Gründe

II.

Die Revision der Klägerin ist unbegründet. Sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Im Streitfall war das FA nicht daran gehindert, die Körperschaftsteuer 1986 durch Einspruchsentscheidung vom 28. Mai 1993 geringfügig niedriger festzusetzen und dabei vGA statt nicht abziehbarer Betriebsausgaben anzunehmen. Der Erstbescheid zur Körperschaftsteuer 1986 erging am 21. Oktober 1988. Er lautete auf eine Steuerschuld von 0 DM. Die Festsetzungsfrist für diesen Bescheid wäre am 31. Dezember 1992 abgelaufen (§ 169 Abs. 2 Nr. 2, § 170 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung - AO 1977 -), weil die Rechtsvorgängerin der Klägerin ihre Körperschaftsteuererklärung am 7. September 1988 abgegeben hatte. Der Bescheid wurde indes vor Ablauf der Festsetzungsfrist am 10. März 1992 auf Grund einer zwischenzeitlich durchgeführten Betriebsprüfung geändert. Die Körperschaftsteuer wurde auf 1 540 362 DM festgesetzt. Gegen diesen Bescheid legte die Rechtsvorgängerin der Klägerin am 30. März 1992 Einspruch ein. Dieser Einspruch löste die Rechtsfolge des § 171 Abs. 3 Satz 1 AO 1977 aus; der Ablauf der Festsetzungsfrist war so lange gehemmt, als über den Einspruch nicht unanfechtbar entschieden war. Diese Voraussetzung ist bis heute nicht erfüllt, weshalb die Hemmung fortdauert.

Die Klägerin stützt ihre abweichende Auffassung einerseits auf die BFH-Urteile vom 28. Juli 1993 II R 50/90 (BFH/NV 1993, 712) und vom 19. Januar 1994 II R 32/90 (BFH/NV 1994, 758) und andererseits auf die These, die Rechtsfolge des § 171 Abs. 3 AO 1977 beziehe sich jeweils nur auf die Beurteilung eines bestimmten Lebenssachverhaltes. Das FA habe jedoch ursprünglich nichtabziehbare Betriebsausgaben angenommen. Diese Auffassung habe es später aufgegeben und vGA angenommen. Damit sei es von einem anderen Lebenssachverhalt ausgegangen. Die Lebenssachverhalte seien nicht austauschbar, weshalb das FA aus Gründen der eingetretenen Festsetzungsverjährung die Körperschaftsteuer 1986 wieder auf 0 DM hätte festsetzen müssen. Diese Auffassung ist nicht frei von Rechtsirrtümern.

Soweit der II. Senat in BFH/NV 1993, 712 und in BFH/NV 1994, 758 von einem Lebenssachverhalt spricht, der durch den angefochtenen Verwaltungsakt erfasst wird, sind die Besonderheiten der Grunderwerbsteuer zu beachten. Der Grunderwerbsteuer unterliegen einzelne Erwerbsvorgänge. Deshalb erfasst ein Grunderwerbsteuerbescheid regelmäßig nur einen bestimmten Erwerbsvorgang, der im Einspruchsverfahren durch keinen anderen ausgetauscht werden kann und darf. Der im Streitfall interessierende Körperschaftsteuerbescheid 1986 erfasst jedoch als Lebensvorgang das von der Rechtsvorgängerin der Klägerin in 1986 erzielte Einkommen. Damit ist sein Gegenstand ein sehr viel umfassenderer als der, der in der Regel einem Grunderwerbsteuerbescheid zugrunde liegt. Entsprechend können bei einem Körperschaftsteuerbescheid einzelne Einkommensteile sehr wohl im Einspruchsverfahren ausgetauscht werden. Allerdings muss der Austausch das Einkommen 1986 betreffen; auch darf er zu keiner höheren Körperschaftsteuerfestsetzung 1986 führen. So gesehen sind die von der Klägerin zitierten Entscheidungen für den Streitfall nicht einschlägig. Der Senat weicht von ihnen nicht ab, wenn er die Revision der Klägerin mit dieser Begründung als unbegründet zurückweist. Soweit das FA entsprechend verfahren ist, hat es § 367 Abs. 2 AO 1977 nicht verletzt.

III.

Die Revision des FA ist begründet. Sie führte zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

A. Gewinn- und Verlustermittlung 1981 bis 1987

1. Nach ständiger Rechtsprechung des Senats ist eine vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht (vgl. BFH-Urteil vom 14. September 1994 I R 6/94, BFHE 175, 412, BStBl II 1997, 89). Verkürzt ausgedrückt setzt die vGA nur eine durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Minderung (verhinderte Mehrung) des sog. Unterschiedsbetrages i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) voraus. Eine solche Minderung des Unterschiedsbetrages ist im Streitfall dem Grunde nach dadurch eingetreten, dass die Rechtsvorgängerin der Klägerin an ihre in Italien ansässige Muttergesellschaft unangemessen hohe Einkaufspreise für die von dort gelieferten Bekleidungsartikel zahlte. Die von der Rechtsvorgängerin der Klägerin tatsächlich vereinbarten Preise entsprachen - wie im Einzelnen noch zu begründen sein wird - nicht dem, was fremde Dritte unter vergleichbaren Verhältnissen vereinbart hätten. Der Vorentscheidung ist auch darin beizupflichten, dass die hier nur dem Grunde nach erörterte Minderung des Unterschiedsbetrages ihre Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis hatte. Dies ergibt sich indiziell aus der Tatsache, dass die Klägerin bzw. ihre Rechtsvorgängerin die sich aus der Abweichung vom Fremdvergleichspreis ergebenden Beweisvermutungen nicht durch Darlegung von nachvollziehbaren Gründen widerlegt hat, die für die Richtigkeit der vereinbarten Preise sprechen. Die Annahme einer vGA führt zu einer Einkünftekorrektur außerhalb der Steuerbilanz (vgl. BFH-Urteil vom 29. Juni 1994 I R 137/93, BFHE 175, 347). Der Höhe nach erfasst diese Einkünftekorrektur die Differenz zwischen dem tatsächlich vereinbarten und dem Preis, den voneinander unabhängige Vertragspartner für den Einkauf der Bekleidungsartikel unter vergleichbaren Umständen vereinbart hätten (Fremdvergleichspreis). Soweit dieser Fremdvergleichspreis nicht anderweitig ermittelt werden kann, ist er gemäß § 162 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 zu schätzen. Die von den Beteiligten aufgeworfene Frage, ob § 1 Abs. 3 des Außensteuergesetzes (AStG) überhaupt Anwendung finden könnte, bedarf keiner Entscheidung. Das FG hat das Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen des § 1 Abs. 3 AStG verneint. Es ist im Streitfall von der Existenz geeigneterer Anhaltspunkte für eine Schätzung ausgegangen.

