaftsvertrag Vertragsänderungen der Schriftform bedurften und dass dies auch für einen Verzicht auf das Schriftformerfordernis gelten sollte. Ist jedoch bereits zweifelhaft, ob eine Fortsetzung einer Gesellschaft mit anderem Zweck als Änderung des ursprünglichen Gesellschaftsvertrages anzusehen ist, so kann jedenfalls nicht ernsthaft in Betracht gezogen werden, dass der Gesellschaftszweck, der der Formulierung in § 4 des schriftlichen Gesellschaftsvertrages zufolge im Erwerb des (noch ungeteilten) Grundstücks zur Bebauung bestand, bei vernünftiger Auslegung (§ 133 BGB) nicht auch die Veräußerung des Grundstücks umfasste, falls diese —aus welchen Gründen immer— einmal in Betracht kommen sollte. Eine andere Auslegung würde zu dem unsinnigen Ergebnis führen, dass die Gesellschaft vor und nicht nach dem Verkauf hätte liquidiert werden müssen. Abgesehen davon sind bei der Beantwortung der Frage, ob ein gewerblicher Grundstückshandel vorliegt, die Aktivitäten mehrerer (originär) vermögensverwaltender Personengesellschaften zusammenzurechnen (Senatsurteil in BFHE 180, 121, BStBl II 1996, 369; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 15 Rz 70).

cc) Die angefochtenen Bescheide sind auch nicht etwa deswegen rechtswidrig, weil das FA die Berechtigung zu ihrem Erlass verwirkt hätte. Insbesondere ist die einkommensteuerliche Behandlung in den vor der Betriebsprüfung ergangenen Gewinnfeststellungsbescheiden unmaßgeblich (vgl. Senatsurteil vom 24. August 1995 IV R 112/94, BFH/NV 1996, 449, m.w.N.). Danach kommt es nicht einmal darauf an, dass nach den Feststellungen des FG dem FA bei Erlass der ursprünglichen Gewinnfeststellungsbescheide maßgebliche Umstände nicht bekannt waren.