Gründe

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Tierärzte. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) sind sie seit 1992 je zur Hälfte Eigentümer eines Grundstücks in Z. 1993 gründeten sie die Tierklinik-GbR, welche auf diesem Grundstück betrieben wurde. Sie waren je zur Hälfte an der Gesellschaft beteiligt. Bis zum 31. Dezember 1997 bilanzierten sie das Betriebsgrundstück aufgrund der Gesellschafteridentität und Anteilsgleichheit in der Bilanz der Tierklinik-GbR.

Mit Wirkung ab 1. Januar 1998 nahmen die Kläger Herrn Dr. A als weiteren Gesellschafter der Tierklinik-GbR auf. Von diesem Zeitpunkt an war jeder Gesellschafter

zu je einem Drittel an der Gesellschaft beteiligt. Herr Dr. A zahlte einen Kaufpreis für die übertragenen Anteile an die Kläger und leistete außerdem eine Bareinlage in das Gesellschaftsvermögen.

Ebenfalls mit Wirkung ab dem 1. Januar 1998 vermieteten die Kläger das Grundstück in Z an die Tierklinik-GbR. Den Buchwert des Grundstücks führten sie in Sonderbilanzen fort.

In der Erklärung der Tierklinik-GbR zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1998 (Streitjahr) erklärten die Kläger einen —der Höhe nach unstreitigen— Veräußerungsgewinn von jeweils 187 500 DM, den sie als tarifbegünstigt nach §§ 18 Abs. 3, 16 und 34 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ansahen. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) hingegen sah den gesamten Gewinn als laufenden Gewinn an.

Hiergegen legten die Kläger Einspruch ein, den das FA als unbegründet zurückwies. Ein Mitunternehmeranteil —so das FA— könne nur dann nach §§ 16, 34 EStG tarifbegünstigt veräußert werden, wenn die in den wesentlichen Betriebsgrundlagen des Sonderbetriebsvermögens ruhenden stillen Reserven gleichzeitig aufgelöst würden. Ein Mitunternehmeranteil i.S. von § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG umfasse nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) nicht nur den Anteil des Mitunternehmers am Vermögen der Gesellschaft, sondern auch etwaiges Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters.

Mit der Klage verfolgten die Kläger ihr Begehren weiter. Sie trugen vor, die Veräußerung des Mitunternehmeranteils an der Tierklinik-GbR stelle die Veräußerung eines Teilbetriebs dar. Hinsichtlich des nicht mitveräußerten Anteils am Grundstück liege ein organisch geschlossener Teil des Gesamtbetriebs als Teilbetrieb vor. Unterstelle man eine gewerbliche Betriebsaufspaltung, lägen zwischen Schwesterpersonengesellschaften zwei separate Teilbetriebe vor, die jeweils eigenständig den Kriterien der §§ 16 und 34 EStG unterlägen. Die Veräußerung der Teilanteile sei genauso zu behandeln wie die Veräußerung eines Anteils am Besitzunternehmen bei einer bestehenden Betriebsaufspaltung zwischen Schwesterpersonengesellschaften.

Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Urteil des FG Düsseldorf vom 15. Juli 2002 7 K 6288/01 F ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2005, 36 veröffentlicht.

Hiergegen richtet sich die Revision der Kläger, die auf die Verletzung materiellen Rechts gestützt ist.

Die Kläger beantragen,

unter Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und der Einspruchsentscheidung des FA vom 24. Oktober 2001 den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung 1998 vom 16. August 2001 dahin gehend zu ändern, dass die Besteuerungsgrundlagen mit 375 000 DM auf tarifbegünstigte Veräußerungsgewinne gemäß § 34 EStG festgesetzt werden.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Die Revision ist unbegründet. Das FG hat zutreffend entschieden, dass der angefochtene Gewinnfeststellungsbescheid rechtmäßig ist.