2. a) Was die im Streitfall letztlich durchgeführte Schätzung anbelangt, so ist zu beachten, dass jede Revision sich (nur) gegen das Urteil des FG richtet. In der durch die Revision angefochtenen Vorentscheidung hat aber das FG die Schätzung des FA durch eine eigene ersetzt. Deshalb ist nur die Schätzung des FG Gegenstand des Revisionsverfahrens. Für diese Schätzung gilt, dass sie zu den tatsächlichen Feststellungen i.S. des § 118 Abs. 2 FGO gehört. Der BFH kann sie nur darauf überprüfen, ob sie zulässig war, ob sie verfahrensrechtlich einwandfrei zustande gekommen ist, und ob das FG anerkannte Schätzungsgrundsätze, Denkgesetze und allgemeine Erfahrungssätze beachtet hat, d.h. ob das Ergebnis der Schätzung schlüssig und plausibel ist (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., § 118 Rz. 24). Es ist nicht die Aufgabe des BFH, eine eigene "richtigere" Schätzung an die Stelle der des FG zu setzen. Auch die Wahl der Schätzungsmethode und die Annahme anderer Anhaltspunkte für eine Schätzung zwecks Ausschlusses der Anwendung des § 1 Abs. 3 AStG gehören zu den Tatsachenfeststellungen des FG, an die der BFH in den Grenzen des § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist. Wie im Folgenden noch zu begründen sein wird, ist für den Streitfall davon auszugehen, dass die Schätzung des FG zwar zulässig war (b), jedoch an Verfahrensfehlern leidet (c). Außerdem tragen die tatsächlichen Feststellungen des FG nicht dessen Entscheidung, dass eine vGA nur bis zur Höhe einer Rohgewinnmarge von 24 v.H. angenommen werden könne (d).

b) Die Schätzung des FG war als solche statthaft. Dies ergibt sich aus der Verweisung von § 96 Abs. 1 Satz 1 zweiter Halbsatz FGO auf § 162 AO 1977. Anders als bei der Überprüfung von Ermessensentscheidungen (§ 102 FGO) sind die Rechte des FG bei der Überprüfung von Schätzungen der FÄ nicht eingeschränkt. Jede Schätzung des FA ist im Klageverfahren voll nachprüfbar. Dies bedeutet auch, dass das FG seine Wahrscheinlichkeitsüberlegungen an die Stelle der des FA stellen darf, ohne deshalb die Schätzung des FA als rechtsfehlerhaft einstufen zu müssen.

c) Allerdings ist die Schätzung des FG nicht verfahrensfehlerfrei zustande gekommen.

aa) Der Streitfall gibt keinen Anlass, darüber zu entscheiden, ob die Übersendung der Steuerakten von Vergleichsbetrieben durch das FA nur gegenüber dem FG bzw. die Benennung von Vergleichsbetrieben ausschließlich gegenüber dem FG § 30 AO 1977 verletzt. Das FA hat im Klageverfahren weder die entsprechenden Steuerakten übersandt noch die Vergleichsbetriebe namentlich benannt. Urkundenbeweise, zu denen auch die Aktenvorlage gehört, werden jedoch durch Vorlegung der Urkunde (Akten) angetreten (§ 155 FGO, § 420 der Zivilprozessordnung - ZPO -). Die Vorlegung war insoweit Sache des FA. Damit trägt der zuständige Bearbeiter des FA das Risiko einer Verletzung des § 30 AO 1977. Über eine solche Verletzung haben ggf. die ordentlichen Gerichte zu entscheiden (vgl. Oberlandesgericht - OLG - Hamburg, Beschluss vom 24. August 1995 2 VAs 7/95, Zeitschrift für Wirtschaft, Steuer, Strafrecht - wistra - 1995, 356). Sie sind an die Auffassung des BFH nicht gebunden.

