Gründe

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erwarb am 11. Dezember 1987 von einer Frau K, die Alleingesellschafterin sowohl der K-KG (KG) als auch der Komplementär-GmbH (K-GmbH) war, deren Gesellschaftsanteile an der KG. Gesellschaftszweck war insbesondere die Konservierung, Lagerung und Verwertung beschädigter Waren aller Art.

Der Kommanditanteil betrug 150 000 DM. Durch Eintritt des Herrn X als Kommanditist mit einer Einlage von 50 000 DM erhöhte sich nach dem geänderten Gesellschaftsvertrag vom 13. Januar 1989 das Gesellschaftskapital auf 200 000 DM. X schied alsbald wieder aus und übertrug seinen Kommanditanteil auf den Kläger.

Zum 1. Januar 1990 trat der Kläger einen Kommanditanteil in Höhe von 100 000 DM an H ab. H beteiligte sich zugleich mit einer Einlage von 25 000 DM an der K-GmbH, so dass der Kläger und H fortan an der KG und der K-GmbH je hälftig beteiligt waren.

Mit Schreiben vom 11. Januar 1991 teilte die KG dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt —FA—) mit, sie habe zum 31. Dezember 1990 ihre Geschäftstätigkeit eingestellt. Die KG gab für 1990 die letzte Umsatzsteuererklärung am 15. Mai 1992 ab. Eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung vom 13. März 1992 stellte für 1991 keine Umsätze fest. Nach Mitteilung des Konkursverwalters vom 9. Juli 1993 gemäß § 131 der Konkursordnung (KO) an das Amtsgericht…verhielt es sich gleichermaßen in den Folgejahren. Auf Anforderung des FA gab der Konkursverwalter für die Folgejahre entsprechende Umsatzsteuererklärungen ab.

Am 16. Juni 1993 —Eintragung im Handelsregister am 29. Juni 1993— wurde über das Vermögen der KG das Konkursverfahren eröffnet, das am 30. Januar 1996 vom Amtsgericht…aufgehoben wurde. Die KG wurde am 3. Februar 1997 im Handelsregister gelöscht.

Mit notariellem Vertrag vom 27. Juni 1990 war die HBL-GmbH (H-GmbH) mit Sitz in B gegründet worden. Unternehmenszweck war der Einzel-, Groß- und Außenhandel mit Textilien und Schuhen sowie mit Waren aller Art. Am Stammkapital der H-GmbH von 50 000 DM waren die KG mit 25 500 DM (= 51 v.H.), der Kaufmann L und der Rechtsanwalt B mit insgesamt 24 500 DM (= 49 v.H.) beteiligt. Mangels weiterer eigener Finanzmittel nahm die H-GmbH Darlehen auf.

Für die Darlehen der C-Bank verbürgte sich am 20. November 1990 zum einen der Kläger in Höhe von 175 000 DM, zum anderen die C-KG in Höhe von 225 000 DM. Der Kläger war an der C-KG zu 75 v.H. beteiligt. Für die von der C-KG übernommene Bürgschaft gab er am 21. Januar 1992 die folgende Garantie-Erklärung ab:

„Garantieerklärung

Die BR-Bank hat im Auftrag der C-KG gegenüber der C-Bank eine Kreditsicherungsbürgschaft zur Nr. ... in Höhe von DM 225.000,-- abgegeben. Die Bürgschaft ist —nach Verlängerung— befristet bis zum 30.6.1992.

Für den Fall, dass die BR-Bank aus dieser Bürgschaft in Anspruch genommen werden sollte, so dass ihr Rückgriffsansprüche gegen die C-KG zustehen würden, verpflichte ich mich hiermit, die C-KG insoweit freizuhalten. Wenn die C-KG aufgrund des vorgenannten Sachverhaltes an die BR-Bank Zahlung leisten muss, werde ich der C-KG die insoweit geleisteten Beträge unverzüglich erstatten ...”

Mit Schreiben vom 24. Juni 1992 teilte die H-GmbH dem Kläger mit, die C-Bank beabsichtige die Bürgen zum 30. Juni 1992 in voller Höhe in Anspruch zu nehmen. Unter dem 30. Juli 1992 bestätigte die C-Bank den Empfang der Zahlung über 175 000 DM und gab dem Kläger dessen Bürgschaftsurkunde zurück.