1. Der durch die Veräußerung der Teilanteile an der Tierklinik-GbR entstandene Gewinn ist nicht nach § 18 Abs. 3 i.V.m. §§ 16, 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG in der im Streitjahr gültigen Fassung tarifbegünstigt. Allerdings geht der Senat davon aus, dass im Streitjahr die Veräußerung eines Bruchteils an einem Mitunternehmeranteil generell noch einem ermäßigten Steuersatz unterlag. Zwar ist § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG durch das Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts vom 20. Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3858) in der Weise geändert worden, dass nur noch die Übertragung des „gesamten” Gesellschaftsanteils zu einem Veräußerungsgewinn führt. Der Senat hat jedoch entschieden, dass für die Zeit vor In-Kraft-Treten dieses Gesetzes entsprechend der bis dahin geltenden Rechtsprechung und Verwaltungsauffassung an der Steuerbegünstigung festzuhalten ist (Senatsurteil vom 16. September 2004 IV R 11/03, BFHE 207, 274, BStBl II 2004, 1068).

2. Die Veräußerung des Anteils an einem Mitunternehmeranteil war jedoch auch nach der vor In-Kraft-Treten der genannten Änderung des § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG geltenden Rechtslage nicht tarifbegünstigt, wenn der Veräußerer die zu seinem Sonderbetriebsvermögen gehörenden wesentlichen Betriebsgrundlagen nicht anteilig mit übertragen, sondern der Gesellschaft weiterhin zur Nutzung überlassen hat (BFH-Urteile vom 24. August 2000 IV R 51/98, BFHE 192, 534, BStBl II 2005, 173, und vom 12. April 2000 XI R 35/99, BFHE 192, 419, BStBl II 2001, 26).

a) So verhält es sich im Streitfall. Das Grundstück in Z gehörte zum Sonderbetriebsvermögen der Kläger bei der Tierklinik-GbR. Es gehörte auch zu deren wesentlichen Betriebsgrundlagen. Es war nach den für den Senat bindenden Feststellungen des FG für die Tierklinik funktional wesentlich und beinhaltet darüber hinaus erhebliche stille Reserven.

b) Die Zurechnung des Grundstücks zum Sonderbetriebsvermögen der Kläger bei der Tierklinik-GbR entfiel nicht deshalb, weil eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung vorgelegen hätte und die Qualifikation des Vermögens als Gesellschaftsvermögen der Besitzgesellschaft Vorrang vor der Qualifikation des Vermögens als Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter bei der Betriebsgesellschaft hat (zu Letzterem s. BFH-Urteile vom 23. April 1996 VIII R 13/95, BFHE 181, 1, BStBl II 1998, 325, und vom 24. November 1998 VIII R 61/97, BFHE 187, 297, BStBl II 1999, 483). Das Grundstück gehörte auch nach dieser Rechtsprechung nicht zum Betriebsvermögen einer Besitzgesellschaft.

Eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn eine Personengesellschaft (Besitzgesellschaft) einer mit ihr personell verflochtenen anderen Personengesellschaft (Betriebsgesellschaft) wesentliche Betriebsgrundlagen zur Nutzung überlässt.

c) Im Streitfall ist bereits äußerst zweifelhaft, ob von einer Nutzungsüberlassung durch ein wie auch immer geartetes Besitzunternehmen gesprochen werden kann. Die Kläger waren je zur Hälfte Miteigentümer des Grundstücks. Sie waren ebenfalls je zur Hälfte an der das Grundstück nutzenden Tierklinik-GbR beteiligt. Das Grundstück war bis zum 31. Dezember 1997 —also bis zur Teilanteilsveräußerung— in der Bilanz der Tierklink-GbR als deren Betriebsvermögen ausgewiesen. Betriebseinnahmen oder Betriebsausgaben (Absetzung für Abnutzung —AfA—) einer „Besitzgesellschaft” wurden gegenüber dem FA nicht erklärt. Noch in ihrem Schreiben an das FA vom 28. Mai 2001 ging die Prozessbevollmächtigte der Kläger davon aus, das Grundstück stelle Sonderbetriebsvermögen der Kläger dar und widersprach ausdrücklich der Auffassung des FA, es könne sich —jedenfalls für die Zeit nach der Teilanteilsveräußerung— um eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung handeln.