bb) Rechtsfehlerfrei hat das FG von einer Anforderung der Akten der Vergleichsbetriebe gemäß § 86 Abs. 1 FGO abgesehen. Es hat zutreffend angenommen, dass sich das Akteneinsichtsrecht der Klägerin gemäß § 78 Abs. 1 FGO auch auf derart "beigezogene" Akten erstreckt. Soweit der VIII. Senat des BFH in seinem Urteil vom 18. Dezember 1984 VIII R 195/82 (BFHE 142, 558, BStBl II 1986, 226) eine andere Auffassung vertreten hat, schließt sich der erkennende Senat ihr nicht an. Das Urteil des Reichsfinanzhofs (RFH) vom 25. August 1937 VI A 392/37 (RStBl 1937, 1109) ist schon deshalb nicht einschlägig, weil im Jahre 1937 weder das Grundgesetz (GG) noch § 78 FGO galt. Das Recht auf Akteneinsicht entspricht dem Grundsatz des rechtlichen Gehörs (Art. 103 Abs. 1 GG) und der Parteiöffentlichkeit. Es ist Ausdruck eines das gesamte Prozessrecht beherrschenden Grundsatzes, dass die Beteiligten alle tatsächlichen Grundlagen, die das Gericht seiner Entscheidung zugrunde legt, vorher kennen sollen und selbstverständlich zur Kenntnis nehmen dürfen. § 78 FGO dient damit der Waffengleichheit der Beteiligten und dem umfassenden Rechtsschutz i.S. des Art. 19 Abs. 4 GG. Sein Wortlaut und sein verfassungsrechtlicher Hintergrund (vgl. Bundesverfassungsgericht - BVerfG -, Beschluss vom 27. Oktober 1999 1 BvR 385/90, Neue Juristische Wochenschrift - NJW - 2000, 1175) lassen eine einschränkende Auslegung nicht zu. Davon gehen im Ergebnis auch Tz. 1.12 und 3.30 der Verrechnungspreisgrundsätze der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD) vom 13. Juli 1995 aus (in Becker/ Kroppen, Handbuch Internationale Verrechnungspreise).

Wegen der Abweichung von der o.g. Entscheidung des VIII. Senats bedarf es weder einer Anfrage nach § 11 Abs. 3 FGO noch einer Anrufung des Großen Senats. Die Rechtsauffassung des VIII. Senats war für seine damalige Entscheidung nicht tragend. Sie wurde nur im Zusammenhang mit Maßnahmen geäußert, die das FG im zweiten Rechtszug zweckmäßigerweise durchführen sollte.

Läuft ein Richter - wie im Streitfall - Gefahr, § 30 AO 1977 zu verletzen, wenn er einem Beteiligten die Einsicht in beigezogene Akten gestattet, so kann er von der Beiziehung absehen (§ 86 Abs. 1 FGO).

cc) Verfahrensfehlerhaft ist allerdings, dass das FG die Verwertung der vom FA vorgelegten anonymisierten Daten über etwaige Vergleichsbetriebe als Beweismittel zur Bestimmung von Verrechnungspreisen generell für unzulässig hält. Dies widerspricht der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung, die die Nennung derartiger Daten grundsätzlich für zulässig und damit auch für verwertbar gehalten hat (vgl. BFH-Beschlüsse vom 24. September 1976 III B 12/76, BFHE 120, 270, BStBl II 1977, 196; vom 21. Mai 1982 III B 32/81, BFHE 136, 141, BStBl II 1982, 604; BFH-Urteile in BFHE 142, 558, BStBl II 1986, 226; vom 27. Oktober 1993 I R 25/92, BFHE 172, 488, BStBl II 1994, 210). Der Senat hält an dieser Rechtsprechung fest. Sie entspricht auch dem Schreiben des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 7. April 1986 (BStBl I 1986, 128), das die in BFHE 142, 558, BStBl II 1986, 226 vertretene Rechtsauffassung einzuschränken versucht. Die Zulässigkeit der Vorlage anonymisierter Daten ist unabhängig davon, ob sie allgemein zugänglich sind oder nicht. Insbesondere darf die Finanzverwaltung Datenbanken aufbauen und verwenden, die nicht allgemein zugänglich sind. Aus der Sicht des Senats bestehen vom Grundsatz her auch keine Bedenken, Vergleichsdaten mit Hilfe von Datenbanken zu ermitteln, wie sie das FA aus der Datenbank MARKUS eingeführt hat und wie sie im Schrifttum von Vögele/Crüger (Internationales Steuerrecht - IStR - 2000, 516) und von Vögele/Juchems (IStR 2000, 713) verwendet werden. Allerdings muss die im Einzelfall zu verwendende Datenbank Mindestanforderungen an die Qualität der Datenerfassung erfüllen. Deshalb kann ein FG gehalten sein, Rückfragen über die Zusammenstellung und Ableitung der anonymisierten Vergleichsdaten zu stellen. Sollten diese aus Gründen des Steuergeheimnisses oder aus anderen Gründen nicht beantwortet werden können, ginge dies zu Lasten des Beweiswertes der Vergleichsdaten. Ob deshalb mit Hilfe derartiger Daten der erwünschte Beweis erbracht werden kann, ist eine andere Frage, über die erst entschieden werden kann, wenn die Daten - was das FG abgelehnt hat - ausgewertet worden sind.

d) Die tatsächlichen Feststellungen des FG reichen nicht aus, um eine vGA auf den Betrag zu beschränken, der einer Rohgewinnmarge der Rechtsvorgängerin der Klägerin von 24 v.H. entspricht.

aa) Der Senat geht davon aus, dass bei der Rechtsvorgängerin der Klägerin eine Vermögensminderung zumindest in Höhe zwischen dem tatsächlich vereinbarten Preis und dem Betrag eingetreten ist, der einer Rohgewinnmarge von 24 v.H. entspricht, nachdem das FG entsprechend entschieden hat und die Klägerin insoweit keine Revision eingelegt hat. Zu entscheiden ist nur noch darüber, ob eine höhere vGA angenommen werden muss.