Der Kopie eines Buchungsblattes für die C-KG ist unter der Kontobezeichnung „Forderungen Y” per 4. August 1992 eine Sollbuchung über 225 000 DM mit dem Buchungstext „Bürgschaft HBL” zu entnehmen. Mit Schreiben vom 7. August 1992 bestätigte die H-GmbH dem Kläger, seine Zahlungen in Höhe von 400 000 DM seien von der C-Bank zur Ablösung der von Ersterer in Anspruch genommenen Kredite verwendet worden, eine Rückzahlung durch die H-GmbH an den Kläger sei indes nicht möglich. Anderenfalls müsste sie Konkurs anmelden. Die verschiedenen Bürgschaften über insgesamt 800 000 DM seien vergeben worden, um u.a. Waren der KG zu kaufen. Der Kredit sei überwiegend hierfür verwendet worden.

1993 beantragte der Kläger beim Amtsgericht…die Eröffnung des Gesamtvollstreckungsverfahrens über das Vermögen der H-GmbH. Zum 8. April 1993 leistete er einen vom Amtsgericht eingeforderten Vorschuss zur Deckung der Massekosten in Höhe von 7 000 DM. Ferner beglich er im Zusammenhang mit der Geltendmachung seiner Rückgriffsforderung aufgrund seiner Inanspruchnahme aus der Bürgschaft über 175 000 DM entstandene Anwaltskosten über 8 326,04 DM.

Die KG hatte unter dem 26. Mai 1992 eine Erklärung zur einheitlichen und gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Einkommensbesteuerung 1990 beim FA eingereicht. Am 3. August 1993 reichte sie eine Bilanz per 31. Dezember 1990 nach, in der die Beteiligung an der H-GmbH als Zugang im Anlagevermögen ausgewiesen wird. Ferner wurden Forderungen an die H-GmbH über 202 187 DM ausgewiesen.

Der Steuerberater der KG teilte dem FA am 21. Dezember 1994 mit, mit der Erstellung von Jahresabschlüssen für 1991 und die Folgejahre könne angesichts der Konkurseröffnung nicht mehr gerechnet werden und beantragte für 1991 und 1992 die Besteuerungsgrundlagen auf jeweils 0 DM zu schätzen, für 1992 jedoch Sonderbetriebsausgaben für den Kläger in Höhe von 400 000 DM (wegen KG/H-GmbH) zu berücksichtigen.

Nach Hinweis des FA auf das negative Kapitalkonto des Klägers von 1,8 Mio. DM und einen Verlust von 1,4 Mio. DM der KG mit der Folge eines im Jahr 1991 anzusetzenden Veräußerungsgewinns von 400 000 DM beantragte der Kläger mit Schreiben vom 5. Juli 1995 nur einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 85 842 DM zugrunde zu legen.

Mit weiterem Schreiben vom 16. Oktober 1996 wiederholte der Steuerberater der KG den Antrag, für 1991 und 1992 die Besteuerungsgrundlagen mit 0 DM zu schätzen und für den Kläger Sonderbetriebsausgaben in Höhe von insgesamt 725 798 DM anzusetzen.

Mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erlassenem Bescheid vom 15. Dezember 1998 stellte das FA für 1991 für den Kläger u.a. —unter Berücksichtigung der als Sonderbetriebsvermögen angegebenen Darlehen des Klägers in Höhe von 349 187 DM— einen Gewinn aus Gewerbebetrieb von 74 332 DM fest:

Den Feststellungsbescheid gab das FA sowohl dem Kläger als auch dem Gesellschafter H als ehemaligem Gesellschafter bekannt.

Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb für die Jahre 1992 bis 1994 stellte das FA jeweils mit Bescheiden vom 15. Dezember 1998 auf 0 DM fest.

