Gründe

I.

Der am 27. Dezember 1922 geborene Kläger und Revisionskläger (Kläger) bezog im Streitjahr 1997 als Pensionär Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Er besitzt einen Schwerbehindertenausweis mit den Merkmalen „G”, „aG” und „H”.

In seiner Einkommensteuererklärung für 1997 machte er Aufwendungen für seine Unterbringung im Wohnstift A in Höhe von 30 060 DM (42 060 DM ./. 12 000 DM Haushaltsersparnis) als außergewöhnliche Belastungen nach § 33 des Einkommensteuergesetzes (EStG) geltend. Die Heimkosten betrugen im ersten Halbjahr 1997 3 479 DM/Monat und im zweiten Halbjahr 1997  3 531 DM/Monat. Hinzu kamen Nebenkosten für Strom und Telefon sowie ein monatlicher Pflegekostenzuschlag in Höhe von 30 DM. Der Kläger erhielt insoweit keine staatliche Beihilfe.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) gewährte dem Kläger lediglich den Pauschbetrag nach § 33b Abs. 3 Satz 3 EStG für hilflose Behinderte in Höhe von 7 200 DM sowie einen Pflegepauschbetrag nach § 33b Abs. 6 Satz 1 EStG in Höhe von 1 800 DM.

Mit seinem Einspruch begehrte der Kläger unter Vorlage eines Bescheides des Versorgungsamtes vom 17. August 1990, wonach ihm ab 1. Juni 1990 wegen verstärkter Hilflosigkeit eine Pflegezulage nach Stufe II bewilligt wurde, anstelle der Pauschbeträge den Abzug der tatsächlichen Heimunterbringungskosten. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.

Der Bundesfinanzhof (BFH) hob das finanzgerichtliche Urteil im ersten Rechtsgang mit Urteil vom 18. April 2002 III R 15/00 (BFHE 199, 135, BStBl II 2003, 70) auf und verwies die Sache an das Finanzgericht (FG) zur weiteren Aufklärung zurück, ob die dem Kläger entstandenen Aufwendungen für die Heimunterbringung als Krankheitskosten nach § 33 EStG, gekürzt um die Haushaltsersparnis und um die dem Kläger gewährte Pflegezulage nach § 35 des Bundesversorgungsgesetzes (BVG) zu berücksichtigen seien.

Außerdem sei dem Kläger zu Unrecht der Pauschbetrag gemäß § 33b Abs. 6 EStG gewährt worden. Jedoch könne er in den Unterbringungsaufwendungen enthaltene Kosten für Dienstleistungen, die mit Aufwendungen für eine Haushaltshilfe vergleichbar seien, bis zu einem Höchstbetrag von 1 800 DM nach § 33a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 EStG vom Gesamtbetrag der Einkünfte abziehen. Der auf die hauswirtschaftlichen Dienstleistungen entfallende Anteil sei aber —ebenso wie die Pflegezulage nach § 35 BVG— von den nach § 33 EStG zu berücksichtigenden Gesamtkosten abzuziehen.

Im zweiten Rechtsgang war vor dem FG streitig, ob neben dem Abzug der tatsächlichen Kosten für die Heimunterbringung zusätzlich der Behinderten-Pauschbetrag nach § 33b Abs. 3 Satz 3 EStG abgezogen werden dürfe und ob dadurch, dass der BFH im ersten Rechtsgang diesen Pauschbetrag im Gegensatz zu den anderen Pauschbeträgen nicht erwähnt hatte, für das FG bindend im Sinne einer Nichtanrechnung entschieden worden sei.

Das FG gab der Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2003, 399 veröffentlichtem Urteil teilweise statt.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts (§ 33b Abs. 1 und 3 EStG).

Der Pauschbetrag nach § 33b Abs. 3 EStG stelle einen geschätzten Mindestbetrag der durch die Behinderung typischerweise anfallenden Aufwendungen dar. Andere behinderungsbedingte Aufwendungen ließen sich hingegen nicht pauschalieren oder typisieren (z.B. Kfz-Kosten).