bb) Die Entscheidung des FG ist insoweit nicht zu beanstanden, als es eine Pflicht der Klägerin zum Nachweis der im Streitfall angemessenen Verrechnungspreise verneint hat. Die Klägerin hatte nur den von ihrer Rechtsvorgängerin verwirklichten Sachverhalt nachzuweisen. Dazu gehörte die Darlegung, wie der tatsächlich vereinbarte Verrechnungspreis zustande kam, welche Risiken und Funktionen die Rechtsvorgängerin übernahm und welchen Einfluss die M-SpA auf das Zustandekommen der tatsächlich vereinbarten Preise nahm. Die Prüfung, ob der tatsächlich vereinbarte Preis mit einem Fremdvergleichspreis übereinstimmt, ist dagegen im Verwaltungsverfahren allein die Sache des FA. Zu diesem Zweck hatte das FA sowohl die maßgeblichen Vergleichspreise zu ermitteln als auch den Vergleich als solchen durchzuführen. Sieht sich ein FA zu dieser Prüfung nicht in der Lage, trägt es die sog. objektive Beweislast (vgl. BFH-Urteile vom 16. März 1967 I 261/63, BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626; vom 20. März 1974 I R 197/72, BFHE 112, 153, BStBl II 1974, 430; vom 16. Februar 1977 I R 94/75, BFHE 122, 48, BStBl II 1977, 568; vom 13. Juli 1994 I R 43/94, BFH/NV 1995, 548). Sollte der Tz. 9.2.2 Buchst. b des BMF-Schreibens vom 23. Februar 1983 IV C 5 -S 1341- 4/83 (BStBl I 1983, 218) etwas anderes zu entnehmen sein, hätte dies keine Rechtsgrundlage.

Zwar haben die Klägerin bzw. ihre Rechtsvorgängerin ihre allgemeinen Auskunftspflichten nach § 90 Abs. 2, § 93 und § 200 AO 1977 verletzt, indem sie fast sämtliche Fragen unbeantwortet ließen, die die Hintergründe der ursprünglichen Festsetzung der tatsächlich vereinbarten Verrechnungspreise betrafen. Diese Mitwirkungspflichten betreffen jedoch nur das Tatbestandsmerkmal der Veranlassung einer Vermögensminderung (verhinderten Vermögensmehrung) durch das Gesellschaftsverhältnis als Tatbestandsvoraussetzung der im Streitfall interessierenden vGA. Die Pflichtverletzung hat deshalb nur eine Minderung der Ermittlungspflichten des FA bzw. des FG in Bezug auf dieses aufzuklärende Tatbestandsmerkmal zur Folge (vgl. BFH-Urteil vom 15. Februar 1989 X R 16/86, BFHE 154, 465, BStBl II 1989, 462), d.h., aus der Verletzung der Mitwirkungspflicht kann im Streitfall nur gefolgert werden, dass die Rechtsvorgängerin keinen eigenen Einfluss auf die Festsetzung genommen und sich insoweit dem Diktat ihrer Muttergesellschaft unterworfen hat. Die Pflichtverletzung belegt nur die Veranlassung der vereinbarten Preise durch das Gesellschaftsverhältnis. Im Regelfall folgt daraus jedoch allenfalls ein erster Anhaltspunkt für ihre Unangemessenheit. Die vereinbarten Preise könnten dennoch angemessen sein. Eine vGA setzt die zusätzliche Annahme voraus, dass der tatsächlich vereinbarte Preis nicht innerhalb der Bandbreite angemessener Fremdvergleichspreise liegt. Diese Feststellung ist auch dann erforderlich, wenn der Steuerpflichtige den vereinbarten Preis nach überhaupt keiner Methode, nach keiner anerkannten Standardmethode oder nach der "falschen" Methode ermittelt haben sollte. Für den Streitfall gilt nicht schon deshalb etwas anderes, weil eine vGA in einer bestimmten Mindesthöhe feststeht (vgl. III. A. 2. d aa). Für die Ermittlung einer höheren Unterschiedsbetragsminderung gelten die allgemeinen Beweisrisikoverteilungsgrundsätze. Danach ist es die Sache des FA, sie zu ermitteln. Insoweit differenziert auch Tz. 9.3.1 des BMF-Schreibens in BStBl I 1983, 218 nicht ausreichend danach, ob die unzureichende Mitwirkung die Aufklärung einer Tatbestandsvoraussetzung (Folge: Reduzierung des Beweismaßes für das aufzuklärende Tatbestandsmerkmal) oder die Rechtsfolge der vGA (Folge: Schätzung) betrifft.

Der Senat hält ebenso an seiner schon im Beschluss vom 10. Mai 2001 I S 3/01 (BFH/NV 2001, 957) geäußerten Rechtsauffassung fest, dass neben §§ 140 ff. AO 1977 und §§ 238 ff. des Handelsgesetzbuches (HGB) nach deutschem Steuerrecht für vGA keine speziellen Aufzeichnungs- oder Dokumentationspflichten bestehen. Die Rechtsvorgängerin war nicht verpflichtet, für die den vGA zugrunde liegenden Sachverhalte spezielle Bücher und Aufzeichnungen zu führen bzw. Dokumentationen zu erstellen. Sie musste lediglich tatsächlich vorhandene Bücher, Aufzeichnungen, Geschäftspapiere und andere Urkunden vorlegen (§ 97 Abs. 1, § 200 Abs. 1 AO 1977). Sie musste sich derartige Urkunden in den Grenzen des § 90 Abs. 2 AO 1977 auch beschaffen. Außerdem musste sie Auskünfte jeder Art erteilen (§ 93, § 200 Abs. 1 AO 1977). Sie musste deshalb jedoch keine Dokumentation erstellen (vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 90 AO Rz. 2). Aus dem BMF-Schreiben in BStBl I 1983, 218 ff. (Tz. 2.1.1) ergibt sich nichts anderes. Die hier getroffene Aussage schließt nicht aus, dass ein Steuerpflichtiger als Ausfluss seiner Mitwirkungspflichten (§§ 200, 211 AO 1977) auf Anforderung des FA Beträge und Unterlagen unter bestimmten Gesichtspunkten ordnen, zusammenstellen und vorlegen muss.

