Gründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur Abweisung der Klage.

1. Das FG hat angenommen,

- die Beigeladene habe einen Anteil (51 v.H.) an ihrem Mitunternehmeranteil gemäß § 7 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) in der im Streitjahr geltenden Fassung unentgeltlich zu Buchwerten auf die GmbH übertragen. Die in dem Mitunternehmeranteil ruhenden stillen Reserven seien daher erst bei Übertragung der das gesamte Nennkapital umfassenden Beteiligung an der GmbH auf die AG aufgedeckt worden. Diese Veräußerung sei jedoch nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 34 EStG steuerbegünstigt;

- selbst wenn man mit dem FA eine Aufdeckung der stillen Reserven bereits anlässlich der Teilanteilsübertragung auf die GmbH sehen wolle, sei dieser Vorgang nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) steuerbegünstigt. Die anteilige Mitübertragung der Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens sei nicht erforderlich.

Der erkennende Senat kann weder der einen noch der anderen Auffassung folgen.

2. Entgegen der Meinung des FG und in Übereinstimmung mit der Auffassung der Beteiligten findet § 7 Abs. 1 EStDV im Streitfall keine Anwendung. Zwar ist das FG zutreffend davon ausgegangen, dass die Beigeladene im wirtschaftlichen Ergebnis einen Teil (51 v.H.) ihres Mitunternehmeranteils auf die GmbH übertragen hat.

Dies geschah, indem das Festkapital von 100 000 DM auf 1 000 000 DM aufgestockt und die vermögensmäßige Beteiligung der GmbH von 0 DM auf 510 000 DM erhöht wurde. Diese Übertragung konnte jedoch nicht zu Buchwerten erfolgen.

a) Betrachtet man die gesamte Transaktion unter dem Blickwinkel des ihr zugrunde liegenden Gesamtplans, so hat die Beigeladene einen Teil ihres KG-Anteils an die AG veräußert. Sie hat von der AG den Betrag von 4 665 500 DM erhalten und dafür einen Teil ihres Anteils am Vermögen der KG auf die GmbH als die von der AG bestimmte Leistungsempfängerin übertragen. Für diese Betrachtungsweise spricht auch der Vortrag der Klägerin, dass die AG selbst den KG-Anteil erworben hätte, wenn ihr dies nicht aufgrund ihrer Satzung verwehrt gewesen wäre.

b) Aber auch wenn man --entsprechend der privatrechtlichen Gestaltung-- davon ausgeht, dass die Beigeladene den Anteil an ihrem Kommanditanteil unentgeltlich auf die GmbH übertragen hat, sind die in § 7 Abs. 1 EStDV genannten Voraussetzungen für eine Übertragung zum Buchwert nicht erfüllt.

aa) Es kann dahinstehen, ob § 7 Abs. 1 EStDV schon deshalb nicht anwendbar ist, weil bei unentgeltlicher Übertragung auf eine eigene GmbH eine verdeckte Einlage mit der Folge vorliegt, dass vorrangig die Regelungen über die Betriebsaufgabe eingreifen (so BFH-Urteil vom 18. Dezember 1990 VIII R 17/85, BFHE 163, 352, BStBl II 1991, 512, für den Fall, dass sich die GmbH-Anteile im Privatvermögen befinden; kritisch: Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., § 22 IV, S. 791, und § 22 VIII, S. 838; Tiedtke, Der Betrieb --DB-- 1999, 2026, 2027). Jedenfalls scheitert die Anwendung des § 7 Abs. 1 EStDV daran, dass die Beigeladene auf die GmbH weder einen Betrieb, noch einen Teilbetrieb noch einen Mitunternehmeranteil übertragen hat. Vielmehr verzichtete die Beigeladene zugunsten der GmbH lediglich auf einen Teil ihres Anteils am Vermögen der KG. Es kann dabei (weiter) offen bleiben, ob ein solcher Vorgang bereits deshalb von § 7 Abs. 1 EStDV nicht mitumfasst wird, weil damit der in dieser Vorschrift zum Ausdruck gekommene Rechtsgedanke der gewinnneutralen Betriebs- bzw. Unternehmensnachfolge überspannt wird (Gebel, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1998, 269, 272). Selbst wenn man annimmt, dass die Übertragung des Anteils an einem Mitunternehmeranteil nach § 7 Abs. 1 EStDV zu Buchwerten möglich sei, steht dieser Lösung im Streitfall entgegen, dass das zum Sonderbetriebsvermögen der Beigeladenen gehörende Betriebsgrundstück nicht ebenfalls anteilig auf die GmbH übertragen wurde.