Der Kläger legte gegen die Gewinnfeststellungsbescheide für 1991 bis 1994 am 5. Januar 1999 Einspruch ein und wandte sich u.a. gegen die Nichtberücksichtigung der Position „KG/H-GmbH” von 400 000 DM im Rahmen des in 1992 festzustellenden Aufgabeverlustes. Ergänzend teilte er am 27. Oktober 2000 mit, die Beteiligung der KG an der H-GmbH habe der Veräußerung des gesamten, auf dem ortsansässigen Markt nicht mehr absetzbaren Warenbestandes auf dem B Markt gedient. Die zu diesem Zweck gegründete H-GmbH habe mangels ausreichender Liquidität die Waren über die C-Bank fremdfinanzieren müssen. Letztere habe Kredite nur gegen Gewährung werthaltiger Sicherheiten einräumen wollen. Die H-GmbH habe die von der KG gelieferten Waren mit den verbürgten Krediten über 400 000 DM beglichen. Für die Bürgschaft der C-KG habe er, der Kläger, eine bis zum 30. Juni 1992 befristete Rückbürgschaft übernommen. Die H-GmbH sei ihren Zahlungsverpflichtungen gegenüber der C-Bank nicht nachgekommen, weshalb die vorfristige Inanspruchnahme der Bürgen angekündigt worden sei.

Ferner beantrage er, den Aufgabeverlust erst im Jahr 1993 zu erfassen, in dem die KG und K-GmbH infolge des Konkursverfahrens aufgelöst worden seien.

Mit Einspruchsentscheidung vom 18. Oktober 2001 stellte das FA für 1993 einen Verlust aus Gewerbebetrieb von 521 077 DM fest, lehnte jedoch die Berücksichtigung der Bürgschaftsaufwendungen sowie die im Zusammenhang damit angefallenen Gerichts- und Anwaltskosten ab.

Mit seiner Klage machte der Kläger geltend, es habe sich um eigenkapitalersetzende Bürgschaften zugunsten der H-GmbH gehandelt, die im Sonderbetriebsvermögen des Klägers bei der KG zu führen gewesen seien. Die Aufwendungen von insgesamt 415 326,04 DM seien Sonderbetriebsausgaben für seine KG-Beteiligung.

Während des Klageverfahrens einigten sich die Beteiligten, zusätzlich für 1993 Aufwendungen mit insgesamt 124 000 DM als Sonderbetriebsausgaben zu berücksichtigen. Nach Erlass eines entsprechend geänderten Feststellungsbescheides für 1993 erklärten die Beteiligten den Rechtsstreit insoweit übereinstimmend für erledigt.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2004, 1298 veröffentlichtem Urteil als unbegründet ab.

Mit der —vom FG zugelassenen— Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes —EStG—).

Der Kläger beantragt sinngemäß,

das Urteil des FG sowie den geänderten Feststellungsbescheid vom 14. Mai 2004 dahin gehend abzuändern, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb für das Jahr 1993 unter Anerkennung weiterer 415 326,04 DM auf 1 060 403,04 DM herabgesetzt werden,

hilfsweise das Urteil des FG aufzuheben und den Rechtsstreit zur erneuten Verhandlung der Sache an das FG zurückzuverweisen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

1. Der Kläger ist als unmittelbar betroffener ehemaliger Gesellschafter der nach Löschung im Handelsregister im Jahr 1997 voll beendeten KG gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO klagebefugt.

Zu Recht hat das FG von der Beiladung der voll beendeten KG als auch der ehemaligen Komplementär-GmbH gemäß § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO abgesehen. Auch der weitere ehemalige Kommanditist war, da der Rechtsstreit die Zuordnung zum Sonderbetriebsvermögen des Klägers betrifft, selbst nicht rechtlich betroffen, so dass er ebenfalls nicht notwendig beizuladen war (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 26. September 1996 IV R 105/94, BFHE 182, 33, BStBl II 1997, 277, dort auch zur Bedeutung der Löschung im Handelsregister als Indiz für eine handelsrechtliche Vollbeendigung bei fehlenden entgegenstehenden Anhaltspunkten).