aa) Nach den Feststellungen des FG und dem Inhalt der Akten erscheint es daher nahezu ausgeschlossen, dass das Grundstück Gesamthandseigentum einer neben der Tierklinik-GbR bestehenden Grundstücks-GbR war. Nach Auffassung der Finanzverwaltung kann jedoch auch eine Bruchteilsgemeinschaft ohne Gesamthandsvermögen „Besitzgesellschaft” einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung sein (Oberfinanzdirektion —OFD— München, Verfügung vom 10. Juni 1999, Der Betrieb —DB— 1999, 1878; Berz/ Müller, Deutsches Steuerrecht —DStR— 1996, 1919; Poll, DStR 1999, 477; a.A. Strahl, Kölner Steuerdialog —KÖSDI— 1998, 11533; Meyer/Ball, Finanz-Rundschau —FR— 1998, 1075, 1082). Der BFH ist im Urteil vom 29. August 2001 VIII R 34/00 (BFH/NV 2002, 185) davon ausgegangen, dass zwischen den Miteigentümern einer Bruchteilsgemeinschaft, die ein Grundstück erworben haben, um es einer von ihnen beherrschten Betriebsgesellschaft als wesentliche Betriebsgrundlage zur Nutzung zu überlassen, regelmäßig eine zumindest konkludent vereinbarte GbR bestehen wird (vgl. auch Senatsbeschluss vom 2. November 2004 IV B 32/03, BFH/NV 2005, 377 unter 4.; Schmidt/Wacker, Einkommensteuergesetz, 24. Aufl., § 15 Rz. 858; Brandenberg, DB 1998, 2488, 2490; Neu, Die Information über Steuer und Wirtschaft —Inf— 1999, 493; Stahl, KÖSDI 2003, 13794, 13800). Der erkennende Senat hat sich dieser letztgenannten Auffassung jedenfalls für den Fall angeschlossen, dass die Miteigentümer das Grundstück an die Betriebsgesellschaft gegen Entgelt vermieten, wobei er der Frage, ob das Grundstück zielgerichtet zur Vermietung an die Betriebspersonengesellschaft erworben worden ist, keine ausschlaggebende Bedeutung beigemessen hat. Die Miteigentumsanteile am Grundstück sind in einem solchen Fall Sonderbetriebsvermögen I der Bruchteilseigentümer bei dieser (Besitz-)GbR (Senatsurteil vom 18. August 2005 IV R 59/04, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, DB 2005, 2271).

bb) Im Streitfall bestehen Zweifel, ob vom Bestehen einer auch nur konkludent vereinbarten Besitz-GbR, zu deren (Sonder-)Betriebsvermögen das von der Betriebs-Personengesellschaft unentgeltlich genutzte Wirtschaftsgut gehören könnte, gesprochen werden kann, wenn die Miteigentümer des Wirtschaftsguts sich offenbar nicht dessen bewusst sind, dass sie die Nutzungsüberlassung im Rahmen eines neben der „Betriebsgesellschaft” bestehenden Unternehmens gewähren.

d) Die Revision kann aber selbst dann keinen Erfolg haben, wenn man die vorstehend dargestellten Bedenken hintan stellt.

