Gründe

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) —ein im Frühjahr 1989 gegründeter Verein— will den Segelsport als Freizeit- und Breitensport sowie als Leistungssport und Fahrtensegeln auf See und Binnengewässern fördern und pflegen. Verwirklicht werden soll dieser Satzungszweck insbesondere durch die Förderung sportlicher Übungen und Leistungen. In den Jahren 1990 bis 1995 (Streitjahre) hatte der Kläger sieben Mitglieder, von denen mindestens sechs miteinander verwandt oder verschwägert waren. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) bescheinigte dem Kläger zunächst vorläufig, dass er eine wegen Verfolgung gemeinnütziger Zwecke steuerbefreite Körperschaft sei (Bescheinigung vom 28. November 1990). Am 25. August 1994 erließ das FA einen Körperschaftsteuerfreistellungsbescheid für die Jahre 1990 bis 1992. Der Bescheid erging vorläufig gemäß § 165 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977), da das FA erst nach Vorlage der Steuererklärungen für die Veranlagungszeiträume 1993 bis 1995 aufgrund der dann bekannten Tatsachen endgültig entscheiden wollte, ob der Kläger die Voraussetzungen der Steuerbefreiung hinsichtlich der Förderung der Allgemeinheit und der Verwirklichung des Satzungszwecks erfüllte.

In den Streitjahren führte der Kläger seine im Wesentlichen durch Spenden erlangten Mittel nahezu vollständig einer Rücklage zu, die er zum Erwerb eines Segelbootes oder das Chartern von Segelbooten verwenden wollte. Nach den Aufzeichnungen des Klägers über seine Einnahmen und Ausgaben beschränkten sich die Aufwendungen, die mit dem Segelsport unmittelbar in Verbindung gebracht werden können, in den Streitjahren im Wesentlichen auf geringe Ausgaben für Fachzeitschriften. Grund dafür war nach Angabe des Klägers, dass sich der Verein auch in den Jahren nach 1992 noch in der Aufbauphase befunden habe und die Aufnahme weiterer Mitglieder und die Anschaffung des Bootes am Fehlen eines Bootsliegeplatzes gescheitert seien.

Nachdem der Kläger dem FA im November 1996 seine Einnahmen-Überschussrechnungen für die Jahre 1993 bis 1995 vorgelegt hatte, versagte das FA ihm die beantragte Steuerbefreiung gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG), änderte gemäß § 165 Abs. 2 AO 1977 den Freistellungsbescheid für 1990 bis 1992 und veranlagte den Kläger für die Streitjahre zur Körperschaftsteuer (Bescheide vom 1. Juli 1997, Steuer jeweils 0 DM), da der Kläger in den Streitjahren seinen Satzungszweck nicht aktiv verwirklicht habe. Einspruch und Klage waren erfolglos. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2002, 1326 veröffentlicht.

Mit der Revision beantragt der Kläger sinngemäß, das FG-Urteil und die Körperschaftsteuerbescheide für 1990 bis 1995 vom 1. Juli 1997 sowie die zugehörige Einspruchsentscheidung vom 23. April 1998 aufzuheben und das FA zu verpflichten, den Kläger wegen Verfolgung gemeinnütziger Zwecke für die Streitjahre von der Körperschaftsteuer freizustellen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet. Das FG-Urteil war aufzuheben und die Sache zur erneuten Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Aufgrund der bisherigen tatsächlichen Feststellungen des FG lässt sich nicht entscheiden, ob der Kläger in den Streitjahren von der Körperschaftsteuer befreit ist oder nicht.

1. Gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 KStG ist eine Körperschaft von der Körperschaftsteuer befreit, wenn sie nach ihrer Satzung und der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen Zwecken dient. Welche Voraussetzungen die Körperschaft hinsichtlich ihrer Satzung und tatsächlichen Geschäftsführung im Einzelnen erfüllen muss, um die Steuerbefreiung zu erlangen, ist in den §§ 52 f. AO 1977 geregelt (§ 51 AO 1977). Demnach setzt die Steuerbefreiung u.a. voraus, dass die tatsächliche Geschäftsführung auf die ausschließliche und unmittelbare Erfüllung steuerbegünstigter Zwecke gerichtet ist und den Bestimmungen entspricht, die die Satzung über die Voraussetzungen für Steuervergünstigungen enthält (§ 63 Abs. 1 AO 1977). Diese Bedingungen müssen während des ganzen Veranlagungszeitraums, für den die Steuerbefreiung beansprucht wird, erfüllt sein (§ 63 Abs. 2 i.V.m. § 60 Abs. 2 AO 1977). Gemäß § 63 Abs. 3 AO 1977 hat die Körperschaft den Nachweis, dass ihre tatsächliche Geschäftsführung den Erfordernissen des § 63 Abs. 1 AO 1977 entspricht, durch ordnungsmäßige Aufzeichnungen über ihre Einnahmen und Ausgaben zu führen.

