Gründe

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betrieb in den Jahren 1995 und 1996 in GbR mit ihrem Ehemann in Hamburg Spielhallen mit bis zu 18 automatischen Spielgeräten mit Geldgewinnmöglichkeit. Nachdem ihr Ehemann zum 31. Dezember 1998 unter Auszahlung eines Geldbetrags aus der GbR ausgeschieden war, führte die Klägerin das Unternehmen allein fort. Später veräußerte sie es.

Die Klägerin meldete für Januar 1995 sowie März und Dezember 1996 gemäß § 5 des Hamburgischen Spielgerätesteuergesetzes (SpStG) vom 29. Juni 1988 (Hamburgisches Gesetz- und Verordnungsblatt —GVBl HA— 1988, 97) in Gestalt des Änderungsgesetzes vom 4. Februar 1992 (GVBl HA 1992, 29) Spielgerätesteuer an und berechnete diese mit dem in § 4 Abs. 1 Nr. 1 SpStG in der am 1. Januar 1995 in Kraft getretenen Fassung des Änderungsgesetzes vom 7. Dezember 1994 (GVBl HA 1994, 363) bestimmten monatlichen Betrag von 600 DM (zuvor 300 DM) je Spielgerät. Einsprüche und Klage gegen die Steueranmeldungen blieben erfolglos. Die Sache befindet sich im zweiten Rechtsgang. Die erste Entscheidung des Finanzgerichts (FG) war aufgehoben worden, da sie noch kein Urteil darüber zuließ, ob ein verfassungswidriger Eingriff in die Freiheit der Berufswahl vorliegt (Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 6. Dezember 2000 II R 36/98, BFH/NV 2001, 650).

Der Sachverständige, den das FG im zweiten Rechtsgang damit beauftragte, die wirtschaftlichen Folgen der Steuererhöhung zu untersuchen, führte bei Spielhallenbetreibern in Hamburg eine auf die Jahre 1995 bis 1999 bezogene Umfrage durch, an der sich 49 von 105 angeschriebenen Unternehmen beteiligten. Die von diesen gemachten Angaben legte er seinem Gutachten zugrunde, ohne ihre Richtigkeit zu prüfen. Er verwertete ferner Daten, die ihm der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) übermittelt hatte, sowie die Ergebnisse einer Umfrage der Klägerin für die Jahre 1996 und 1999.

Auf dieser Grundlage ermittelte der Sachverständige Durchschnittswerte und kam zu dem Ergebnis, dass die im Gutachten berücksichtigten Spielhallenbetreiber mit Jahresumsatzerlösen von 100 000 DM bis 2 Mio. DM und bis zu 40 Geldspielgeräten in den Jahren 1995 bis 1999 im Durchschnitt keinen angemessenen Unternehmerlohn (60 000 DM bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften) und keine angemessene Eigenkapitalverzinsung (Zinssatz von 8,25 v.H. jährlich auf ein durchschnittliches Eigenkapital von 120 000 DM) erwirtschaftet hätten. Die von den Unternehmen erzielten Erlöse, die größtenteils aus den Geldspielgeräten stammten, seien in diesem Zeitraum ebenso wie die Zahl dieser Geräte erheblich zurückgegangen. Dennoch habe sich die durchschnittliche wirtschaftliche Lage der Unternehmen in dieser Zeit erheblich verbessert. Die Unternehmen hätten nach den Daten des FA im Durchschnitt einen Gewinn vor Steuern (Gewerbesteuer, Körperschaftsteuer) und nach seiner, des Sachverständigen, eigenen Erhebung in den Jahren 1995 und 1996 durchschnittlich Jahresfehlbeträge (nach Steuern) und in der Zeit danach Jahresüberschüsse erzielt. Nach der Ergebnistabelle der Klägerin hätten 1996 und 1999 11 bzw. 17 Unternehmen Gewinne von durchschnittlich 68 860 DM bzw. 67 625 DM und 15 bzw. 23 Unternehmen Verluste von durchschnittlich 69 650 DM bzw. 57 395 DM erzielt. Die Klägerin habe allerdings bei ihrer Umfrage nicht zwischen Einzelunternehmen und Personengesellschaften einerseits und Kapitalgesellschaften andererseits unterschieden. Im Wesentlichen gleich geblieben seien die durchschnittlichen Erlöse aus den Geldspielgeräten. Sie hätten in den Jahren 1995 bis 1999 ohne die ausgeschütteten Gewinne und ohne Umsatzsteuer durchschnittlich monatlich 3 153 DM und bei Unternehmen mit Erlösen bis 2 Mio. DM 3 126 DM betragen.