cc) Für den Streitfall ist die Wahl der Wiederverkaufspreismethode zur Überprüfung des tatsächlich vereinbarten Verrechnungspreises und als Grundlage einer Schätzung des FG zumindest methodisch nicht zu beanstanden. Zwar stehen die sog. Standardmethoden (Preisvergleichsmethode, Wiederverkaufspreismethode, Kostenaufschlagsmethode) an sich gleichberechtigt nebeneinander. Es ist Sache des FG, die im Einzelfall geeignetste Methode zu bestimmen. Dies ist jeweils diejenige, mit der der Fremdvergleichspreis im konkreten Einzelfall mit der größtmöglichen Wahrscheinlichkeit seiner Richtigkeit ermittelt werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 18. August 1960 IV 299/58 U, BFHE 71, 545, BStBl III 1960, 451). Bei der Rechtsvorgängerin der Klägerin handelt es sich jedoch um eine Vertriebsgesellschaft. Bei Vertriebsgesellschaften wird der Fremdvergleichspreis regelmäßig nach der Wiederverkaufspreismethode ermittelt.

dd) Im Streitfall durfte das FG dennoch seine auf einem betriebsinternen Fremdvergleich aufbauende Ermittlung nicht auf die Wiederverkaufspreismethode stützen, da es dafür nur auf die Einkäufe von drei unverbundenen Produzenten zurückgreifen konnte, die entsprechenden Einkäufe sich nicht über alle Streitjahre erstreckten und die Einkäufe nur zu höchstens 5 v.H. des Gesamtumsatzes der Rechtsvorgängerin der Klägerin führten. In einem solchen Fall belegt schon das unterschiedliche Einkaufsvolumen die Unvergleichbarkeit der Rohgewinnmargen. Ein gedachter fremder Großhändler könnte die vom FG zum Vergleich herangezogenen Einkäufe (höchstens 5 v.H.) als "Zukäufe" verstehen, an deren Vertrieb er ein spezielles Interesse hat (z.B. Angebot einer gesamten Produktpalette) und für die er sich deshalb mit einer sehr viel geringeren Rohgewinnmarge zufrieden gibt. Umgekehrt kann eine höhere Abnahme (im Streitfall: mindestens 95 v.H.) den Einkäufer in die Lage versetzen, höhere Preisnachlässe vom Produzenten zu fordern. Beide Überlegungen schließen die Vergleichbarkeit aus.

Es kommt hinzu, dass das FG von Rohgewinnmargen von 26 v.H. bzw. von 28 v.H. bzw. von 30 v.H. für die zum Vergleich herangezogenen Wareneinkäufe ausgegangen ist. Von den genannten v.H.-Sätzen hat es Abschläge vorgenommen. Diese Abschläge basieren jedoch auf griffweisen Schätzungen. Der Senat kann sie zwar dem Grunde, nicht aber der Höhe nach nachvollziehen. Das FG hätte begründen müssen, weshalb das von ihm angenommene höhere Vertriebsrisiko der Rechtsvorgängerin der Klägerin einen Abschlag von 4 v.H.-Punkten bzw. andere von ihr übernommene Funktionen einen solchen von 2 v.H.-Punkten rechtfertigten. Die Auswirkungen unterschiedlicher Zahlungsbedingungen müssen ggf. durch Rückrechnung der damit verbundenen Kosten exakt ermittelt werden. Es ist ebenso wenig nachvollziehbar, weshalb der Vorteil eines Skontoabzuges und der Nachteil einer Sofortzahlung gleichwertig sein sollen. Ohne eine diesbezügliche Begründung zur Höhe der Abschläge ist die Ermittlung des FG in diesem Bereich willkürlich. Es ist insbesondere nicht auszuschließen, dass die Höhe der Abschläge so gewählt wurde, um letztlich eine einheitliche Marge von 24 v.H. zu erreichen.

ee) Die Ermittlung des FG ist aber auch deshalb fehlerhaft, weil sie erkennbar von der Zielvorstellung getragen wird, den "einen" angeblich richtigen Fremdvergleichspreis ermitteln zu müssen. Das FG hat nicht erkannt, dass der Fremdvergleichspreis in der Regel - und dieser Regelsatz gilt typischerweise auch im Streitfall - aus einer Bandbreite von Preisen besteht, was sich nicht nur aus dem Unterschied zwischen übernommenen Funktionen und Risiken, sondern ebenso z.B. aus unterschiedlichen Unternehmensstrategien und Zielsetzungen erklären kann. Unabhängige Unternehmen müssen auch bei vergleichbaren Bedingungen nicht immer den gleichen Preis nehmen bzw. bezahlen. Tz. 1.45 der OECD-Verrechnungspreisgrundsätze fordert ausdrücklich die steuerliche Anerkennung entsprechender Bandbreiten. Deshalb sprechen im Streitfall auch die vom FG im Übrigen getroffenen Feststellungen dafür, dass der richtige Verrechnungspreis nicht auf der Basis einer Rohgewinnmarge von exakt 24 v.H. zu ermitteln ist, sondern dass insoweit eine Bandbreite in Betracht zu ziehen ist.

ff) Geht man auch für den Streitfall von einer auf der Basis der Wiederverkaufspreismethode ermittelten und anschließend eingeschränkten Bandbreite angemessener Verrechnungspreise aus, so stellt sich die letztlich entscheidende Folgefrage, ob sich eine Schätzung an der Unter- oder an der Obergrenze dieser Bandbreite orientieren muss oder ob ein sog. Mittelwert angesetzt werden kann (so Betriebsprüfungs-Bericht vom 29. März 1993, Tz. 71 am Ende). Insoweit gilt als Grundsatz, dass für die Anwendung einer Mittelwertmethode im deutschen Steuerrecht eine Rechtsgrundlage fehlt. Das deutsche Steuerrecht kennt keine Straf- oder Verdachtsschätzung. Ein Mittelwert kann deshalb nur dann angesetzt werden, wenn er aus Fremdvergleichen abgeleitet werden kann (vgl. BFH-Urteile vom 28. Februar 1990 I R 83/87, BFHE 160, 192, BStBl II 1990, 649; vom 19. Januar 1994 I R 93/93, BFHE 174, 61, BStBl II 1994, 725). Vorbehaltlich einer anderen Beweisrisikoverteilung muss sich eine Schätzung an dem für den Steuerpflichtigen günstigeren Ober- oder Unterwert der Bandbreite von Fremdvergleichspreisen orientieren. Dies entspricht der Überlegung, dass innerhalb der letztlich maßgebenden Bandbreite jeder Preis dem Fremdvergleich entspricht und eine Rechtsgrundlage für eine Gewinnkorrektur nur insoweit besteht, als eine Abweichung vom Fremdvergleichspreis festgestellt werden kann.