aa) Selbst wenn man von der Existenz einer neben der Tierklinik-GbR bestehenden GbR, die der Tierklinik-GbR das Grundstück zur Nutzung überlassen hat, ausgehen wollte, könnte dieser GbR das Grundstück nicht als Betriebsvermögen zugerechnet werden. Nach der Rechtsprechung des BFH erfasst § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG nicht nur Entgelte für Leistungen (Tätigkeit, Darlehensgewährung, Nutzungsüberlassung), die einer von mehreren Gesellschaftern einzeln und unabhängig von den anderen Gesellschaftern erbringt, sondern in gleicher Weise auch Entgelte für Leistungen, die alle Gesellschafter der die Leistungen empfangenden Personengesellschaft (oder ein Teil dieser Gesellschafter) gemeinsam über eine GbR erbringen (BFH-Urteil vom 25. April 1985 IV R 36/82, BFHE 144, 20, BStBl II 1985, 622 unter 1. der Gründe, m.w.N.). Die Leistungen werden den einzelnen Gesellschaftern nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) anteilig zugerechnet. Das gilt jedenfalls dann, wenn die leistende Personengesellschaft nicht gewerblich tätig ist (BFH-Urteil in BFHE 181, 1, BStBl II 1998, 325 unter 1.c). Demgegenüber stellen die überlassenen Wirtschaftsgüter kein Sonderbetriebsvermögen bei der nutzenden Personengesellschaft, sondern Betriebsvermögen der überlassenden Gesellschaft dar, wenn letztere

1) einen Gewerbebetrieb unterhält oder

1) gewerblich geprägt ist oder

1)Besitzgesellschaft im Rahmen einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung ist (BFH-Urteile in BFHE 181, 1, BStBl II 1998, 325, und in BFHE 187, 297, BStBl II 1999, 483).

bb) Im Streitfall ist keine dieser alternativen Voraussetzungen erfüllt. Es bedarf keiner Entscheidung, ob die vorstehend unter Ziff. (1) aufgeführte Fallgruppe um die Fälle zu ergänzen ist, in denen die überlassende Personengesellschaft originäre Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft oder aus freiberuflicher Tätigkeit erzielt (vgl. hierzu Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz. 533, m.w.N.). Ein solcher Fall ist hier erkennbar nicht gegeben.

cc) Das Begehren der Kläger könnte nur dann Erfolg haben, wenn die Voraussetzungen der vorstehend unter Ziff. (3) aufgeführten Alternative erfüllt wären. So verhält es sich indessen nicht.

dd) Die Frage, ob die Überlassung eines Praxisgrundstücks seitens einer ganz oder teilweise personenidentischen Miteigentümergemeinschaft an eine Freiberufler-GbR zu einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung führen kann, ist im steuerlichen Schrifttum umstritten. Allerdings vertritt niemand die Auffassung, eine solche Betriebsaufspaltung sei in der Weise möglich, dass das vermietende Besitzunternehmen unabhängig von der beruflichen Qualifikation der an ihm Beteiligten insgesamt freiberufliche Einkünfte erziele. Eine dahin gehende Lösung verstieße gegen die klare Regelung des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG, weil dann auch die nicht für den freien Beruf qualifizierten „Nur-Gesellschafter” des Besitzunternehmens (z.B. Ehegatten der Sozien) freiberufliche Einkünfte erzielten. Wird ein Unternehmen ausschließlich im Wege der Vermietung oder Verpachtung tätig, so kann das zwar gegebenenfalls zu gewerblichen, keinesfalls aber zu freiberuflichen Einkünften führen. Es ist deshalb vorgeschlagen worden, die Vermietungs- oder Verpachtungseinkünfte der berufsfremden Gesellschafter als gewerblich zu qualifizieren. Durch die originär vermögensverwaltende Tätigkeit der „Besitzgesellschaft” würden also zweierlei Arten von Einkünften erzielt (so noch Schmidt/Seeger, a.a.O., 18. Aufl., § 18 Rz. 18). Mit einer solchen Lösung wäre aber nicht die Frage beantwortet, inwiefern die ausschließlich aus Vermietung oder Verpachtung bestehende Tätigkeit einer Personengesellschaft —jedenfalls bei den berufsangehörigen Gesellschaftern— zu freiberuflichen Einkünften führt, obwohl die über § 18 Abs. 4 Satz 2 EStG entsprechend geltende Regelung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG nicht anwendbar sein soll. Ungelöst bliebe auch das Problem, warum eine solche Tätigkeit bei den berufsfremden Gesellschaftern gewerbliche Einkünfte zur Folge haben soll, obwohl die Betriebspersonengesellschaft keine gewerblichen Einkünfte erzielt. Zudem gäbe es für eine solche Konstruktion keinerlei Notwendigkeit, weil sich eine zutreffende und ungekünstelte Lösung bereits aus der Zurechnung der Miteigentumsanteile der Sozien zu ihrem Sonderbetriebsvermögen ergibt (Senatsurteil vom 18. Mai 1995 IV R 125/92, BFHE 178, 63, BStBl II 1996, 5; Brandenberg, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht —JbFSt— 1997/1998, 288 ff.; L. Schmidt, JbFSt 1997/1998, 291).