2. Der BFH stellt in seiner neueren Rechtsprechung bei der Zuordnung zum aktiven Sonderbetriebsvermögen I und II entscheidend auf den Veranlassungszusammenhang ab. Auch für den Bereich des passiven Sonderbetriebsvermögens ist in Weiterentwicklung der bisherigen Rechtsprechung zum notwendigen passiven Sonderbetriebsvermögen maßgebend auf den Veranlassungszusammenhang abzustellen. Welchem Interessenbereich eine Verbindlichkeit zuzuordnen ist, kann im Regelfall nur mit Hilfe eines Indizienbeweises im Rahmen einer umfassenden Gesamtwürdigung durch das FG als Tatsacheninstanz festgestellt werden. Das FG ist im angefochtenen Urteil noch von der engeren, nunmehr aber modifizierten Rechtsprechung des BFH ausgegangen und wird deshalb die notwendigen Feststellungen im zweiten Rechtsgang treffen, ob die vom Kläger geltend gemachten Aufwendungen aus seiner Inanspruchnahme aus der Bürgschaft für Kredite der H-GmbH, seiner Garantieerklärung für eine von der C-KG übernommene weitere Bürgschaft für Kredite an die H-GmbH sowie für Verfahrenskosten zur Eröffnung des Gesamtvollstreckungsverfahrens über das Vermögen der H-GmbH sowie Rechtsanwaltskosten zur Durchsetzung von Rückgriffsforderungen zum Abzug als Sonderbetriebsausgaben im Rahmen der allein noch angefochtenen einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung der KG für den Feststellungszeitraum 1993 zu berücksichtigen sind.

3. Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass die Mitunternehmerstellung des Klägers im Streitjahr 1993 nicht allein durch die Auflösung seines negativen Kapitalkontos zum 31. Dezember 1993 beendet worden ist (BFH-Urteil in BFHE 182, 33, BStBl II 1997, 277, unter 4. der Gründe).

Der Senat kann, da diese gesondert festgestellte Besteuerungsgrundlage nicht Verfahrensgegenstand ist, offen lassen, ob das FA zu Recht den Auflösungsgewinn statt wie ursprünglich für das Jahr 1991 entsprechend dem Antrag des Klägers schließlich für das Jahr 1993 festgestellt hat.

Durch die Eröffnung des Konkursverfahrens über das Vermögen der KG wurde die KG lediglich aufgelöst, indes noch nicht voll beendet.

4. a) Wirtschaftsgüter, die einem Gesellschafter gehören, sind dem Sonderbetriebsvermögen zuzurechnen, und zwar entweder dem Sonderbetriebsvermögen I, wenn sie in einem gewissen Zusammenhang mit dem Betrieb der Personengesellschaft stehen, oder dem Sonderbetriebsvermögen II, wenn sie in gewisser Weise der Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft förderlich sind.

aa) Zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen I gehören alle Wirtschaftsgüter, die dem Betrieb der Gesellschaft unmittelbar in der Weise dienen, dass sie objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb der Personengesellschaft selbst bestimmt sind (BFH-Urteile vom 13. Oktober 1998 VIII R 46/95, BFHE 187, 425, BStBl II 1999, 357; vom 18. Dezember 2001 VIII R 27/00, BFHE 197, 483, BStBl II 2002, 733). Dazu gehören insbesondere solche Wirtschaftsgüter, die ein Gesellschafter der Personengesellschaft zur betrieblichen Nutzung überlässt und die von ihr für ihre eigengewerbliche Tätigkeit eingesetzt werden.

bb) Zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen II gehören Wirtschaftsgüter, wenn sie unmittelbar zur Begründung oder Stärkung der Beteiligung des Gesellschafters an der Gesellschaft eingesetzt werden (vgl. BFH-Urteile in BFHE 187, 425, BStBl II 1999, 357; in BFHE 197, 483, BStBl II 2002, 733).