bb) Der in § 7 EStDV verwendete Begriff des Mitunternehmeranteils umfasst ebenso wie der gleichlautende Begriff in § 16 Abs. 1 EStG auch etwaiges Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Beschluss vom 31. August 1995 VIII B 21/93, BFHE 178, 379, BStBl II 1995, 890, m.w.N.). Folglich können auch die Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens wesentliche Betriebsgrundlagen des Mitunternehmeranteils darstellen. An dieser Auffassung hat der BFH ungeachtet der im Schrifttum geäußerten Kritik festgehalten (Beschluss in BFHE 178, 379, BStBl II 1995, 890, m.w.N). Der Streitfall gibt keinen Anlass, von ihr abzuweichen. Für sie spricht nicht zuletzt der Sinn und Zweck des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG und der Sinn und Zweck des daraus entwickelten Instituts des Sonderbetriebsvermögens. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG und damit auch die Behandlung bestimmter Wirtschaftsgüter als Sonderbetriebsvermögen haben den Sinn und Zweck, einen Mitunternehmer einem Einzelunternehmer insoweit gleichzustellen, als die Vorschriften des Gesellschaftsrechts dem nicht entgegenstehen (BFH-Urteil vom 19. März 1991 VIII R 76/87, BFHE 164, 260, BStBl II 1991, 635). Werden anlässlich der unentgeltlichen Übertragung eines Einzelunternehmens Wirtschaftsgüter vom Übertragenden zurückbehalten, die zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören, liegt keine Betriebsübertragung im Ganzen, sondern eine Betriebsaufgabe vor (Senatsurteile vom 9. Juli 1981 IV R 101/77, BFHE 134, 110, BStBl II 1982, 20; vom 1. Februar 1990 IV R 8/89, BFHE 159, 471, BStBl II 1990, 428). Ebenso ist für die unentgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils i.S. von § 7 Abs. 1 EStDV zu fordern, dass alle diejenigen Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens auf den Erwerber mitübertragen werden, die für die Mitunternehmerschaft funktional wesentlich sind. Werden für die Mitunternehmerschaft wesentliche Grundlagen nicht mitübertragen, liegt auch insoweit eine Betriebsaufgabe vor (BFH-Beschluss in BFHE 178, 379, BStBl II 1995, 890, m.w.N.). Ob diese Betriebsaufgabe steuerbegünstigt ist, richtet sich (wie auch bei der entgeltlichen Veräußerung des Anteils am Gesamthandsvermögen) danach, ob die im Sonderbetriebsvermögen ruhenden stillen Reserven aufgedeckt werden (steuerbegünstigt - z.B. bei Entnahme ins Privatvermögen) oder ob eine Aufdeckung unterbleibt (nicht steuerbegünstigt --z.B. bei Überführung in ein anderes Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen zum Buchwert-- vgl. Schmidt/Wacker, Einkommensteuergesetz, § 16 Rdnr. 435; Märkle, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 1997, 233, 234 f., mit Nachweisen aus der Rechtsprechung).

cc) Dementsprechend kommt auch eine Übertragung des ideellen Anteils an einem Mitunternehmeranteil zum Buchwert gemäß § 7 Abs. 1 EStDV allenfalls dann in Betracht, wenn die zum Sonderbetriebsvermögen des Übertragenden gehörenden wesentlichen Betriebsgrundlagen anteilig mitübertragen werden. Der zu der parallelen Fallgestaltung der entgeltlichen Veräußerung eines mit Sonderbetriebsvermögen verbundenen Teilanteils vertretenen gegenteiligen Auffassung folgt der Senat --wie die folgenden Ausführungen zeigen-- nicht.