Das FG wies die Klage erneut ab und bekräftigte seine Auffassung, das SpStG sei verfassungsgemäß. Die Steuer habe jedenfalls in den Jahren 1995 und 1996 noch mit einem Pauschalbetrag je Spielgerät erhoben werden dürfen, weil damals eine durchgängige Ausstattung der Spielgeräte mit manipulationssicheren Zählwerken noch nicht gewährleistet gewesen sei, und habe auch nicht in verfassungswidriger Weise in die Freiheit der Berufswahl eingegriffen. Ein real existierender „durchschnittlicher Betreiber” im Sinne eines für die Branche typischen Betriebes habe nicht ermittelt werden können. Rein rechnerisch könne ein solcher Betrieb nicht festgestellt werden, da die Betriebe nach Größe, Anzahl und Art der Spielgeräte, Gewinn- bzw. Verlustsituation sowie Art und Umfang der verschiedenen Aufwandspositionen dafür zu unterschiedlich seien. Die Frage einer erdrosselnden Wirkung der Steuer sei daher aufgrund der Bildung von Mittel- bzw. Durchschnittswerten zu prüfen.

Aus den Daten des FA und des Sachverständigen ergebe sich ein durchschnittlich positives Ergebnis, und zwar nach Berücksichtigung eines Unternehmerlohns von 60 000 DM bei den Einzelunternehmen und Personengesellschaften, so dass die Spielgerätesteuer nicht als erdrosselnd, sondern als auf den Benutzer noch überwälzbar angesehen werden könne. Grundlage der Beurteilung sei eine Berechnung des Durchschnitts der Betriebsergebnisse für die Jahre 1995 bis 1999 aus den Daten aller Betriebe. Die vom Sachverständigen vorgenommene Begrenzung auf Betriebe mit Jahresumsatzerlösen bis zu 2 Mio. DM und bis zu 40 Geldspielgeräten sei nicht sachgerecht. Gewerbesteuer und Körperschaftsteuer seien von den vom FA mitgeteilten Gewinnen nicht abzuziehen.

Eine Auswertung für die einzelnen Betriebe habe ergeben, dass in den Jahren 1995 bis 1999 die Mehrzahl Verluste erlitten habe, während nur 36 v.H. der Betriebe nach den Daten des Sachverständigen und 45 v.H. nach den Daten des FA Gewinne erzielt hätten. Die Zahl der Betriebe mit Gewinnen habe dabei nach allen drei Erhebungen von 1995 bis 1999 stetig zugenommen. Dies beruhe ersichtlich auf Maßnahmen zur Verbesserung der Wirtschaftlichkeit. Der Rückgang der Umsatzerlöse sei nicht Folge der Erhöhung der Spielgerätesteuer, sondern anderer Umstände wie Lage und Ausstattung der Spielhallen gewesen.

Die von der Klägerin eingereichten statistischen Unterlagen über die Entwicklung der Spielhallenbetriebe in Hamburg (1994: 176, 1996: 173, 1997: 176, 1998: 180, 1999: 192 und 2000: 173) und über das Spielgerätesteueraufkommen (1994: 19 074 438 DM, 1995: 33 636 839 DM, 1996: 31 330 340 DM, danach bis 2001 sinkend auf 25 600 741 DM) bestätigten die Überzeugung des FG, dass die Spielgerätesteuer nicht erdrosselnd wirke.

Die Klägerin rügt mit der Revision Verletzung von Verfassungsrecht. Die pauschale Erhebung der Spielgerätesteuer verstoße gegen Art. 105 Abs. 2a des Grundgesetzes (GG) und den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG). Es handele sich um keine unter die Gesetzgebungskompetenz der Länder fallende Aufwandsteuer, sondern um eine Maschinensteuer, für die nach Art. 105 GG ausschließlich der Bund zuständig sei. Die Steuer sei nicht auf Überwälzung auf die Spieler angelegt. Einer solchen Überwälzung stünden die in der Verordnung über Spielgeräte und andere Spiele mit Gewinnmöglichkeit (Spielverordnung —SpielV—) für das Betreiben von Geldspielgeräten vorgesehenen Regelungen entgegen, insbesondere die Beschränkung des Einsatzes auf 0,40 DM je Spiel nach § 13 Nr. 5 SpielV i.d.F. der Verordnung vom 19. April 1993 (BGBl I 1993, 460). Die pauschale Steuererhebung sei zudem wegen gravierender Einspielunterschiede mit dem Gleichheitssatz nicht vereinbar. Eine sichere Erfassung der Einspielergebnisse je Spielgerät sei schon für die Jahre 1995 und 1996 gewährleistet gewesen.

Das SpStG habe zudem erdrosselnde Wirkung und sei daher mit dem in Art. 12 Abs. 1 GG vorgesehenen Grundrecht auf Berufsfreiheit unvereinbar. Dies habe der Sachverständige zutreffend festgestellt. Die von ihm erhobenen Daten seien allenfalls marginal korrekturbedürftig. Die vom FG durchgeführten Berechnungen seien fehlerhaft und zum Teil nicht nachvollziehbar. Das FG habe bei seiner Auswertung auf der Grundlage der Daten des Sachverständigen (Berechnung 2) die Eigenkapitalverzinsung und bei Personengesellschaften und Einzelbetrieben den Unternehmerlohn nicht berücksichtigt. Entsprechend korrigierte Berechnungen ergäben durchschnittliche Verluste für 1995, 1996 und 1999 und lediglich für 1997 und 1998 durchschnittlich geringe Gewinne. Das Verhältnis der einen Gewinn erzielenden Betriebe zu den übrigen betrage nicht 36 : 64, sondern 34 : 66. Dies belege die Unvereinbarkeit der Steuererhöhung mit Art. 12 Abs. 1 GG sowie das Vorliegen eines enteignungsgleichen Eingriffs.