2. Dazu hat das FG ausgeführt und in tatsächlicher Hinsicht festgestellt:

Eine Körperschaft, die eine Steuerbefreiung wegen Verfolgung gemeinnütziger Zwecke beanspruche, habe die objektive Beweislast (Feststellungslast) für die Voraussetzungen der Steuerbefreiung zu tragen. Dieser Feststellungslast genüge sie hinsichtlich ihrer tatsächlichen Geschäftsführung insbesondere dann nicht, wenn sie nicht durch detaillierte Geschäfts- und Tätigkeitsberichte sowie Aufzeichnungen über ihre finanziellen Verhältnisse den Nachweis erbringe, dass sie während des gesamten Begünstigungszeitraums nennenswerte und substantielle Aktivitäten entfaltet habe, die ihrem Satzungsziel und den in der Satzung bestimmten Wegen ihrer Verwirklichung entsprechen.

Der Kläger habe weder nachgewiesen noch überzeugend dargetan, dass er seinen satzungsmäßigen Zweck jemals in ausreichendem Maße aktiv verfolgt habe. Die Aufzeichnungen über seine Einnahmen und Ausgaben in den Streitjahren wiesen —außer den geringen Ausgaben für Fachzeitschriften— keine Aufwendungen aus, die unmittelbar auf die Förderung des Satzungszwecks abzielten. Die Aufzeichnungen reichten daher zum Nachweis der Übereinstimmung zwischen Satzungszweck und der auf seine Verwirklichung gerichteten tatsächlichen Geschäftsführung nicht aus; sie belegten vielmehr eher das Gegenteil. Geschäfts- und Tätigkeitsberichte über seine Veranstaltungen habe der Kläger nicht angefertigt und vorgelegt. Theoretische Schulungen und praktische Übungen, zu denen sich die Mitglieder des Klägers nach dessen Angabe in den Streitjahren getroffen haben, seien auch in der Anlaufphase keine ausreichenden Aktivitäten. Zudem habe der Kläger keine Nachweise über den Ausbildungsinhalt und die Zahl dieser Veranstaltungen vorgelegt. Es sei deshalb auch unklar geblieben, ob die Treffen der Mitglieder über den geselligen Rahmen hinausgegangen seien.

3. Die Ausführungen des FG zu der Frage, wer die Feststellungslast für die Voraussetzungen der vom Kläger begehrten Steuerbefreiung zu tragen hat, sind revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass der Kläger die Feststellungslast dafür trägt, ob seine tatsächliche Geschäftsführung in den Streitjahren den Anforderungen des § 63 Abs. 1 AO 1977 entsprach (s. Bundesfinanzhof —BFH—, Urteile vom 5. November 1970 V R 71/67, BFHE 101, 156, BStBl II 1971, 220; vom 24. Juni 1976 IV R 101/75, BFHE 119, 164, BStBl II 1976, 562; vom 13. Dezember 1978 I R 39/78, BFHE 127, 330, BStBl II 1979, 482; vom 19. Januar 1994 I R 40/92, BFH/NV 1995, 181; Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 5. Aufl., 2002, § 96 Rz. 23 f.; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 96 FGO Tz. 83 f., m.w.N.). Dass dem Kläger am 28. November 1990 vom FA vorläufig bescheinigt worden war, er sei eine wegen Verfolgung gemeinnütziger Zwecke steuerbefreite Körperschaft, führt entgegen der Auffassung des Klägers zu keiner Umkehr der Feststellungslast. Die Bescheinigung war eine nicht verbindliche Rechtsauskunft (s. Senatsbeschluss vom 23. September 1998 I B 82/98, BFHE 186, 433, BStBl II 2000, 320, m.w.N.), die weder die Entscheidung im Veranlagungsverfahren präjudizierte noch die materielle Rechtslage und damit die Feststellungslast beeinflusste.

Auch der Freistellungsbescheid vom 25. August 1994 veränderte die Feststellungslast in Bezug auf die Voraussetzungen des § 63 Abs. 1 AO 1977 nicht, da er ebenso wie die vorläufige Bescheinigung die materielle Rechtslage nicht beeinflusste. Er führte lediglich in Bezug auf das materielle Verfahrensrecht dazu, dass das FA die Feststellungslast hinsichtlich der Voraussetzungen des § 165 Abs. 2 und des § 171 Abs. 8 AO 1977 zu tragen hat. Darüber, dass diese erfüllt sind und das FA den Freistellungsbescheid gemäß § 165 Abs. 2 AO 1977 ändern durfte, besteht jedoch kein Streit.