Für die Heimunterbringungskosten könne nichts anderes gelten. Er, der Kläger, habe wie jeder andere Behinderte seiner Behinderungsstufe typische, durch seine Behinderung verursachte Aufwendungen. Dafür erhalte er wie jeder vergleichbare Behinderte den Pauschbetrag.

Soweit ihm wegen seiner besonderen persönlichen Situation, die i.S. des § 33b EStG außergewöhnlich sei, Mehraufwendungen für die Heimunterbringung entstünden, seien diese nicht typisch. Dies wären sie nur, wenn alle Behinderten seines Behindertengrades üblicherweise in einem Heim untergebracht werden müssten. Indes lebten diese nicht üblicherweise in einem Heim, sondern würden im Rahmen einer Ehe oder Partnerschaft oder durch Angehörige betreut und versorgt.

Hier lägen außerordentliche, von der Typisierung nicht erfasste Aufwendungen vor.

Im Falle einer Anrechnung des Behinderten-Pauschbetrages ginge ihm für seine auch ihm —neben der Heimunterbringung— entstehenden typischen behinderungsbedingten Aufwendungen jegliche Steuervergünstigung verloren (so auch Glanegger in Schmidt, Einkommensteuergesetz, § 33b Rz. 5).

Das FG stütze sich zu Unrecht auf das ihm eingeräumte Wahlrecht und übersehe, dass dieses nur die „typischen” Aufwendungen betreffe, nicht jedoch im Verhältnis der typischen zu den nicht abgegoltenen Aufwendungen eingreife.

Auf die ursprünglich erhobene Rüge, das FG habe gegen § 126 Abs. 5 der Finanzgerichtsordnung (FGO) verstoßen, weil der BFH im ersten Rechtsgang den Pauschbetrag nach § 33b Abs. 3 Satz 3 EStG stillschweigend neben der Berücksichtigung Heimunterbringungskosten anerkannt habe, verzichtete der Kläger in der mündlichen Verhandlung vor dem BFH.

Der Kläger beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und unter Änderung des Einkommensteuerbescheides für 1997 in der Fassung der Einspruchsentscheidung die Einkommensteuer für 1997 auf 0 DM festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).

Rechtsfehlerfrei hat das FG den Abzug des erhöhten Behinderten-Pauschbetrages gemäß § 33b Abs. 3 Satz 3 EStG neben den als außergewöhnliche Belastung nach § 33 EStG anerkannten Heimkosten des Klägers versagt und insoweit auch eine Bindung an die zurückverweisende Entscheidung des Senats im ersten Rechtsgang verneint.

1. Nach § 33b Abs. 1 EStG kann ein Behinderter wegen der außergewöhnlichen Belastungen, die ihm unmittelbar infolge seiner Behinderung erwachsen, anstelle einer Steuerermäßigung nach § 33 EStG einen Pauschbetrag geltend machen. Nach § 33b Abs. 3 Satz 3 EStG i.d.F. für das Streitjahr 1997 erhöht sich der Pauschbetrag für Hilflose und Blinde auf 7 200 DM.

a) Nach dem Wortlaut des § 33b Abs. 1 EStG hat der Steuerpflichtige ein Wahlrecht, außergewöhnliche Belastungen entweder im Einzelnen nachzuweisen und nach § 33 EStG unter Abzug der zumutbaren Belastung gemäß § 33 Abs. 3 EStG abzuziehen oder den Pauschbetrag gemäß § 33b EStG geltend zu machen.

§ 33b EStG soll als Vereinfachungsregelung laufende und typische, unmittelbar mit der Behinderung zusammenhängende Kosten als außergewöhnliche Belastung ohne Einzelnachweis abgelten (BFH-Urteil vom 28. September 1984 VI R 164/80, BFHE 142, 377, BStBl II 1985, 129). Der Ansatz des Pauschbetrages bedeutet eine Erleichterung für den Steuerpflichtigen, der die entsprechenden Aufwendungen nicht nachzuweisen braucht. Zudem ist regelmäßig eine Entscheidung über schwierige Abgrenzungsfragen entbehrlich, welche Aufwendungen infolge der Körperbehinderung erwachsen sind.