Da die Ermittlung des Fremdvergleichspreises (Bandbreiten) regelmäßig nicht die Sache des Steuerpflichtigen ist, können Unsicherheiten bei seiner Ermittlung weder zu seinen Lasten gehen noch eine Reduzierung des Beweismaßes auslösen. Allerdings kann das FA bzw. das FG eine zunächst festgestellte Bandbreite an Preisen durch anderweitige Überlegungen (Verprobungsmethoden) einzuengen versuchen. Insbesondere kann es notwendig sein, die für die Anwendung der Wiederverkaufspreismethode erforderlichen retrograden Abzugsbeträge mit Hilfe der Preisvergleichs- oder der Kostenaufschlagsmethode zu ermitteln (vgl. Baumhoff in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, Außensteuerrecht, § 1 AStG Anm. 421, 430, 541). Auch kann mit Hilfe einer Vergleichbarkeitsanalyse die Bandbreite begrenzt oder der Streitfall an das Vergleichsunternehmen angepasst werden (vgl. Tz. 1.15 bis 1.35 der OECD-Verrechnungspreisgrundsätze vom 13. Juli 1995). Ferner kann der vom erkennenden Senat schon in seinem Urteil vom 17. Februar 1993 I R 3/92 (BFHE 170, 550, BStBl II 1993, 457) herausgearbeitete Erfahrungssatz zu berücksichtigen sein, dass eine unabhängige Vertriebsgesellschaft auf Dauer keine Produkte vertreiben wird, mit denen sie nur Verluste erzielt. Sie würde den Vertrieb von verlustreichen Produkten rechtzeitig einstellen bzw. sich nach anderen Produkten umsehen, deren Vertrieb Gewinne verspricht. So gesehen muss eine verbundene Vertriebsgesellschaft auch bei Anerkennung von Anlaufverlusten im Regelfall innerhalb eines überschaubaren Kalkulationszeitraums mit einem angemessenen Totalgewinn rechnen können. Dessen Höhe ist letztlich von den im Einzelfall übernommenen Funktionen und Risiken abhängig. Er kann sich als Untergrenze an einer angemessenen Verzinsung des zugeführten Eigenkapitals (einschließlich Zinseszins und Risikozuschlag) bezogen auf die Zeit orientieren, für die geschätzt wird (hier: mindestens für 1980 bis 1987).

Der Senat hat in BFHE 170, 550, BStBl II 1993, 457 angenommen, dass die Verlustphase der Anlaufzeit - abgesehen von besonderen Umständen im Einzelfall - einen Zeitraum von drei Jahren nicht übersteigen wird. Er hat sich indessen bezüglich des überschaubaren Kalkulationszeitraums, innerhalb dessen ein angemessener Totalgewinn erzielt werden muss, zeitlich nicht festgelegt. Dieser kann entsprechend den Verhältnissen des Einzelfalls angesetzt werden. Der Ansatz einer längstens 3-jährigen Verlustphase betraf damals neu auf dem Inlandsmarkt eingeführte Produkte. Er muss erst recht für den Weitervertrieb von bereits vorher auf dem Inlandsmarkt eingeführten Produkten gelten. An der Entscheidung in BFHE 170, 550, BStBl II 1993, 457 ist zwar im Schrifttum Kritik geübt worden (vgl. Baumhoff in Flick/ Wassermeyer/Baumhoff, a.a.O., § 1 AStG Anm. 606; Baumhoff/ Sieker, IStR 1995, 517, 521; Gundel in Festschrift Flick, S. 781, 797; Kroppen in Becker/Kroppen, Handbuch Internationale Verrechnungspreise, W Anm. 77; Becker, Internationale Wirtschaftsbriefe - IWB - Fach 3 Gruppe 1 S. 1339). Der Senat muss sich im Streitfall mit dieser Kritik nicht auseinander setzen. Er versteht seine in BFHE 170, 550, BStBl II 1993, 457 unter Beweisrisikoverteilungsgesichtspunkten getroffene Entscheidung dahin, dass immer dann, wenn eine Vertriebsgesellschaft die Produkte einer ihr nahe stehenden Produktionsgesellschaft vertreibt und drei Jahre lang nur ins Gewicht fallende Verluste erzielt, eine widerlegbare Vermutung dahin ausgelöst wird, dass der vereinbarte Verrechnungspreis unangemessen und durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Die Annahme einer widerlegbaren Vermutung bedeutet, dass der Steuerpflichtige darlegen und nachweisen kann und muss, weshalb der tatsächlich vereinbarte Verrechnungspreis dennoch angemessen ist. Dies gilt erst recht, wenn der Handel mit den von der Produktionsgesellschaft eingekauften Artikeln mehr als 95 v.H. des eigenen Umsatzes ausmacht. Dann ist die erfolgreiche Vermarktung der Artikel für den Gesamterfolg der unternehmerischen Tätigkeit entscheidend. Im Rahmen seiner Darlegungslast kann der Steuerpflichtige z.B. begründen, weshalb die tatsächliche Entwicklung entweder auf Fehlmaßnahmen oder auf anderen Gründen beruht, die nicht vorhergesehen wurden, und dass vor allem rechtzeitig Anpassungsmaßnahmen ergriffen wurden. Gelingt der entsprechende Nachweis, so können einerseits Verluste auch über den Zeitraum von drei Jahren hinaus anerkannt werden. Andererseits kann es geboten sein, den Zeitraum, innerhalb dessen ein Totalgewinn erzielt werden muss, zu verlängern. Gelingt der Nachweis dagegen nicht und ergreift der Steuerpflichtige auch keine Anpassungsmaßnahmen, so kann in den Grenzen des Vermuteten geschätzt werden, d.h. es können im Rahmen der Schätzung vGA in Höhe der Differenz zwischen dem erklärten Verlust und einem angemessenen Totalgewinn angesetzt und auf die Jahre verteilt werden. Die Schätzung kann sich auch auf die Einkaufspreise der ersten drei Jahre beziehen, ohne dass sie deshalb für diese Jahre zu einem Gewinn führen müsste.