4. Der erkennende Senat teilt dagegen nicht die Rechtsauffassung des FG, die Steuerbefreiung wegen Verfolgung steuerbegünstigter Zwecke sei einer Körperschaft nach ihrer Gründung solange zu versagen, bis sie nennenswerte und substantielle Aktivitäten entfaltet, die ihrem Satzungsziel und den in der Satzung bestimmten Wegen ihrer Verwirklichung entsprechen.

a) In Rechtsprechung und Schrifttum ist umstritten, ob eine nach ihrer Satzung steuerbegünstigte Zwecke verfolgende Körperschaft erst dann gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 KStG steuerbefreit sein kann, wenn sie mit der Verwirklichung ihrer Satzungszwecke begonnen hat. Das FG Hamburg hat —wie das FG im Streitfall— einem neu gegründeten Verein die Steuerbefreiung mit der Begründung versagt, er sei noch nicht nennenswert und substantiell aktiv geworden, um sein Satzungsziel zu verwirklichen (Urteil vom 30. Mai 1991 II 39/90, EFG 1991, 749; zustimmend Tipke/Kruse, a.a.O., § 63 AO Tz. 1; Gersch in Klein, Abgabenordnung, 7. Aufl., § 63 Rz. 1). Nach anderer Auffassung reichen zwar ausschließlich vorbereitende Maßnahmen zur Verwirklichung des Satzungszwecks —anders als ernsthafte und mangels Erfolg abgebrochene Versuche— für die Steuerbefreiung nicht aus; der Körperschaft sei aber eine angemessene Anlaufphase zuzubilligen (Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., § 63 AO Rz. 5; ähnlich Scholtz in Koch/Scholtz, Abgabenordnung, 5. Aufl., § 63 Rz. 2). Der erkennende Senat hat im Urteil in BFHE 127, 330, BStBl II 1979, 482 zu der Frage, ob die Tätigkeit einer Körperschaft darauf gerichtet ist, die Allgemeinheit zu fördern (§ 52 Abs. 1 Satz 1 AO 1977), die Auffassung vertreten, unter Umständen genügten dazu bereits vorbereitende Handlungen.

b) Anknüpfend an das Urteil in BFHE 127, 330, BStBl II 1979, 482 ist der Senat der Auffassung, dass bereits Tätigkeiten einer neu gegründeten Körperschaft, die die Verwirklichung der steuerbegünstigten Satzungszwecke nur vorbereiten —wie z.B. der Aufbau einer Vereinsorganisation, das Einsammeln von Mitteln zur Erfüllung der Satzungszwecke— ausreichen, um die tätigkeitsbezogenen Voraussetzungen der Steuerbefreiung zu erfüllen. Zur tatsächlichen Geschäftsführung i.S. des § 63 Abs. 1 AO 1977 gehören alle der Körperschaft zuzurechnenden Handlungen und somit auch die Tätigkeiten und Entscheidungen, die der Verwirklichung der Satzungszwecke vorausgehen und sie vorbereiten. Die Vorschrift unterscheidet nicht zwischen Handlungen, die die Verwirklichung eines Satzungszwecks nur vorbereiten, und solchen, durch die ein Satzungszweck bereits verwirklicht wird. Vielmehr fordert sie, dass die tatsächliche Geschäftsführung und somit die Gesamtheit aller der Körperschaft zuzurechnenden Handlungen auf die Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke gerichtet ist und den Bestimmungen der Satzung hinsichtlich der Voraussetzung der Steuervergünstigung entspricht. Genügen die Handlungen diesen Anforderungen, darf der Körperschaft daher die Steuervergünstigung nicht mit der Begründung versagt werden, sie habe in ihrer tatsächlichen Geschäftsführung noch nicht mit der Verwirklichung ihrer steuerbegünstigten Zwecke begonnen.

c) § 58 Nr. 6 AO 1977 bestätigt dies. Danach wird die Steuerbefreiung nicht dadurch ausgeschlossen, dass die Körperschaft ihre Mittel in vollem Umfang einer Rücklage zuführt, soweit dies erforderlich ist, um die steuerbegünstigten Zwecke nachhaltig erfüllen zu können. Gerade neu gegründete Körperschaften, die ihre steuerbegünstigten Satzungszwecke erst nach umfangreichen Investitionen verwirklichen können, werden ihre tatsächliche Geschäftführung zunächst in vielen Fällen auf das Einsammeln der für die Investitionen benötigten Eigenmittel und damit auf eine zweckgerichtete vorbereitende Maßnahme beschränken. § 58 Nr. 6 AO 1977 lässt dies zu, ohne der Körperschaft die Steuerbefreiung für die Veranlagungszeiträume zu versagen, in denen sie —während des gesamten Veranlagungszeitraums oder auch nur zeitweilig— ausschließlich derartig vorbereitend tätig ist (s.a. Anwendungserlass zur Abgabenordnung —AEAO—, Zu § 58 - Steuerlich unschädliche Betätigungen: Zu § 58 Nr. 6, Nr. 10 Sätze 3 und 4, BStBl I 2002 867, 878).