Nach ständiger Rechtsprechung darf ein Behinderter jedoch neben diesem Pauschbetrag unter bestimmten Voraussetzungen weitere mit seiner Körperbehinderung zusammenhängende Aufwendungen zusätzlich nach § 33 EStG abziehen.

Von der Abgeltungswirkung des Pauschbetrages nicht erfasst werden z.B. Kfz-Aufwendungen schwer Körperbehinderter, die in ihrer Geh- und Stehfähigkeit erheblich beeinträchtigt sind (vgl. BFH-Urteil vom 15. November 1991 III R 30/88, BFHE 166, 159, BStBl II 1992, 179). Insoweit handelt es sich zwar um laufende Aufwendungen des Körperbehinderten, die jedoch als „zusätzliche Krankheitskosten” nicht von § 33b EStG erfasst sind.

Ferner dürfen außerordentliche Kosten zusätzlich nach § 33 EStG abgezogen werden, die zwar mit der Körperbehinderung zusammenhängen, sich aber infolge ihrer Einmaligkeit der Typisierung des § 33b EStG entziehen, wie z.B. die Kosten einer Operation oder Aufwendungen für eine Heilkur (vgl. BFH-Urteile vom 4. Juli 2002 III R 58/98, BFHE 199, 400, BStBl II 2002, 765, m.w.N.; vom 11. Dezember 1987 III R 95/85, BFHE 152, 131, BStBl II 1988, 275; vom 30. November 1966 VI 313/64, BFHE 88, 407, BStBl III 1967, 457).

Unzulässig ist es, für einen Teil der Aufwendungen den Einzelnachweis zu führen, im Übrigen aber den Pauschbetrag zu beantragen, weil dies zu einer mehrfachen Berücksichtigung derselben Aufwendungen führen könnte (BFH-Urteil in BFHE 152, 131, BStBl II 1988, 275).

b) Aufwendungen für die Pflege und Hilfe bei den gewöhnlichen und regelmäßig wiederkehrenden Verrichtungen des täglichen Lebens gehören unabhängig davon, wo sie anfallen —zu Hause oder in einem Heim— zu den typischen, mit der Behinderung zusammenhängenden Kosten, die von der Typisierung des § 33b EStG erfasst werden (BFH-Urteile in BFHE 199, 400, BStBl II 2002, 765; in BFHE 142, 377, BStBl II 1985, 129).

Dementsprechend hat der BFH bereits mit Urteil vom 10. Mai 1968 VI R 291/67 (BFHE 92, 553, BStBl II 1968, 647) entschieden, dass mit dem Pauschbetrag auch die Kosten für die Pflege einer hilflosen Person in einem Heim abgegolten sind (ebenso BFH-Urteile vom 14. November 1980 VI R 106/78, BFHE 132, 55, BStBl II 1981, 130, und vom 15. Oktober 1999 VI R 40/98, BFHE 189, 449, BStBl II 2000, 75, wonach in den Heimkosten eines vollstationär untergebrachten behinderten Kindes verschiedene Kostenbestandteile enthalten seien, die von dem Pauschbetrag des § 33b Abs. 3 EStG typisierend miterfasst würden; der Ansatz der Heimkosten entspreche einem Einzelnachweis, so dass daneben für diesen Pauschbetrag kein Raum mehr sei).