Auf das Geltendmachen von Verfahrensfehlern hat die Klägerin in der mündlichen Verhandlung verzichtet.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung und die Spielgerätesteueranmeldungen für Januar 1995, März 1996 und Dezember 1996 in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 5. Januar 1996 und 12. August 1997 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das SpStG sei verfassungsgemäß. Die Gesetzgebungskompetenz des Landes beruhe auf Art. 105 Abs. 2a GG. Die Steuer sei eine auf Überwälzung angelegte Aufwandsteuer ohne erdrosselnde Wirkung. Dem FG seien zwar einzelne Rechenfehler unterlaufen, die sich aber im Ergebnis nicht entscheidend auswirkten. Wie eigene, näher dargelegte Berechnungen zeigten, habe das FG bei der Ermittlung der Durchschnittswerte auf der Grundlage der Daten des Sachverständigen bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften einen Unternehmerlohn von 60 000 DM berücksichtigt, wenn dies auch nicht in besonderen Positionen geschehen sei.

II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). § 4 Abs. 1 Nr. 1 SpStG war in den Jahren 1995 und 1996 in der damals geltenden Fassung verfassungsgemäß. Ein Verstoß gegen Grundrechte oder die Kompetenzordnung des GG lag nicht vor. Der Gesetzgeber hat sich im Rahmen der ihm zukommenden weitgehenden Gestaltungsfreiheit bei der Änderung bestehender Steuergesetze oder Steuersätze gehalten. Eine Vorlage an das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) nach Art. 100 Abs. 1 GG scheidet daher aus.

1. Die Klägerin konnte das Verfahren nach dem Ausscheiden ihres Ehemannes aus der GbR als Gesamtrechtsnachfolgerin der GbR fortführen, da dessen Anteil am Gesamthandsvermögen der GbR ohne Liquidation im Wege der Anwachsung nach § 738 Abs. 1 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches auf sie übergegangen ist und es sich um eine betriebliche Steuer handelt (vgl. BFH-Urteil vom 25. Juli 2000 VIII R 32/99, BFH/NV 2001, 178, m.w.N.).

2. § 4 Abs. 1 Nr. 1 SpStG war in den Jahren 1995 und 1996 nicht wegen eines Verstoßes gegen Art. 12 Abs. 1 GG verfassungswidrig und nichtig. Die Vorschrift griff nicht in die Freiheit der Berufswahl ein, sondern war eine vom Landesgesetzgeber im Rahmen der ihm zustehenden Gesetzgebungskompetenzen (unten 3.) getroffene zulässige Regelung der Berufsausübung. Das FG ist von zutreffenden Rechtsgrundsätzen ausgegangen und hat aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens die Überzeugung gewonnen (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO), dass die Spielgerätesteuer keine „erdrosselnde Wirkung” hatte. Diese tatsächliche Würdigung ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden und daher gemäß § 118 Abs. 2 FGO für den BFH bindend. Die Beweiswürdigung verstößt nicht gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze (vgl. BFH-Urteile vom 6. April 2005 I R 15/04, BFHE 210, 14, BStBl II 2006, 196, unter II. 4.; vom 17. Mai 2005 VII R 76/04, BFHE 210, 70, unter II. 1. a, und vom 14. Juni 2005 VII R 17/04, BFHE 210, 83, unter II. 3. c). Verfahrensfehler macht die Klägerin nicht geltend.

a) Die Spielgerätesteuer von 600 DM monatlich verletzte nicht das Grundrecht der Spielhallenbetreiber auf freie Berufswahl. Sie beschränkte weder rechtlich den Zugang zu diesem Beruf noch machte sie faktisch die sinnvolle Ausübung dieses Berufs überhaupt unmöglich.

aa) Eine mittelbare Berufsausübungsregelung, wie sie eine Steuernorm darstellen kann, kann in ihrer wirtschaftlichen Auswirkung einer Zulassungsbeschränkung nahe kommen und damit die Freiheit der Berufswahl beeinträchtigen. Das ist jedoch nicht schon dann der Fall, wenn die Regelung den aus der Ausübung eines Berufs erzielten Gewinn so weit mindert, dass einzelne Unternehmer sich zur Aufgabe ihres bisherigen Berufs veranlasst sehen. Eine Verletzung des Rechts auf freie Berufswahl ist vielmehr nur anzunehmen, wenn die betroffenen Berufsangehörigen in aller Regel wirtschaftlich nicht mehr in der Lage sind, den gewählten Beruf ganz oder teilweise zur Grundlage ihrer Lebensführung oder —bei juristischen Personen— zur Grundlage ihrer unternehmerischen Erwerbstätigkeit zu machen, dies also allenfalls nur noch in Ausnahmefällen möglich ist (BVerfG-Beschlüsse vom 30. Oktober 1961 1 BvR 833/59, BVerfGE 13, 181, 187; vom 16. März 1971 1 BvR 52/66 u.a., BVerfGE 30, 292, 314). Eine Steuernorm greift danach nicht bereits dann in die Freiheit der Berufswahl ein, wenn sie im Rahmen wirtschaftlicher Überlegungen, bei denen auch andere Umstände wie etwa der Unternehmensstandort oder besondere Konkurrenzverhältnisse eine Rolle spielen, dazu führt, dass ganze Gruppen von Unternehmen, die die (erhöhte) Steuer weder selbst tragen noch abwälzen können, ihren Betrieb einstellen müssen (BVerfG-Urteil vom 22. Mai 1963 1 BvR 78/56, BVerfGE 16, 147, 165).