Das Wirtschaftsgut muss Mittel sein, um besonderen Einfluss auf die Personengesellschaft auszuüben und um damit unmittelbar die Stellung des Gesellschafters in der Personengesellschaft zu stärken. Die Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft kann sowohl dadurch gestärkt werden, dass das Wirtschaftsgut für das Unternehmen der Personengesellschaft wirtschaftlich vorteilhaft ist, als auch dadurch, dass es der Mitunternehmerstellung des Gesellschafters selbst dient.

cc) Hingegen reichen bloße mittelbare günstige Wirkungen auf den Betrieb der Personengesellschaft nicht aus (BFH-Urteile vom 30. März 1993 VIII R 8/91, BFHE 172, 19, BStBl II 1993, 864; vom 23. Januar 1992 XI R 36/88, BFHE 167, 491, BStBl II 1992, 721).

dd) Für die sachliche Zurechnung ist ausschlaggebend, in welchem Interessenbereich ein Wirtschaftsgut eingesetzt wird; die Beurteilung erfolgt allein danach, wodurch der Einsatz des Wirtschaftsgutes letztlich veranlasst wird (BFH-Urteile vom 1. Oktober 1996 VIII R 44/95, BFHE 182, 327, BStBl II 1997, 530; vom 10. Juni 1999 IV R 21/98, BFHE 189, 117, BStBl II 1999, 715). Für die Zuordnung sind alle erkennbaren Umstände des Einzelfalles heranzuziehen (BFH–Urteil vom 13. Oktober 1998 VIII R 46/95, BFHE 187, 425, BStBl II 1999, 357). Ein wesentliches Indiz für den Veranlassungszusammenhang kann insbesondere die Überlassung zur Nutzung im Betrieb der Gesellschaft zu nicht fremdüblichen Bedingungen sein (BFH–Urteil in BFHE 187, 425, BStBl II 1999, 357).

b) aa) Der BFH (BFH-Urteil vom 24. Juli 1990 VIII R 226/84, BFH/NV 1991, 588) hatte bislang nur dann die Übernahme von Sicherheiten für Verbindlichkeiten Dritter als notwendiges passives Sonderbetriebsvermögen anerkannt, wenn sie in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Betrieb der Personengesellschaft standen, und zwar entweder aufgrund eines wirtschaftlichen Zusammenhangs mit Wirtschaftsgütern des aktiven Sonderbetriebsvermögens oder mit Schulden der Personengesellschaft. Ein bloß rechtlicher Zusammenhang mit Wirtschaftsgütern des aktiven Sonderbetriebsvermögens reichte hingegen nicht aus. Ebenso hat der BFH bloße mittelbare Effekte oder Reflexwirkungen bislang ausdrücklich als nicht ausreichend beurteilt, um passives Sonderbetriebsvermögen anzunehmen (BFH–Urteil in BFHE 172, 19, BStBl II 1993, 864).

Ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit Wirtschaftsgütern des aktiven Sonderbetriebsvermögens des Klägers oder mit Verbindlichkeiten der KG gegenüber der H-GmbH bestand im Streitfall nicht. Die Forderungen aus den Warenlieferungen der KG an die H-GmbH standen im Übrigen der KG, nicht jedoch dem Kläger als Gesellschafter, zu.

bb) Im Schrifttum wird indes nicht nur die Unterscheidung zwischen passivem Sonderbetriebsvermögen I und II —als sinnlos— abgelehnt (vgl. Reiß in Kirchhof, EStG, 6. Aufl., § 15 Rn 412; Carlé in Korn, § 15 EStG Rz. 218; Schneider in Herrmann/Heuer/ Raupach —HHR—, § 15 EStG Anm. 751), sondern auch die bisherige Rechtsprechung des BFH bei der Zuordnung von Verbindlichkeiten und Sicherheiten zum passiven Sonderbetriebsvermögen im Hinblick auf die modifizierte Rechtsprechung bei der Zurechnung zum aktiven Sonderbetriebsvermögen als nicht mehr systemkonform und zu eng beurteilt (vgl. HHR/Schneider, § 15 EStG Anm. 751, m.w. Beispielen; Carlé in Korn, § 15 EStG Rz. 221; Schmidt/ Wacker, EStG, 25. Aufl., § 15 Rz 521; vgl. auch Anm. von „br” in EFG 1997 Beilage 8, S. 29 f.).