Soweit der BFH eine kumulative Inanspruchnahme durch Abzug der Unterbringungskosten nach § 33 EStG als auch des Behinderten-Pauschbetrages nach § 33b Abs. 3 EStG offen gelassen hat, war die Frage jeweils nicht entscheidungserheblich. Im Urteil vom 29. September 1989 III R 129/86 (BFHE 158, 380, BStBl II 1990, 418) stellten die Kosten der altersbedingten Unterbringung in einem Alters(wohn)heim übliche Lebensführungskosten dar, die nicht nach § 33 EStG abziehbar sind. Im Urteil vom 23. Mai 2002 III R 24/01 (BFHE 199, 296, BStBl II 2002, 567) war die Frage nicht entscheidungserheblich, weil das zu versteuernde Einkommen des Klägers auch ohne den Behinderten-Pauschbetrag bereits unterhalb des Grundfreibetrages lag.

c) Dieser Auslegung des § 33b EStG wird im Schrifttum ganz überwiegend zugestimmt (vgl. Glanegger in Schmidt, a.a.O., 23. Aufl., § 33b Rz. 5; Arndt in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, 4. Aufl., § 33b Anm. B 38 und 49 „Heimunterbringungskosten"; ders. zu § 33 Anm. A 23 und 24 sowie Anm. C 54 „Heimunterbringung"; Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 33b EStG Rz. 34; ders. Anm. in Finanz-Rundschau —FR— 2002, 950; Fuhrmann in Korn, Einkommensteuergesetz, § 33 Rz. 11 und 13 sowie § 33b Rz. 8 f.; Heger in Blümich, Einkommensteuergesetz, § 33 Rz. 189; von Oepen in Blümich, a.a.O., § 33b Rz. 25; Mellinghoff in Kirchhof, a.a.O., § 33b Rz. 3; Görke in Frotscher, Einkommensteuergesetz, § 33b Rz. 22; Stöcker in Lademann, Einkommensteuergesetz, § 33b Rz. 84; Schmieszek in Bordewin/Brandt, Einkommensteuergesetz, § 33b Rz. 35).

Die Finanzverwaltung wendet die Rechtsprechung gleichfalls grundsätzlich an (vgl. R 188 Abs. 4 der Einkommensteuer-Richtlinien —EStR— 1997; Verfügung der Oberfinanzdirektion —OFD— Frankfurt a.M. vom 12. April 1999, Der Betrieb —DB— 1999, 1141).

d) Der Senat sieht keine Veranlassung, § 33b Abs. 1 EStG abweichend von dieser gefestigten Rechtsprechung und der ganz herrschenden Meinung einschränkend auszulegen. Es liegt im Wesen einer Typisierung und Pauschalierung, dass die behinderungsbedingten Aufwendungen, die je nach den konkreten Lebensumständen des Steuerpflichtigen in unterschiedlicher Höhe anfallen, im Einzelfall durch den Pauschbetrag nicht abgedeckt sind (vgl. auch BFH-Beschluss vom 20. März 2003 III B 84/01, BFH/NV 2003, 1164, m.w.N.). Dem Steuerpflichtigen bleibt es aber unbenommen, seine tatsächlich entstandenen Aufwendungen nachzuweisen, so dass die Minderung seiner wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit auch steuerlich entsprechend in vollem Umfang berücksichtigt wird.

Sachlich besteht ein entscheidender Unterschied, ob der Steuerpflichtige den Pauschbetrag in Anspruch nimmt und daneben typischerweise nicht erfasste oder einmalige, tatsächlich angefallene und nachgewiesene Mehraufwendungen zusätzlich nach § 33 EStG abzieht oder ob er seine nachgewiesenen Aufwendungen, die jedenfalls zum Teil unter die vom Pauschbetrag typischerweise erfassten Aufwendungen fallen, nach § 33 EStG steuermindernd geltend macht und darüber hinaus für dem Grunde und der Höhe nach nicht substantiiert dargelegte Mehraufwendungen den Pauschbetrag beansprucht.

2. Da der Kläger mit den Kosten für die Unterbringung im Wohnstift typische, mit der Behinderung zusammenhängende und von der Typisierung des § 33b EStG erfasste Aufwendungen einzeln nachgewiesen und steuermindernd geltend gemacht hat, steht ihm daneben der Pauschbetrag nicht zu. Soweit ihm zusätzlich zu den Unterbringungskosten behinderungsbedingt weitere Kosten entstehen, sind diese, wenn er sie im Einzelnen nachweist oder glaubhaft macht, zusätzlich nach § 33 EStG steuermindernd zu berücksichtigen.