Diese Grundsätze gelten auch für die Spielgerätesteuer. Diese Steuer beeinträchtigt die Freiheit der Berufswahl nur dann in verfassungsrechtlich beachtlicher Weise, wenn sie ihrer objektiven Gestaltung und Höhe nach die Ausübung des Berufs des Spielhallenbetreibers in aller Regel wirtschaftlich unmöglich macht (BVerfG-Teilurteil vom 10. Mai 1962 1 BvL 31/58, BVerfGE 14, 76, 101; BVerfG-Beschluss vom 1. April 1971 1 BvL 22/67, BVerfGE 31, 8, 29; Kammerbeschluss des BVerfG vom 1. März 1997 2 BvR 1599/89 u.a., Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht —NVwZ— 1997, 573, 575).

Soweit der Senat in seinem Revisionsurteil im ersten Rechtsgang die Auffassung vertreten hat, bei der verfassungsrechtlichen Prüfung sei auf einen im Hinblick auf Betriebsgröße, Anzahl und Art der aufgestellten Geräte, Kostenstruktur und Besucherfrequenz durchschnittlichen Betrieb in Hamburg abzustellen, hält er daran nicht mehr fest. Das FG konnte im zweiten Rechtsgang keinen solchen tatsächlich existierenden Betrieb ermitteln. Auch die Klägerin und der Sachverständige haben kein solches Unternehmen benannt. Die vom Gutachter durchgeführten statistischen Berechnungen dienen nur der Ermittlung von Durchschnittswerten. Die Bindung an die im Revisionsurteil im ersten Rechtsgang erfolgte rechtliche Beurteilung (§ 126 Abs. 5 FGO) ist insoweit aufgrund der weiteren Aufklärung des Sachverhalts entfallen (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 6. Aufl., § 126 Rz. 27, 30, m.w.N.).

bb) Die Voraussetzungen eines Eingriffs in die Freiheit der Berufswahl waren nach den gemäß § 118 Abs. 2 FGO den BFH bindenden Feststellungen des FG in den Jahren 1995 und 1996 nicht erfüllt. Die Steuer führte trotz der Erhöhung nicht dazu, dass die betroffenen Berufsangehörigen in aller Regel wirtschaftlich nicht mehr in der Lage waren, den gewählten Beruf ganz oder teilweise zur Grundlage ihrer Lebensführung oder —bei juristischen Personen— zur Grundlage ihrer unternehmerischen Erwerbstätigkeit zu machen. Das Steueraufkommen ist dementsprechend ab dem Jahr 1995 erheblich angestiegen. Trotz der Erhöhung der Steuer blieb die Zahl der Spielhallenbetreiber in Hamburg nahezu unverändert und war eine Reihe von Unternehmen in der Lage, neben der Steuer auch einen angemessenen Unternehmerlohn (bei Unternehmen in der Rechtsform einer GmbH in der Form von Bezügen für Gesellschafter-Geschäftsführer) und eine angemessene Eigenkapitalverzinsung zu erwirtschaften. Wie groß der Anteil dieser Unternehmen an der Gesamtzahl der Spielhallenbetreiber in Hamburg genau war (45, 36 oder 34 v.H.), braucht nicht geprüft zu werden. Jedenfalls handelte es sich auch nach dem Ergebnis der von der Klägerin selbst durchgeführten Umfrage (1996 11 von 26 Unternehmen mit durchschnittlichen Gewinnen von 68 860 DM; 1999 17 von 40 Unternehmen mit durchschnittlichen Gewinnen von 67 625 DM) nicht um so wenige wirtschaftlich erfolgreiche Spielhallenbetreiber, dass sie als bloße Ausnahmefälle angesehen werden könnten und die Annahme berechtigt wäre, die Spielhallenbetriebe in Hamburg seien nach der Steuererhöhung in aller Regel wirtschaftlich nicht mehr in der Lage gewesen, ihren Beruf ganz oder teilweise zur Grundlage ihrer Lebensführung oder unternehmerischen Erwerbstätigkeit zu machen.