cc) Der Senat sieht es ebenfalls als sachgerecht an, bei der Zuordnung zum notwendigen passiven Sonderbetriebsvermögen generell, als auch in Fällen der Übernahme von Bürgschaften für Verbindlichkeiten Dritter, auf die wirtschaftliche Veranlassung abzustellen. Aufwendungen eines Mitunternehmers aus einer Inanspruchnahme aus gewährten Sicherheiten sind danach nicht mehr nur dann anzuerkennen, wenn sie für Verbindlichkeiten der Personengesellschaft gegenüber Dritten oder aufgrund eines wirtschaftlichen Zusammenhangs mit Wirtschaftsgütern des aktiven Sonderbetriebsvermögens geleistet werden (so aber BFH-Urteil in BFH/NV 1991, 588). Allerdings kann der erforderliche Veranlassungszusammenhang nur dann bejaht werden, wenn die Sicherheitsbestellung ausschließlich und eindeutig durch die Beteiligung an der Personengesellschaft veranlasst ist und der Steuerpflichtige dies erforderlichenfalls nachweist.

Im Rahmen der zur Feststellung des Veranlassungszusammenhangs notwendigen Gesamtwürdigung sind die berührten Interessenbereiche eingehend zu untersuchen, im Streitfall also, ob der an der H-GmbH nicht beteiligte Kläger überhaupt ein privates Interesse an der Gewährung der Sicherheiten haben konnte oder ob —wie der Kläger geltend macht— entsprechend einem bereits vor Gründung der H-GmbH mit dem weiteren Gesellschafter der KG vereinbarten „Rettungskonzept” für die KG die Übernahme der Eventualverbindlichkeiten allein aus der Beteiligung des Klägers an der KG erklärbar ist. Besondere Bedeutung kommt in diesem Zusammenhang —wie ausgeführt— der Frage zu, inwieweit die Sicherheiten zu markt- bzw. fremdüblichen Bedingungen gewährt worden sind (vgl. BFH–Urteil vom 19. Oktober 2000 IV R 73/99, BFHE 193, 354, BStBl II 2001, 335; ferner Anm. von HG in Deutsches Steuerrecht —DStR— 2002, 446, 447).

Der BFH hat mehrfach in nicht markt- bzw. fremdüblichen Darlehensbedingungen ein gewichtiges Indiz für die Stärkung der Beteiligung der Gesellschafter an der Besitzpersonengesellschaft und damit für die Zugehörigkeit von Darlehen zum Sonderbetriebsvermögen II des Gesellschafters bei der Besitzpersonengesellschaft gesehen. Entsprechendes gelte für den wirtschaftlich vergleichbaren Fall der Übernahme von Bürgschaften zu nicht drittüblichen Bedingungen (unentgeltlich und ohne Risikoprämie), die die Vermögens- und Ertragslage der Betriebsgesellschaft verbessern solle (vgl. BFH-Urteile vom 10. November 1994 IV R 15/93, BFHE 176, 535, BStBl II 1995, 452, und in BFHE 172, 19, BStBl II 1993, 864, wonach bei marktüblichen und austauschbaren Darlehen kein Sonderbetriebsvermögen II anzunehmen sei; in BFHE 193, 354, BStBl II 2001, 335, m.w.N.).

Auch spräche der Umstand, dass nur mit Hilfe der Sicherheiten des Klägers im Ergebnis die Warenlieferungen der KG an die H-GmbH möglich wurden, für einen entsprechenden Veranlassungszusammenhang. Andererseits kann von Bedeutung werden, ob die H-GmbH zum Beispiel noch einen neben den Geschäftsbeziehungen zur KG eigenen Geschäftsbetrieb von nicht ganz untergeordneter Bedeutung unterhalten bzw. geplant hatte (vgl. dazu BFH–Urteil vom 31. Oktober 1989 VIII R 374/83, BFHE 159, 434, BStBl II 1990, 677, ständige Rechtsprechung).

c) Nach der Rechtsprechung (BFH-Urteil in BFHE 197, 483, BStBl II 2002, 733) können Bürgschaften für Verbindlichkeiten Dritter, die jedoch wirtschaftlich mit einer Personengesellschaft verbunden sind, danach notwendiges passives Sonderbetriebsvermögen sein. Dies hat der BFH für Fälle der Betriebsaufspaltung angenommen, wenn der Dritte eine Gesellschaft ist, an welcher der Mitunternehmer selbst beteiligt ist und wenn seine Beteiligung zu seinem Sonderbetriebsvermögen II gehört.