gg) Dem steht nicht entgegen, dass die Verrechnungspreise geschäftsvorfallbezogen und der Gewinn zeitraumbezogen zu ermitteln sind. Die Vereinbarung von Verrechnungspreisen dient der Gewinnerzielung. Deshalb kann ihre Angemessenheit auch unter dem Gesichtspunkt geprüft werden, ob sie im Einzelfall zur Gewinnerzielung geeignet sind. Der Senat teilt insoweit nicht die von Sieker (Betriebs-Berater - BB - 1993, 2424) und Farnschläder (IWB Fach 2 S. 565) vertretene Auffassung, wonach jeder Preis, der nach einer der Standardmethoden in die Bandbreite angemessener Fremdvergleichspreise fällt, nicht mehr korrigiert werden kann. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter kann sehr wohl gezwungen sein, eine sich nach der Wiederverkaufspreismethode ergebende Preisbandbreite nicht voll auszuschöpfen, wenn und soweit er mit dauerhaften Verlusten rechnen muss. Die Kostenaufschlagsmethode kann deshalb sehr wohl dazu dienen, eine nach der Wiederverkaufspreismethode sich ergebende Preisbandbreite entsprechend dem im Einzelfall Gebotenen einzuschränken und zu begrenzen.

hh) Eine entsprechende Korrektur ist insbesondere dann geboten, wenn - wie im Streitfall - das FG erheblichen Repräsentationsaufwand der verbundenen Vertriebsgesellschaft feststellt, der auch im Interesse der verbundenen Produktionsgesellschaft aufgewendet wird. In diesem Fall würde eine unabhängige Vertriebsgesellschaft die Produktionsgesellschaft am eigenen Aufwand "in irgendeiner Form beteiligen". Anderweitige "exorbitant hohe Geschäftsführungs-, Miet- und Zinskosten" gehen allerdings zu Lasten der Vertriebsgesellschaft und müssen mit ihrem unangemessenen Teil ggf. vor der Anwendung der Kostenaufschlagsmethode ausgeklammert werden. Dies schließt nicht aus, dass sie für sich gesehen als vGA zu beurteilen sein können. Das FG wird deshalb im 2. Rechtszug seine Schätzung auch an einem innerhalb eines angemessenen kalkulatorischen Zeitraums zu erzielenden angemessenen Totalgewinn orientieren müssen. Insoweit führt die Anwendung der Kostenaufschlagsmethode zu einer möglichen Begrenzung der zuvor festgelegten Bandbreite von angemessenen Fremdvergleichspreisen.

ii) Die hier angesprochene Vorgehensweise kann den vom FA durchgeführten betriebsexternen Fremdvergleich obsolet machen. Auch insoweit gilt, dass voneinander unabhängige Unternehmen unter im Übrigen vergleichbaren Verhältnissen (was bisher nicht ausreichend festgestellt ist) nicht notwendigerweise immer den gleichen Preis zahlen bzw. vereinnahmen müssen. Es ist deshalb schon wegen der auch vom FA herangezogenen geringen Zahl von Vergleichsbetrieben und der nicht auszuschließenden Unterschiede in den übernommenen bzw. nicht übernommenen Funktionen und Risiken fraglich, ob die Vergleichsunternehmen einen zwingenden Rückschluss auf den bei der Rechtsvorgängerin anzusetzenden Fremdvergleichspreis erlauben. Möglicherweise sind die Vergleichsbetriebe nur geeignet, die Obergrenze der anzusetzenden Bandbreite angemessener Verrechnungspreise zu belegen. Jedenfalls müsste die Vergleichbarkeit zwischen den Vergleichsbetrieben und dem Unternehmen der Rechtsvorgängerin der Klägerin gewährleistet sein. Auch für die Schätzung des FA gilt, dass sie nicht auf Spekulationen aufbauen darf, weshalb z.B. die vom FA behauptete Unzuverlässigkeit der Produktionsmuttergesellschaft nachzuweisen ist.