Dies wird durch die vom FG durchgeführten Berechnungen über die durchschnittlich von den Unternehmen erzielten Gewinne und Verluste bestätigt. Entgegen der Annahme der Klägerin hat das FG bei seiner Auswertung auf der Grundlage der Daten des Sachverständigen (Berechnung 2) einen Unternehmerlohn von 60 000 DM in die Berechnung einbezogen, wenngleich dies nicht in einer gesonderten Position geschehen ist. Das hat das FA in seiner Revisionserwiderung vom 7. Februar 2005 (S. 9 ff. unter bb) zutreffend dargelegt. Die Klägerin hat dem weder schriftsätzlich noch in der mündlichen Verhandlung widersprochen. Keine rechtlichen Bedenken bestehen gegen die Angemessenheit des Ansatzes eines Unternehmerlohns von 60 000 DM. Es handelt sich dabei um einen durchschnittlichen Betrag, der je nach den Verhältnissen des Einzelfalls Raum für Abweichungen nach unten und oben lässt. In den nach Berücksichtigung des Unternehmerlohns verbleibenden Gewinnen drückt sich die Eigenkapitalverzinsung aus, die auch als angemessen anzusehen ist. Zutreffend wurden bei der Rentabilitätsrechnung nicht nur die Einnahmen aus den Geldspielgeräten, sondern auch andere Betriebseinnahmen berücksichtigt (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 31, 8, 27) und im Rahmen der Gesamtbetrachtung auch alle Betriebsausgaben angesetzt.

Der insgesamt eingetretene Umsatzrückgang kann wegen der Vorgaben der SpielV für den Einsatz je Spiel, die Spieldauer und die Mindestgewinnquote jedenfalls nicht unmittelbar durch die Steuererhöhung verursacht worden sein und fällt wie generell Veränderungen der wirtschaftlichen Verhältnisse in den Risikobereich der betroffenen Unternehmen. Bei negativen Veränderungen der Marktlage obliegt es dem kaufmännischen Geschick des Unternehmers, angemessen zu reagieren und Maßnahmen zur Erhaltung oder Wiederherstellung der Rentabilität des Unternehmens zu ergreifen (vgl. BVerfG-Teilurteil in BVerfGE 14, 76, 98). Nach den Feststellungen des FG war es möglich, in den auf die Steuererhöhung folgenden Jahren erfolgreich Maßnahmen zur Steigerung der Wirtschaftlichkeit zu ergreifen.

Auf die von der Klägerin gegen die vom FG vorgenommenen Berechnungen erhobenen weiteren, nur Einzelheiten ohne Bedeutung für das Ergebnis betreffenden Einwendungen braucht danach nicht eingegangen zu werden.

b) Als bloße Regelung der Berufsausübung ist § 4 Abs. 1 Nr. 1 SpStG mit dem Grundrecht aus Art. 12 Abs. 1 GG vereinbar. Die Erhöhung der Steuer wird durch das berechtigte Anliegen des Gesetzgebers, die Allgemeinheit an dem Aufwand der Spieler für ihr Vergnügen in höherem Maße als bisher zu beteiligen und zugleich der Spielsucht entgegenzuwirken (vgl. unten 3. d), gerechtfertigt (BVerfG-Teilurteil in BVerfGE 14, 76, 99, 101; BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 31, 8, 23, 32, und in NVwZ 1997, 573, 575).

3. Die Gesetzgebungskompetenz des Landes für das SpStG ergibt sich aus Art. 105 Abs. 2a GG.

a) Nach dieser Vorschrift haben die Länder die Befugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Das Gleichartigkeitsverbot umfasst dabei nicht die herkömmlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, selbst wenn sie dieselbe Quelle wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit ausschöpfen wie Bundessteuern.

aa) Zu den traditionellen Kommunalsteuern gehört auch die Vergnügungssteuer, die nach bisheriger ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung pauschal als Spielautomatensteuer erhoben werden kann. Art. 105 Abs. 2a GG eröffnet dabei dem Gesetzgeber einen weitreichenden Spielraum zur Ausgestaltung, Veränderung und Fortentwicklung der Steuer. Derartige steuerrechtliche Regelungen sind unter dem Blickwinkel der grundgesetzlichen Zuständigkeitsverteilung solange verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, als sie die herkömmlichen, die jeweilige Steuer kennzeichnenden Merkmale wahren. Zu diesen die Vergnügungssteuer als Aufwandsteuer kennzeichnenden Merkmalen gehört insbesondere, dass sie auf den Benutzer der Veranstaltung abwälzbar sein muss. Das bedeutet jedoch nicht, dass dem Steuerschuldner die rechtliche Gewähr geboten wird, er werde den als Steuer gezahlten Geldbetrag —etwa wie einen durchlaufenden Posten— von der vom Steuergesetz der Idee nach als Steuerträger gemeinten Person auch ersetzt erhalten. Das Gesetz überlässt es dem Steuerschuldner, den Steuerbetrag in die Kalkulation einzubeziehen und die Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens trotz der Steuer zu wahren (Kammerbeschluss des BVerfG vom 3. Mai 2001  1 BvR 624/00, Beilage zu BFH/NV 8/2001, 159, m.w.N.).

An dieser Beurteilung hat sich durch das BVerfG-Urteil vom 20. April 2004  1 BvR 1748/99 u.a. (BVerfGE 110, 274) zur ökologischen Steuerreform nichts geändert (ebenso Urteil des Bundesverwaltungsgerichts —BVerwG— vom 13. April 2005 10 C 8.04, Beilage zu BFH/NV 10/2005, 409, unter II. 3. a).