Für die Rechtsprechung tragend ist der Gesichtspunkt, dass die Beteiligung an der Betriebsgesellschaft nach ständiger Rechtsprechung des BFH als Vermögensgegenstand dem Sonderbetriebsvermögen II des Besitzgesellschafters zuzurechnen ist. Jede nicht fremdübliche Überlassung von Wirtschaftsgütern zur Nutzung an die Betriebsgesellschaft hat damit zur Folge, dass sich deren Gewinn in Höhe der ersparten Aufwendungen nicht mindert und die dadurch ermöglichten Ausschüttungen beim Gesellschafter zu Sonderbetriebseinnahmen oder bei Gewinnthesaurierung zu einer Erhöhung des Werts der Beteiligung führt.

Diese Grundsätze sind indes auf den Streitfall nicht unmittelbar übertragbar; denn die Voraussetzungen für eine Betriebsaufspaltung liegen offensichtlich nicht vor. Eine Betriebsaufspaltung ist zwar auch dann möglich, wenn sich die Besitzgesellschaft unmittelbar an der Betriebsgesellschaft mehrheitlich beteiligt (vgl. Carlé in Korn, § 15 EStG Rz. 418 und 453 zur sog. Einheits-Betriebsaufspaltung). Indes ist im Streitfall jedenfalls nicht ersichtlich, dass die Besitzgesellschaft der H-GmbH wesentliche Betriebsgrundlagen überlassen hätte, mit denen neben der personellen auch eine sachliche Verflechtung vorläge.

d) Zutreffend hat das FG schließlich die Voraussetzung für die Annahme gewillkürten passiven Sonderbetriebsvermögens verneint.

Unbeschadet der Frage, wann Eventualverbindlichkeiten in der Sonderbilanz auszuweisen sind (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 197, 483, BStBl II 2002, 733; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz 524; HHR/Schneider, § 15 EStG Anm. 751), erfordert die Annahme grundsätzlich von der Rechtsprechung zugelassenen gewillkürten passiven Sonderbetriebsvermögens, dass der entsprechende notwendige Widmungsakt zeitnah in den Büchern oder in Aufzeichnungen dokumentiert wird (vgl. BFH-Urteile in BFHE 172, 19, BStBl II 1993, 864; in BFH/NV 1991, 588, m.w.N.; ferner bereits BFH-Urteil vom 5. Februar 1970 IV 186/64, BFHE 99, 26, BStBl II 1970, 492). Im Übrigen darf ein weder zum notwendigen Betriebsvermögen noch Privatvermögen gehörender Vorgang nicht mehr zu einem Zeitpunkt in die betriebliche Sphäre verlagert werden, wenn sich bereits Verluste abzeichnen (BFH-Urteile vom 25. November 2004 IV R 7/03, BFHE 208, 207, BStBl II 2005, 354; vom 20. April 1999 VIII R 63/96, BFHE 188, 358, BStBl II 1999, 466). Insbesondere bei Bürgschaften verlangt die Rechtsprechung, dass sich der Steuerpflichtige von Anfang an für die betriebliche oder für die private Sphäre entscheidet (vgl. BFH-Urteil in BFHE 99, 26, BStBl II 1970, 492).

Im Streitfall fehlt es an einer derartigen zeitnahen unmissverständlichen Dokumentation der Widmung, unbeschadet der Frage, in welcher Form dies konkret erfolgen muss bzw. darf (zur Form BFH-Urteil vom 27. August 1998 IV R 77/97, BFHE 186, 422, BStBl II 1999, 279; BFH-Beschluss vom 25. November 2004 XI B 66/04, BFH/NV 2005, 549, wonach dies nicht nur durch Aufnahme in die Bilanz im Rahmen des Jahresabschlusses geschehen kann, sondern z.B. auch in der laufenden Buchführung oder nachrichtlich in einer Sonderbilanz; vgl. auch Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz 530, m.w.N.).

