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Bilanzierung von Software beim Anwender
Handels- und steuerrechtliche Aspekte vor dem Hintergrund des
[i]BMF, Schreiben v. 26.2.2021, BStBl 2021 I S. 298Die korrekte Bilanzierung von Software in der Handels- und Steuerbilanz stellt den Anwender bereits seit Jahrzehnten vor erhebliche Probleme. Der beständigen technischen Weiterentwicklung von Software folgt stets die Frage nach der zutreffenden bilanziellen Behandlung. Zuletzt hat diesbezüglich ein (BStBl 2021 I S. 298) für erhebliche Diskussionen gesorgt, welches die steuerbilanzielle Nutzungsdauer von Hard- und Software auf ein Jahr verkürzte. Aufgrund der Art der Umsetzung sowie der inhaltlichen Ausgestaltung stieß diese „Neuregelung“ auf teils harsche Kritik. Im Rahmen dieser Diskussion rückten allerdings die Grundsätze der Bilanzierung von Software beim Anwender in den Schatten. Insbesondere vor dem Hintergrund der Tatsache, dass die Neuregelung keineswegs rechtssicher ist und im Handelsrecht keine Berücksichtigung findet, müssen diese Grundsätze weiterhin Beachtung finden. Der nachfolgende Beitrag setzt sich insbesondere mit der grundsätzlichen Frage auseinander, wie eine handelsrechtliche Bilanzierung von Software beim Anwender zu erfolgen hat. Im Anschluss daran wird das neue BMF-Schreiben im Vergleich zu den handelsbilanziellen Vorschriften sowie den vorherigen steuerbilanziellen Regelungen unter Berücksichtigung der kritischen Stimmen der Literatur erläutert. Praktische Probleme sollen dabei benannt sowie Lösungen aufgezeigt werden, wie eine rechtssichere und systematisch korrekte Umsetzung erfolgen kann.
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I. Hintergrund
Als „die ewigen Sorgenkinder des Bilanzrechts“ bezeichnete Adolf Moxter (Moxter, BB 1979 S. 1102) schon im Jahr 1979 die immateriellen Anlagewerte. Er brachte mit der Zuschreibung dieses Attributs zum Ausdruck, welche Schwierigkeiten die bilanzielle Behandlung von immateriellen Vermögensgegenständen bereitet.S. 30
[i]Ursachen für BilanzierungsschwierigkeitenUrsache für diese Schwierigkeiten mögen zum einen die erheblichen Bewertungsunsicherheiten von immateriellen Werten im Vergleich zu materiellen Werten sein ( IDW Positionspapier Digitalisierung, S. 12). Zum anderen haben immaterielle Werte in einer „Informationsgesellschaft“ eine wachsende Bedeutung ( BT-Drucks. 16/10067 S. 49; Mujkanovic, StuB 7/2016 S. 247; grds. zur Bedeutung von Informationen im Recht Sieber, NJW 1989 S. 2569). So steigt der Wertanteil, den nicht körperliche Güter innerhalb des Vermögens eines Unternehmens ausmachen, stetig an (Hilmar/Suermann in FS Lück, S. 403, 405; IDW Positionspapier Digitalisierung, S. 11 f.; ausführlich Wulf/Udun, KoR 2018 S. 173). Nicht zuletzt unterliegen immaterielle Werte wie Software häufig rasanten technischen Veränderungen, welchen das Bilanzrecht gerecht werden muss (so u. a. Zwirner, DB 2018 S. 79; Loitz, DB 2017 M5).
[i]Probleme der Bilanzierung von Software beim AnwenderSo bereitet auch die handels- und steuerrechtliche Bilanzierung von Software beim Anwender seit Jahrzehnten Probleme. Den technischen Veränderungen und der Relevanz für Unternehmen folgend wurde u. a. die Frage diskutiert, ob Software als selbständiger Vermögensgegenstand (hierzu u. a. Hartmann, WPg 1972 S. 289, 293; Sontheimer, DStR 1983 S. 350, 351 f.; Pirker, Bilanzierung von Software, S. 31 ff.; Sauer, Bilanzierung von Software, S. 110 ff.; Stapperfend, Die steuer- und bilanzrechtliche Behandlung von Software, S. 23 ff.) zu klassifizieren ist sowie ob Software ein materieller oder immaterieller Vermögensgegenstand ist (hierzu u. a. Freericks, DStR 1969 S. 691; Freericks, DStR 1970 S. 139; Knepper in FS Döllerer, S. 299, 304 ff.; König, CR 1990 S. 106 ff.; Pirker, Bilanzierung von Software, S. 41 ff.; Treiber, DStR 1993 S. 887). Stark umstritten war auch die Frage, wie Kosten für die Implementierung von ERP-Software zu behandeln sind (hierzu u. a. BStBl 2005 I S. 1025; Groß/Georgius/Matheis, DStR 2006 S. 339; Höwer, Zur Dogmatik der Anschaffungsnebenkosten, S. 225 ff.; Köhler/Brenzel/Trautmann, DStR 2002 S. 926; Scharfenberg/Marquardt, DStR 2004 S. 195).