ee) Aus ähnlichen Erwägungen kann sich der Senat auch nicht der Auffassung anschließen, der zufolge die Vermietung wesentlicher Betriebsgrundlagen durch eine Besitzpersonengesellschaft an eine Freiberuflergesellschaft insgesamt zu gewerblichen Einkünften beim Besitzunternehmen führt (so aber Reiß in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 5. Aufl., § 15 Rn. 87; Pott/Rasche, Deutsche Steuer-Zeitung —DStZ— 1999, 127, 132 f.). Zur Begründung dieser Auffassung wird angeführt, die vom Besitzunternehmen in den Fällen personeller und sachlicher Verflechtung entfaltete Tätigkeit der Nutzungsüberlassung sei wegen der besonderen Risikostruktur aus sich selbst heraus als gewerblich einzustufen und nicht durch Zurechnung der vom Betriebsunternehmen entfalteten gewerblichen Tätigkeit. Hieran ist richtig, dass es bei der Betriebsaufspaltung eine Zurechnung von Einkünften zwischen Betriebs- und Besitzgesellschaft nicht gibt. Beide Unternehmen bleiben selbständig. Indessen sieht die Rechtsprechung den Grund für die Gewerblichkeit der Vermietungstätigkeit des Besitzunternehmens darin, dass die hinter beiden Unternehmen stehenden Personen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen haben, der auf die Ausübung einer gewerblichen Tätigkeit in einem Doppelunternehmen gerichtet ist (vgl. nur Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz. 800, m.w.N.). Von einem auf die Ausübung eines Gewerbebetriebs gerichteten Betätigungswillen kann jedoch nicht die Rede sein, wenn die Betriebsgesellschaft keinen Gewerbebetrieb unterhält. Die Auffassung, dass die Vermietung wesentlicher Betriebsgrundlagen an eine Freiberuflergesellschaft zu einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung führen könnte, wird denn auch abgelehnt im BFH-Beschluss vom 12. Mai 2004 X R 59/00 (BFHE 206, 179, BStBl II 2004, 607 unter B.IV.5.b) sowie im Schrifttum von Schmidt/Wacker (a.a.O., § 15 Rz. 858 a.E. und § 18 Rz. 55 a.E.), Brandenberg (JbFSt 1997/1998, 288 ff.) und L. Schmidt (JbFSt 1997/1998, 291).