Zu Recht vermisst das FG, dass der Kläger einen derartigen Ausweis seiner Zuordnungsentscheidung veranlasst hat. Selbst wenn der KG grundsätzlich die Buchführungspflicht auch für das Sonderbetriebsvermögen obliegt (vgl. BFH-Urteil vom 23. Oktober 1990 VIII R 142/85, BFHE 162, 99, BStBl II 1991, 401), hatte der Kläger auch als Kommanditist gesellschaftsrechtlich die Möglichkeit, auf eine entsprechende zeitnahe buch- und bilanzmäßige Behandlung seiner im Interesse der KG gewährten Sicherheiten hinzuwirken.

Dies konnte z.B. auch durch entsprechende Maßnahmen gegenüber dem Geschäftsführer der Komplementär-GmbH geschehen (vgl. § 46 Nr. 6, § 38 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung), zumal auch der an der KG und der Komplementär-GmbH ebenfalls hälftig beteiligte Gesellschafter H seinerseits Bürgschaften für Kredite an die H-GmbH gewährt hat und —wie der Kläger mit der Revision vorträgt— die Gründung der H-GmbH sowie deren Finanzierung über Kredite und die Gestellung von Sicherheiten durch die Gesellschafter der KG einer von Anfang an vereinbarten Planung entsprochen habe.

Eine Nachholung entsprechender Buchungen scheidet aus; denn bereits im Jahr 1992 ist der Kläger aus den Sicherheiten in Anspruch genommen worden und die H-GmbH hat im Anschluss daran mit Schreiben vom 7. August 1992 eine Befriedigung der Rückgriffsforderungen des Klägers gegen die H-GmbH als unmöglich bezeichnet.

5. Das FG wird nunmehr die nach dem geänderten rechtlichen Maßstab für die Annahme notwendigen passiven Sonderbetriebsvermögens erforderlichen Feststellungen zu treffen haben. Bejaht es, wofür der bislang erkennbare Sachverhalt allerdings gewichtige Beweisanzeichen enthält, den erforderlichen Veranlassungszusammenhang zwischen der vom Kläger eingegangenen Bürgschaft bzw. Garantieerklärung gegenüber der C-KG, so wird es des Weiteren zu prüfen haben, in welchem Jahr die Eventualverbindlichkeiten gewinnmindernd zu berücksichtigen sind. Insoweit sind die besonderen Grundsätze, wie sie bereits im BFH–Urteil vom 12. Juli 1990 IV R 37/89 (BFHE 162, 30, BStBl II 1991, 64) entwickelt worden sind, zu beachten. Nach dieser sog. Einlagelösung wirken sich Leistungen auf Eventualverbindlichkeiten wie Einlagen in das Gesellschaftsvermögen aus. Schuld, Zahlung sowie Wertloswerden der Ersatzforderung gegen die Gesellschaft bzw. andere Gesellschafter wirken sich infolgedessen erst bei Beendigung der Gesellschaft oder vorheriger Betriebsaufgabe i.S. von § 16 EStG aus (BFH–Urteile vom 14. Dezember 1995 IV R 106/94, BFHE 179, 368, BStBl II 1996, 226; vom 5. Juni 2003 IV R 36/02, BFHE 202, 395, BStBl II 2003, 871; vom 30. März 1999 VIII R 86/96, BFH/NV 2000, 15; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz 547, m.w.N.).

Die nach diesen bilanzrechtlichen Grundsätzen vorzunehmende zeitliche Zuordnung kann, da der zugrunde liegende Sachverhalt insoweit im Übrigen unstreitig ist, auch nicht Gegenstand einer rechtsverbindlichen tatsächlichen Vereinbarung zwischen den Beteiligten sein (vgl. BFH-Urteil vom 7. Juli 2004 X R 24/03, BFHE 206, 292, BStBl II 2004, 975, m.w.N.).

Des Weiteren wird das FG zu prüfen haben, ob die Garantieerklärung des Klägers bei der KG oder der C-KG für den Fall der Bejahung notwendigen passiven Sonderbetriebsvermögens zu bilanzieren ist. Die Zuordnung richtet sich gleichermaßen wie die Zurechnung der Bürgschaftsverbindlichkeit nach dem Veranlassungszusammenhang.

Schließlich ist die Anerkennung der im Zusammenhang mit der Durchsetzung möglicher Regressforderungen entstandenen Gerichts- und Anwaltskosten von der rechtlichen Einordnung der Eventualverbindlichkeiten abhängig.