In dieser auf Verbrauchsteuern (Strom- und Mineralölsteuer) bezogenen Entscheidung hat das BVerfG ausgeführt, eine Steuer sei bereits dann auf Überwälzung auf den Verbraucher angelegt, wenn die kalkulatorische Überwälzung in dem Sinne möglich sei, dass der Steuerpflichtige den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen —Preiserhöhung, Umsatzsteigerung oder Senkung der sonstigen Kosten— ergreifen könne. Die rechtliche Gewähr, dass er den von ihm entrichteten Betrag immer von demjenigen erhalte, der nach der Konzeption des Gesetzgebers letztlich die Steuer tragen solle, müsse dem Steuerschuldner nicht geboten werden. Es reiche aus, wenn die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger angelegt sei, auch wenn die Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelinge (BVerfG-Urteil in BVerfGE 110, 274, 295).

Bei der verfassungsrechtlichen Prüfung der Spielgerätesteuer ist ferner zu bedenken, dass der Gesetzgeber seine Steuergesetzgebungskompetenz grundsätzlich auch ausüben darf, um Lenkungswirkungen zu erzielen. Er darf nicht nur durch Ge- und Verbote, sondern ebenso durch mittelbare Verhaltenssteuerung auf Wirtschaft und Gesellschaft gestaltend Einfluss nehmen. Er verpflichtet dann den Bürger nicht rechtsverbindlich zu einem bestimmten Verhalten, gibt ihm aber durch Sonderbelastung eines unerwünschten oder durch steuerliche Verschonung eines erwünschten Verhaltens ein finanzwirtschaftliches Motiv, sich für ein bestimmtes Tun oder Unterlassen zu entscheiden. Die steuerliche Lenkung nimmt dabei in Kauf, dass das Lenkungsziel nicht verlässlich erreicht wird, ist also ein Instrument zur Annäherung an ein Ziel (BVerfG-Urteil in BVerfGE 110, 274, 292 f.). Eine steuerrechtliche Regelung darf Lenkungswirkungen auch in einem nicht steuerlichen Kompetenzbereich entfalten, ohne dass dem Gesetzgeber in diesem Bereich eine Sachkompetenz zustehen muss. Der Landesgesetzgeber ist deshalb im Rahmen der ihm zustehenden Steuergesetzgebungskompetenzen berechtigt, Steuergesetze zu erlassen, die in den der Gesetzgebungskompetenz des Bundes unterfallenden Bereichen wie etwa dem Gewerberecht (Art. 74 Abs. 1 Nr. 11 GG) lenkende Wirkung entfalten. Dabei kann die Lenkung Haupt- oder Nebenzweck sein, sofern die Finanzfunktion der Steuer nicht durch die Lenkungsfunktion verdrängt wird. Die Ausübung der Steuergesetzgebungskompetenz zur Lenkung in einem anderweitig geregelten Sachbereich ist allerdings nur zulässig, wenn dadurch die Rechtsordnung nicht widersprüchlich wird. Greift die steuerliche Lenkung auf eine Sachmaterie über, dürfen die steuerrechtlichen Vorschriften den vom zuständigen Sachgesetzgeber getroffenen Regelungen —und zwar sowohl der Gesamtkonzeption als auch den konkreten Einzelregelungen— nicht widersprechen (BVerfG-Beschluss in Beilage zu BFH/NV 8/2001, 159, m.w.N.).

bb) Die Anforderungen an die Abwälzbarkeit erfüllte die Spielgerätesteuer in den Jahren 1995 und 1996. Die Steuer war auf Überwälzung auf die Nutzer der Spielgeräte angelegt. Es gibt keine Hinweise darauf, dass der Gesetzgeber durch die Steuer das Betreiben von Geldspielgeräten in Hamburg unmöglich machen und so der Besteuerung die Grundlage entziehen wollte. Wie die Entwicklung des Spielgerätesteueraufkommens nach der Steuererhöhung zeigt, wurde der verfolgte Zweck einer Steigerung der Einnahmen aus der Steuer auch tatsächlich erreicht.

Die in § 13 SpielV enthaltenen Anforderungen an Geldspielgeräte, insbesondere die Begrenzung des Einsatzes für ein Spiel, die Mindestdauer der Spiele und der Mindestbetrag der Summe der Gewinne, erschwerten es den Unternehmern zwar, die Spielgerätesteuer auf die Spieler zu überwälzen, machten dies aber nicht generell unmöglich. Den Unternehmern verblieb die Möglichkeit, etwa durch Auswahl geeigneter Standorte sowie durch eine ansprechende Gestaltung und Ausstattung der Spielhallen auf eine Umsatzsteigerung hinzuwirken und die Selbstkosten auf das unbedingt erforderliche Maß zu beschränken, um so die Steuer erwirtschaften zu können. Das BVerfG hat im Teilurteil vom 10. Mai 1962 1 BvL 31/58 (BVerfGE 14, 76, 97 f.) die Überwälzbarkeit der Spielgerätesteuer auf die Spieler bejaht, obwohl bereits damals die Erhöhung des Einsatzes über den in der SpielV bestimmten Betrag von seinerzeit 0,10 DM je Spiel hinaus verboten und eine Mindestgewinnquote vorgeschrieben war. Das BVerfG begründete die Abwälzbarkeit der Steuer damit, dass der Steuerpflichtige den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen treffen, insbesondere einen so hohen Umsatz erstreben könne, dass der Rohertrag die fixen Kosten einschließlich der Steuer noch decke, um auf diesem Wege die Rentabilität der aufgestellten Apparate trotz Zahlung der pauschalen Steuer zu erreichen. Die gewerberechtliche Regelung setze dem Aufsteller dabei keine rechtlichen Grenzen; eine Umsatzerhöhung sei allein von seinem kaufmännischen Geschick und der Marktlage abhängig. Im Beschluss vom 1. April 1971 1 BvL 22/67 (BVerfGE 31, 8, 20) hat das BVerfG diese Ansicht nochmals bestätigt.