d) Die vorbereitenden Handlungen müssen allerdings, was sich aus der von § 63 Abs. 1 AO 1977 geforderten Zweckgerichtetheit ergibt, ernsthaft auf die Erfüllung eines steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecks gerichtet und hierzu objektiv geeignet sein (vgl. Senatsurteil vom 11. Dezember 1974 I R 104/73, BFHE 114, 495, BStBl II 1975, 458). Die bloße Absicht, zu einem unbestimmten Zeitpunkt einen der Satzungszwecke zu verwirklichen, genügt nicht. Vielmehr muss die Körperschaft sich aktiv und nachweisbar bemühen, alsbald die organisatorischen und wirtschaftlichen Voraussetzungen für die Verwirklichung der steuerbegünstigten Zwecke zu schaffen. Die Vorbereitungs- und Planungsphase darf somit einen —von den Umständen des Einzelfalles abhängigen— angemessenen Zeitraum nicht überschreiten.

5. Entgegen der Auffassung des FG kann die Körperschaft den Nachweis, dass sie tätig war und ihre tatsächliche Geschäftsführung den Erfordernissen des § 63 Abs. 1 AO 1977 entsprach, nicht nur durch detaillierte Geschäfts- und Tätigkeitsberichte sowie Aufzeichnungen über ihre finanziellen Verhältnisse führen. § 63 Abs. 3 AO 1977 verlangt nur einen Nachweis durch ordnungsmäßige Aufzeichnungen über die Einnahmen und Ausgaben. Geschäfts- und Tätigkeitsberichte und Protokolle, wie sie die Finanzverwaltung in der Regel zur Überprüfung der Gemeinnützigkeit anfordert (s. AEAO, BGBl I 2002, 867, 889, Zu § 63 - Anforderungen an die tatsächliche Geschäftsführung: Nr. 1 Satz 2), sind zwar zur Führung des Nachweises sinnvoll. Sind Geschäfts- und Tätigkeitsberichte —wie im Streitfall— nicht angefertigt worden, kann die Körperschaft den Nachweis über ihrer Tätigkeit auch durch andere Unterlagen (z.B. Schriftverkehr und Notizen über vorbereitende Maßnahmen) führen. Dass Art und Umfang der Tätigkeiten nur durch Geschäfts- oder Tätigkeitsberichte nachgewiesen werden können, lässt sich dem Gesetz nicht entnehmen.

6. Das FG hat —aufgrund seiner Rechtsauffassung folgerichtig— keine Feststellungen dazu getroffen, ob die tatsächliche Geschäftsführung des Klägers in den Streitjahren ernsthaft darauf gerichtet war, einen Bootsliegeplatz zu erhalten und mit einem nach Zuteilung des Liegeplatzes anzuschaffenden Segelboot seinen satzungsmäßigen Zweck zu verwirklichen. Diese Feststellungen sind nachzuholen; das angefochtene Urteil war deshalb aufzuheben.

Das FG wird auch der Frage nachzugehen haben, ob der Kläger —nachdem ab Anfang/Mitte 1995 keine Aussicht auf Zuteilung eines Bootsliegeplatzes in der Nähe des Vereinssitzes mehr bestand und deshalb die Vereinsaktivitäten „ziemlich erlahmten„ (so der Vortrag des Klägers)— seine Tätigkeit 1995 völlig einstellte und somit die Voraussetzungen der § 63 Abs. 1 AO 1977 nicht mehr erfüllte oder ob er lediglich seinen ursprünglichen Plan aufgab und sich danach noch auf andere Weise bemühte, seine satzungsmäßigen Zwecke alsbald zu verwirklichen. Falls es sich im zweiten Rechtsgang als entscheidungserheblich erweist, wird das FG auch noch die bisher von ihm und dem FA offen gelassene Frage zu klären haben, ob der Kläger aus anderen Gründen —insbesondere wegen der begrenzten Zahl der familiär verbundenen Mitglieder (s. § 52 Abs. 1 Satz 2 AO 1977)— in den Streitjahren nicht von der Körperschaftsteuer befreit ist.