e) Das gefundene Ergebnis wird entgegen der Auffassung der Kläger nicht durch die neuere Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) infrage gestellt, der zufolge die (Außen-)GbR Rechtsfähigkeit besitzt, soweit sie durch die Teilnahme am Rechtsverkehr eigene Rechte und Pflichten begründet (grundlegend BGH-Urteil vom 29. Januar 2001 II ZR 331/00, BGHZ 146, 341, DStR 2001, 310). Offenbar meinen die Kläger, mit dieser neueren Rechtsprechung des BGH sei es nicht zu vereinbaren, wenn der BFH wesentliche Betriebsgrundlagen, die die Gesellschafter einer freiberuflich tätigen Personengesellschaft dieser Gesellschaft mittelbar über eine andere vermögensverwaltende Personengesellschaft zur Verfügung stellen, als Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter bei der freiberuflich tätigen Personengesellschaft ansieht. Aus der Entwicklung der zivilrechtlichen Rechtsprechung zur Rechtsfähigkeit der GbR lassen sich für die steuerliche Behandlung der GbR jedoch nur insofern Folgerungen ziehen, als das Steuerrecht der zivilrechtlichen Betrachtung folgt (BFH-Urteil vom 17. Juli 2001 IX R 50/98, BFHE 196, 124, BStBl II 2001, 760 unter II.1., letzter Absatz a.E.). Vorliegend geht es darum, ob die zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgüter dem Betriebsvermögen der überlassenden Gesellschaft oder nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977 dem Sonderbetriebsvermögen des doppelt beteiligten Gesellschafters an der nutzenden Betriebsgesellschaft zuzurechnen sind. Bei § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977 handelt es sich jedoch um eine Vorschrift, die sich gezielt vom Zivilrecht löst, indem sie anordnet, dass —sofern steuerlich erforderlich— Gesamthandsvermögen wie Bruchteilseigentum behandelt wird. Daher kann sich die neuere Rechtsprechung des BGH zur Rechtsfähigkeit der GbR auf die Auslegung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977 nicht auswirken (auch BFH-Urteil vom 18. Mai 2004 IX R 42/01, BFH/NV 2005, 168).

f) Die Nichtanwendung der Grundsätze der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung auf die Fälle der Nutzungsüberlassung an eine freiberuflich tätige Personengesellschaft verstößt entgegen der Auffassung der Kläger auch nicht gegen das verfassungsrechtliche Gebot der Gleichmäßigkeit der Besteuerung (Art. 3 des Grundgesetzes —GG—). Grund für die unterschiedliche Behandlung sind die in § 18 Abs. 1 EStG aufgeführten Besonderheiten der freien Berufe. Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hat mehrfach entschieden, dass diese Besonderheiten Differenzierungen gegenüber Gewerbetreibenden insbesondere bei der Umsatz- und der Gewerbesteuer rechtfertigen (BVerfG-Beschlüsse vom 19. März 1974 1 BvR 416, 767, 779/68, BVerfGE 37, 38, BStBl II 1974, 273 unter B.III.1.; vom 25. Oktober 1977 1 BvR 15/75, BVerfGE 46, 224, BStBl II 1978, 125 unter B.II.; vom 14. Februar 2001 2 BvR 1488/93, FR 2001, 367). Die Betriebsaufspaltung führt nicht nur zu der von den Klägern gewünschten Rechtsfolge, dass wesentliche Betriebsgrundlagen bei einer (Teil-)Betriebsveräußerung zurückbehalten werden können, ohne dass die Steuervergünstigung nach §§ 16, 34 EStG verloren geht, sondern auch zur Belastung der Vermietungs- oder Verpachtungseinkünfte mit Gewerbesteuer. Bei der richterlichen Schaffung des Rechtsinstituts der Betriebsaufspaltung ging es —wie dessen Entstehungsgeschichte belegt— gerade auch darum, zu verhindern, dass der Gewerbesteuer durch eine organisatorische Aufteilung des zur Verwirklichung der gewerblichen Tätigkeit dienenden Vermögens auf zwei eigenständige Rechtsträger ausgewichen werde (BFH-Beschluss in BFHE 206, 179, BStBl II 2004, 607 unter B.IV.5.b). Dieses Erfordernis besteht bei der freiberuflichen Nutzung von Betriebsvermögen nicht. Das Ziel, dieses Vermögen in einer selbständigen, gewerblichen Gesellschaft zu halten, kann dadurch erreicht werden, dass es von vornherein in eine gewerblich geprägte Personengesellschaft eingebracht wird (vgl. z.B. Strahl, Steuerberater-Jahrbuch, 2003/2004, 399, 405).