Die Überwälzung der Steuer auf die Spieler war auch nach deren Erhöhung auf 600 DM in den Jahren 1995 und 1996 nach den Feststellungen des FG nicht praktisch ausgeschlossen (vgl. oben 2.). Es war nicht nur in Ausnahmefällen möglich, Unternehmerlohn und Eigenkapitalverzinsung in angemessener Höhe zu verdienen. Die Steuer machte nicht einmal 20 v.H. der vom Sachverständigen ermittelten durchschnittlichen Erlöse je Spielgerät nach Abzug der ausgeschütteten Gewinne und der Umsatzsteuer aus. Eine Überwälzbarkeit in jedem Fall, etwa bei unwirtschaftlicher Betriebsführung, ist aus verfassungsrechtlicher Sicht nicht erforderlich.

Soweit der Gesetzgeber mit der Spielgerätesteuer oder deren Erhöhung das Ziel verfolgt hat, die Zahl der Spielhallen oder der Spielgeräte in Hamburg zu vermindern und so die Spielsucht einzudämmen, ist dies verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 31, 8, 23, und Kammerbeschluss des BVerfG in NVwZ 1997, 573, 575). Glücksspiele können zu krankhaftem Suchtverhalten führen. Die Vermeidung und Abwehr von Suchtgefahren ist ein überragend wichtiges Gemeinwohlziel, da Spielsucht schwerwiegende Folgen nicht nur für die Betroffenen selbst, sondern auch für ihre Familien und für die Gemeinschaft haben kann (BVerfG-Urteil vom 28. März 2006 1 BvR 1054/01, Abs. 98 f., http://www.bverfg.de unter Hinweis auf Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften vom 6. November 2003 C-243/01, Gambelli u.a., Slg. 2003, I-13076, m.w.N.). Bei weitem die meisten Spieler mit problematischem oder pathologischem Spielverhalten spielen an Automaten, die nach der Gewerbeordnung betrieben werden dürfen (BVerfG-Urteil vom 28. März 2006 1 BvR 1054/01, Abs. 100).

Das Ziel, durch die Steuererhöhung auf eine Verminderung der Zahl der Spielhallen und der Spielgeräte in Hamburg hinzuwirken und so der weiteren Verbreitung der Spielsucht vorzubeugen, verstößt nicht gegen die Gesamtkonzeption oder konkrete Einzelregelungen des Bundesrechts. Es gibt keine bundesrechtlichen Vorschriften, die Automatenaufstellern einen von landesgesetzlichen Spielgerätesteuern freien Handlungsspielraum gewährleisten. Derartige bundesrechtliche Vorschriften wären zudem mit der durch Art. 105 Abs. 2a GG garantierten Befugnis der Länder zur Gesetzgebung über die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, zu denen herkömmlich auch Vergnügungssteuern in der Form von Spielgerätesteuern gehören, unvereinbar. Ein Verstoß gegen Bundesrecht läge allerdings vor, wenn die Steuer die Ausübung des Berufs als Automatenaufsteller im praktischen Ergebnis unmöglich machen würde. Dies trifft indes, wie oben dargelegt, im Streitfall nicht zu. Der mit der Steuer verfolgte fiskalische Zweck, Einnahmen zu erzielen (vgl. § 3 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung —AO 1977—), wurde deshalb erreicht, wie die Entwicklung des Steueraufkommens zeigt.

b) Die Zulässigkeit einer pauschalen Erhebung der Spielgerätesteuer, die nicht an die konkret erzielten Umsätze anknüpft, wurde in der Rechtsprechung bisher aus Gründen der Verwaltungspraktikabilität sowie deshalb bejaht, weil die zuverlässige Erfassung des jeweiligen Vergnügungsaufwands der Spieler technisch noch nicht möglich war und der Stückzahlmaßstab in den entschiedenen Fällen in einer gewissen Beziehung zum Spielaufwand der Automatennutzer stand (vgl. dazu eingehend BVerwG-Urteil vom 13. April 2005  10 C 5.04, Beilage zu BFH/NV 10/2005, 413).