3. Die Auffassung des FG, die von der NL-BV gezahlten Zuschüsse seien als Erträge der Rechtsvorgängerin und nicht als verdeckte Einlagen zu behandeln, ist revisionsrechtlich nicht nachprüfbar, weil das FG in tatsächlicher Hinsicht die von der Rechtsvorgängerin und der NL-BV abgeschlossenen Vereinbarungen und ihre Durchführung nicht festgestellt hat. Soweit die Zuschüsse nur dem Ausgleich erzielter Verluste dienten, die im Gesellschaftsverhältnis veranlasst waren, stellen sie sich als Rückgewähr vGA dar, die nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung als Einlagen zu behandeln und im EK 04 auszuweisen sind (vgl. BFH-Urteile vom 29. April 1987 I R 176/83, BFHE 150, 337, BStBl II 1987, 733; vom 14. März 1989 I R 105/88, BFHE 157, 72, BStBl II 1989, 741; vom 18. Juli 1990 I R 173/87, BFH/NV 1991, 190; vom 29. Mai 1996 I R 118/93, BFHE 180, 405, BStBl II 1997, 92; vom 15. Oktober 1997 I R 80/96, BFH/NV 1998, 624; vom 21. Juli 1999 I R 57/98, BFHE 190, 103; vom 29. August 2000 VIII R 7/99, DB 2000, 2352). Sie mindern dann nicht die für die Streitjahre 1986 und 1987 anzunehmenden vGA. Entsprechendes gilt für das Streitjahr 1988 (vgl. III. C.).

4. Der Senat muss sich mit den übrigen Einwendungen des FA gegen die Vorentscheidung (vGA wegen des Entzuges von Vertriebsrechten; Einholung eines Sachverständigengutachtens; keine Zubilligung einer 2,5-jährigen Anlaufphase; Betriebsprüfungs-Kartei für Fremdvergleich untauglich) nicht im Einzelnen auseinander setzen. Die Vorentscheidung muss unabhängig davon schon wegen der festgestellten Schätzungsfehler insgesamt aufgehoben werden. Es ist die Sache des FG, eine fehlerfreie Ermittlung vorzunehmen. Deshalb muss die Sache an das FG zurückverwiesen werden. Damit erhalten die Beteiligten Gelegenheit, ihre angesprochenen Einwendungen erneut dem FG vorzutragen.

B. Provisionen in den Jahren 1980 bis 1990

Der Senat sieht keine Notwendigkeit, auf die Frage der Angemessenheit der in Höhe von 10 v.H. vereinbarten und gezahlten Handelsvertreterprovision in dem aktuellen Stadium des Verfahrens einzugehen. Das FA hat insoweit keine gesonderten vGA angesetzt. Es hat die in Rechnung gestellten Provisionssätze als noch angemessen anerkannt (vgl. Tz. 89 des Betriebsprüfungs-Berichts vom 29. März 1993). So gesehen hatte das FG keinen Anlass, auf diesen Gesichtspunkt gesondert einzugehen. Durch die Aufhebung und die Zurückverweisung der Sache an das FG eröffnet sich dem FA jedoch die Möglichkeit, im zweiten Rechtszug die angesetzten vGA hilfsweise auch auf diesen Gesichtspunkt zu stützen.

C. Streitjahre 1988 bis 1990

Für die Streitjahre 1988 bis 1990 hat das FG bisher die Tatbestandsvoraussetzungen einer vGA verneint. Auch insoweit sind jedoch die tatsächlichen Feststellungen und die darauf aufbauenden Würdigungen des FG in sich widersprüchlich. Zum einen geht das FG für alle Streitjahre von einer Rohgewinnmarge von 24 v.H. aus, obwohl das FA für die Zeit ab 1986 die Rohgewinnmarge um 2 v.H.-Punkte herabgesetzt hat. Ist die Annahme einer Marge von 24 v.H. für die Streitjahre 1981 bis 1987 nicht ausreichend begründet, so bedarf es auch für die Streitjahre 1988 bis 1990 einer weiteren Prüfung, weshalb sie dort angemessen sein kann. Dabei geht es in erster Linie um die Tatbestandsvoraussetzungen einer vGA. Ihre Feststellung hängt wesentlich davon ab, ob die sich auf der Grundlage der vereinbarten Einkaufspreise ergebende Rohgewinnmarge von 24 v.H. noch in die Bandbreite angemessener Fremdvergleichspreise fällt oder nicht. Sollte das FG im 2. Rechtszug diese Frage bejahen, wird es schwierig sein, mit Hilfe der Kostenaufschlagsmethode eine höhere Rohgewinnmarge zu rechtfertigen. Dies hängt davon ab, ob sich nicht schon für die Zeit vor 1986 oder zumindest für die Zeit vor 1988 ein angemessener Totalgewinn auf der Basis der bis dahin korrigierten Preise ergibt. Sollte dies der Fall sein, trägt das FA die Beweislast für den Ansatz eines höheren, "angemesseneren" Totalgewinns. Insoweit kann von Bedeutung sein, dass die Muttergesellschaft Geschäftsführungskosten der Rechtsvorgängerin übernahm. Das FG wird deshalb prüfen müssen, ob auch fremde Dritte diese Kostenübernahme durch eine Einkaufspreisminderung "honoriert" hätten. Zudem bedarf ein potenzieller Verlustvortrag aus den Vorjahren der erneuten Überprüfung. Außerdem sind die Ausführungen zu III. A. 3. für 1988 zu beachten.

Sollte das FG im Ergebnis an seiner bisherigen Schätzung festhalten, wird es ggf. auch auf die Frage eingehen müssen, ob und weshalb für alle Streitjahre einheitliche Marktfaktoren galten bzw. weshalb unterschiedliche Marktfaktoren ausschließlich zu Lasten bzw. zu Gunsten der Rechtsvorgängerin gingen.

D. Aufhebungs- und Zurückverweisungsgrund; Nebenentscheidungen

1. Die Vorentscheidung war wegen der aufgezeigten Schätzungsfehler aufzuheben. Die Sache war an das FG zurückzuverweisen. Der Senat darf selbst nicht schätzen. Vielmehr ist es die Sache des FG, eine fehlerfreie Ermittlung vorzunehmen bzw. sich der Schätzung des FA anzuschließen, wenn es dieselbe einerseits für rechtmäßig und andererseits für sachlich zutreffend hält.

2. Die Übertragung der Entscheidung über die Kosten des gesamten Rechtsstreits folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.