3. Ein Anspruch auf den Pauschbetrag nach § 33b Abs. 3 Satz 3 EStG besteht auch nicht aufgrund einer Bindung des FG oder des BFH im zweiten Rechtsgang an das vom erkennenden Senat im ersten Rechtsgang erlassene Urteil in BFHE 199, 135, BStBl II 2003, 70.

Unabhängig von dem Verzicht in der mündlichen Verhandlung vor dem BFH auf die Rüge eines Verstoßes gegen § 126 Abs. 5 FGO hat der BFH die Beachtung dieses Verfahrensgrundsatzes von Amts wegen zu prüfen (vgl. Beschluss des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 6. Februar 1973 GmS-OGB 1/72, BFHE 109, 206; BFH-Urteil vom 18. Juni 1997 II R 6/96, BFH/NV 1997, 833; Offerhaus in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., § 126 FGO Rz. 88, m.w.N.).

a) Gemäß § 126 Abs. 5 FGO hat das Gericht, an das die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen worden ist, seiner Entscheidung die rechtliche Beurteilung durch den BFH zugrunde zu legen. Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung besteht die Bindung an ein zurückverweisendes Urteil auch hinsichtlich der Gründe, welche der bei der Aufhebung der Vorentscheidung ausgesprochenen Rechtsauffassung logisch vorausgehen (BFH-Urteil vom 29. April 1993 IV R 26/92, BFHE 171, 1, BStBl II 1993, 720; ebenfalls BFH-Beschluss vom 13. September 2000 I R 57/99, BFH/NV 2001, 458 —nur Leitsatz—).

Die Bindung tritt nicht nur hinsichtlich der Gründe ein, die zur Aufhebung des FG-Urteils führen, sondern auch hinsichtlich der Gründe, die zur Zurückverweisung der Sache an das FG führen (BFH-Beschluss vom 1. März 1994 IV B 6/93, BFHE 174, 103, BStBl II 1994, 569, m.w.N.).

b) Auch der BFH selbst ist im zweiten Rechtsgang an die im zurückverweisenden Urteil im ersten Rechtsgang zugrunde liegende Rechtsauffassung gebunden (BFH-Urteil vom 23. Oktober 1991 I R 52/90, BFH/NV 1992, 271, 272, m.w.N.).

Der Senat hat sich indes, wie das FG zutreffend ausführt, im zurückverweisenden Urteil in BFHE 199, 135, BStBl II 2003, 70 zur kumulativen Geltendmachung des Behinderten-Pauschbetrages nach § 33b Abs. 3 Satz 3 EStG überhaupt nicht geäußert und hatte hierzu auch keinen Anlass (vgl. auch BFH-Urteil vom 21. Juli 1999 I R 78/98, BFH/NV 2000, 63, 64).

Das Revisionsbegehren des Klägers im ersten Rechtsgang war auf den Abzug der ihm 1997 tatsächlich entstandenen Aufwendungen für die Heimunterbringung gerichtet. Ob ein solcher weiter gehender Abzug als außergewöhnliche Belastung nach § 33 EStG in Betracht kam, richtete sich entscheidend danach, ob die Aufwendungen für die Heimunterbringung als Krankheitskosten zu beurteilen waren. Der Senat hätte, da diese Frage wegen noch ausstehender tatsächlicher Feststellungen offen war, allenfalls aus prozessökonomischen Gründen einen rechtlichen Hinweis zu § 33b EStG geben können.

Die Berücksichtigung des Behinderten-Pauschbetrages nach § 33b Abs. 3 Satz 3 EStG betraf auch keine den Entscheidungsgründen logisch vorausgehende Frage; denn prinzipiell stehen die Regelungen in § 33 EStG und § 33b Abs. 3 EStG alternativ gegenüber.