Diese Rechtsprechung hat das BVerwG in seinen Urteilen in Beilage zu BFH/NV 10/2005, 409 und 413 sowie vom 13. April 2005 10 C 9/04 (juris Nr. WBRE410011969) und vom 14. Dezember 2005 10 CN 1.05 (Beilage zu BFH/NV 4/2006, 217) fortentwickelt und beurteilt nunmehr für Besteuerungszeiträume nach dem Jahr 1996 kommunale Vergnügungssteuersatzungen als verfassungswidrig, wenn sie der Besteuerung von Spielgeräten den Stückzahlmaßstab zu Grunde legen, obwohl sich die Einspielergebnisse der einzelnen Geräte in zu hohem Maße unterscheiden. Zur Begründung führt es an, seit 1997 könne die Besteuerung mit einem pauschalen Steuerbetrag je Gerät nicht mehr mit technischen Schwierigkeiten bei der Ermittlung des zu besteuernden Aufwands der Spieler begründet werden. Es verweist dazu auf die in den Jahren 1989 und 1990 zwischen den Herstellern von Unterhaltungsautomaten mit Gewinnmöglichkeit und den Verbänden der Unterhaltungsautomatenwirtschaft einerseits sowie den zuständigen Bundesministerien andererseits zustande gekommene selbstverpflichtende Vereinbarung über den Einbau von manipulationssicheren Zählwerken (vgl. BTDrucks 11/6224 vom 15. Januar 1990 und die Ergänzung zur selbstverpflichtenden Vereinbarung vom 1. Oktober 1990). Danach wurden Zulassungen für Gewinnspielautomaten ohne manipulationssicheres Zählwerk bis einschließlich 1. Januar 1993 erteilt. Wegen der beschränkten Geltungsdauer der Zulassungen dürfen demzufolge seit dem 1. Januar 1997 keine Spielgeräte ohne manipulationssicheres Zählwerk mehr aufgestellt sein.

Im vorliegenden Verfahren besteht kein Anlass zu prüfen, ob der erkennende Senat sich den vom BVerwG aufgestellten Anforderungen an die Besteuerung nach der Anzahl der aufgestellten Spielgeräte anschließen könnte und ob diese ggf. in den Jahren 1995 und 1996 in Hamburg erfüllt waren. Das FG hat nämlich festgestellt, dass eine durchgängige Ausstattung der Spielgeräte mit manipulationssicheren Zählwerken in diesem Zeitraum noch nicht gewährleistet war. Der BFH ist an diese Feststellungen nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden, da die Klägerin insoweit keine zulässigen und begründeten Revisionsgründe vorgebracht hat. Die vom BVerwG genannten technischen Voraussetzungen für die Fortentwicklung der Rechtsprechung waren danach in den Streitjahren noch nicht erfüllt.

Wie das BVerfG bereits in seinem Teilurteil in BVerfGE 14, 76, 102 entschieden hat, steht es der verfassungsrechtlichen Zulässigkeit der pauschalen Erhebung der Spielgerätesteuer nicht entgegen, dass die Festsetzung der Umsatzsteuer an die tatsächlich mit den Spielgeräten erzielten Umsätze anknüpft.

4. Ein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) liegt ebenfalls nicht vor. Für die Beurteilung gelten vergleichbare Grundsätze wie für die Frage, ob der Stückzahlmaßstab trotz unterschiedlicher Einspielergebnisse mit Art. 105 Abs. 2a GG vereinbar ist (BVerwG-Urteile in Beilage zu BFH/NV 10/2005, 409, und in Beilage zu BFH/NV 4/2006, 217). Ein Verstoß gegen den Gleichheitssatz ist nicht bereits deshalb gegeben, weil die pauschale Besteuerung gewisse Ungleichheiten mit sich bringt, die individuellen Besonderheiten des einzelnen steuerpflichtigen Vorgangs außer Acht lässt und sich mit der „Typengerechtigkeit” aufgrund eines typischen Tatbestandes begnügt (BVerfG-Teilurteil in BVerfGE 14, 76, 101 f.).

5. Nicht zu beanstanden ist auch, dass die Steuer ohne Übergangsregelung verdoppelt wurde. Dem Gesetzgeber gebührt eine weitgehende Gestaltungsfreiheit darin, bestehende Steuersätze zu ändern (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 31, 8, 19, m.w.N.). Dementsprechend darf der Steuerpflichtige nur bei besonderen Vertrauenstatbeständen erwarten, dass die Gesetzeslage unverändert bestehen bleibt (BVerfG-Beschluss in NVwZ 1997, 573, 575, m.w.N.). Der Gesetzgeber darf bei einer Erhöhung der Spielgerätesteuer bis an die Grenze des Tragbaren gehen (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 31, 8, 18 f.). Einen Bestandsschutz für die Fortsetzung einer unwirtschaftlichen Betriebsführung gewährleistet Art. 12 Abs. 1 GG ohnehin nicht (BFH-Urteil vom 26. Juni 1996 II R 47/95, BFHE 180, 497, BStBl II 1996, 538, unter II. 3. b; BVerwG-Urteil in Beilage zu BFH/NV 10/2005, 413, unter II. 2. d).

6. Eine Verletzung der Eigentumsgarantie scheidet schon deshalb aus, weil Art. 14 GG keine Chancen und Verdienstmöglichkeiten schützt und die strittige Steuernorm eher die durch Art. 12 Abs. 1 GG gewährleistete Freiheit der Erwerbs- und Leistungstätigkeit und nicht das Ergebnis dieser Betätigung berührt (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 31, 8, 32, m.w.N.).