[i]BMF-Schreiben zur steuerbilanziellen Nutzungsdauer von Hard- und SoftwareIn jüngster Vergangenheit hat ein (BStBl 2021 I S. 298) zur Bemessung der steuerbilanziellen Nutzungsdauer von Hard- und Software für Aufsehen und erhebliche Kritik gesorgt. Die Grundsätze der handelsrechtlichen Bilanzierung von Software beim Anwender sind aufgrund dieser Neuerungen ins Hintertreffen geraten. Vor dem Hintergrund, dass kein „umgekehrter“ Maßgeblichkeitsgrundsatz gilt und das BMF-Schreiben keine Bindungswirkung für die Gerichte entfaltet, müssen die handelsrechtlichen Grundsätze weiterhin Beachtung finden.
Nachfolgend werden zunächst die Grundsätze der Bilanzierung von Software beim Anwender nach deutschem Recht dargestellt, rechtlich problematische Aspekte benannt und diese methodengerecht diskutiert. Insbesondere sollen die Neuregelungen des BMF-Schreibens im Vergleich zu den handelsrechtlichen und bisherigen steuerrechtlichen Regelungen beleuchtet werden.
II. Software als Bilanzierungsobjekt
1. Rechtsgrundlagen
[i]Utz/Frank, Immaterielle Vermögensgegenstände (HGB, EStG), infoCenter, NWB RAAAB-05671 Gemäß § 246 Abs. 1 Satz 1 HGB besteht für Vermögensgegenstände ein Ansatzgebot. Für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände besteht nach § 248 Abs. 2 Satz 1 HGB ein Ansatzwahlrecht. Aufgrund des Maßgeblichkeitsgrundsatzes des § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG sind die handelsbilanziellen Werte grds. auch in der Steuerbilanz zugrunde zu legen. Gemäß § 5 Abs. 2 EStG greift steuerrechtlich für selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ein Ansatzverbot.
[i]ZugangsbewertungDie Zugangsbewertung von Software erfolgt mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Entgeltlich erworbene Software ist mit den Anschaffungskosten nach §§ 253 Abs. 1, 255 Abs. 1 HGB bzw. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 und Nr. 2 EStG zu bewerten. S. 31Selbst erstellte Software ist im Fall der Aktivierung mit den Herstellungskosten während der Entwicklungsphase gem. § 253 Abs. 2, § 255 Abs. 2, 2a HGB zu aktivieren.
Zur Beantwortung der Frage, ob und wie Software beim Anwender zu bilanzieren ist, ist somit zunächst festzustellen, welche Softwarearten existieren, ob und wann Software einen aktivierungsfähigen Vermögensgegenstand darstellt und ob es sich bei Software um einen immateriellen Vermögensgegenstand handelt.
[i]Entgeltlich erworben oder selbst erstellt?Ferner ist festzustellen, ob die Software entgeltlich erworben oder selbst erstellt wurde. Hinsichtlich der Bewertung ist in der Praxis problematisch, wie Kosten zur Herstellung der Betriebsbereitschaft sowie nachträgliche Kosten im Zusammenhang mit aktivierter Software zu bilanzieren sind.
2. Softwareklassifikation und Ansatzfähigkeit
[i]Selbständige Bewertbarkeit und VerkehrsfähigkeitSoftware ist aktivierungsfähig, wenn ein Vermögensgegenstand vorliegt (Backu/Bayer in Schneider, Handbuch EDV-Recht, Kap. F, Rz. 30; Hennrichs in MüKoBilanzR, HGB, § 246 Rz. 8; Suermann, Bilanzierung von Software, S. 39 f.), die Software also selbständig bewertbar und verkehrsfähig ist (Morck/Drüen in Koller/Kindler/Roth/Drüen, HGB, § 246 Rz. 2; Hennrichs in MüKoBilanzR, HGB, § 246 Rz. 21 ff.). Weiterhin muss die Software dem Bilanzierenden wirtschaftlich zuzurechnen sein. Für bilanzielle Zwecke ist zwischen Firmware, Systemsoftware und Anwendungssoftware zu unterscheiden (IDW RS HFA 11 n. F., Rz. 3; Vogel in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen, Bilanzrecht, § 248 HGB Rz. 65).
[i]Unterscheidung zwischen Firmware, ...Firmware ist fest mit dem Computer verbunden und steuert dessen Elementarfunktionen. Sie ist wegen der Bindung an die Hardware als unselbständiger Teil des Sachanlagevermögens zu bilanzieren (IDW RS HFA 11 n. F., Rz. 4; Vogel in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen, Bilanzrecht, § 248 HGB Rz. 65).
[i]... Systemsoftware und ...Systemsoftware steuert Programmabläufe und verwaltet die Ressourcen des Computers, dieser Begriff umfasst insbesondere die Betriebssysteme.