3. Hat die Beigeladene den ideellen Anteil an ihrem Kommanditanteil nicht unentgeltlich zum Buchwert auf die GmbH übertragen, waren die im Gesamthandsvermögen ruhenden stillen Reserven anteilig aufzudecken. Der hierdurch entstandene Gewinn war nicht nach §§ 16, 34 EStG tarifbegünstigt. Auch insoweit fehlt es an der korrespondierenden Behandlung des Sonderbetriebsvermögens. Die Tarifbegünstigung war nicht zu gewähren, weil die in dem zum Sonderbetriebsvermögen der Beigeladenen gehörenden Betriebsgrundstück ruhenden stillen Reserven nicht ebenfalls im Umfang des veräußerten Anteils aufgedeckt wurden.

a) Aus der bereits dargestellten Zugehörigkeit des Sonderbetriebsvermögens zum Mitunternehmeranteil (s.o. unter 2. b) folgt, dass ein Mitunternehmeranteil nur dann nach §§ 16, 34 EStG tarifbegünstigt veräußert werden kann, wenn die in den wesentlichen Betriebsgrundlagen des Sonderbetriebsvermögens ruhenden stillen Reserven gleichzeitig aufgelöst werden (BFH-Urteile in BFHE 164, 260, BStBl II 1991, 635; vom 2. Oktober 1997 IV R 84/96, BFHE 184, 425, BStBl II 1998, 104).

b) Was für die Veräußerung eines ganzen Mitunternehmeranteils gilt, muss auch für die Teilanteilsveräußerung gelten. Der im Schrifttum vertretenen gegenteiligen Auffassung (Schmidt/ Wacker, a.a.O., § 16 Rdnr. 410; Reiß in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, Rdnr. C 51; Weber, DB 1991, 2560, 2561; Tismer/Ossenkopp, Finanz-Rundschau --FR-- 1992, 39; Korn, Kölner Steuerdialog --KÖSDI-- 1997, 11225) vermag der Senat nicht zu folgen.

aa) Nach nahezu einhelliger Auffassung besteht der Sinn der Regelungen über die begünstigte Versteuerung betrieblicher Veräußerungsgewinne darin, die zusammengeballte Realisierung der während vieler Jahre entstandenen stillen Reserven nicht nach dem progressiven Einkommensteuertarif zu erfassen. Sie setzt demnach voraus, dass alle stillen Reserven der wesentlichen Grundlagen des Betriebs in einem einheitlichen Vorgang aufgelöst werden; denn eine Zusammenballung liegt nicht vor, wenn dem Veräußerer noch stille Reserven verbleiben, die erst in einem späteren Veranlagungszeitraum aufgedeckt werden (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 18. Oktober 1999 GrS 2/98, BFHE 189, 465, BStBl II 2000, 123, unter V. 1. c). Unter dieser Prämisse muss das bei der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils geltende Erfordernis, dass die stillen Reserven der zum Sonderbetriebsvermögen gehörenden wesentlichen Betriebsgrundlagen aufzudecken sind, erst recht für die Übertragung eines Teils an einem Mitunternehmeranteil gelten (ebenso Urteil des FG Düsseldorf vom 6. Mai 1999 11 K 4433/96, EFG 1999, 699, Revision eingelegt, Az. des BFH XI R 35/99). Es kann nicht überzeugen, dass bei der Veräußerung eines ganzen Mitunternehmeranteils, bei dem die Zusammenballung der stillen Reserven stärker als bei einem bloßen Teilanteil ausgeprägt ist, die Tarifbegünstigung nur bei Einbeziehung des Sonderbetriebsvermögens gerechtfertigt ist, bei Veräußerung eines Teilanteils dagegen nicht einmal die ihm entsprechenden stillen Reserven des Sonderbetriebsvermögens anteilig aufzulösen sein sollen (Tiedtke, DB 1999, 2029).

bb) Hiergegen wendet das FG in der Vorentscheidung ein, die höchstrichterliche Rechtsprechung zur Tarifbegünstigung bei Veräußerung des Teils an einem Mitunternehmeranteil zeige, dass nicht stets alle in den wesentlichen Betriebsgrundlagen ruhenden stillen Reserven zu realisieren seien, um die Tarifbegünstigung in Anspruch nehmen zu können (ähnlich Tismer/Ossenkopp, FR 1992, 39; Raupach, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 1992/1993, 206, 211; Korn, KÖSDI 1997, 11225). Dieser Einwand verkennt jedoch, dass die Tarifbegünstigung für die Veräußerung eines Teilanteils rechtssystematisch kaum zu begründen ist. Sie kann allein auf Gründe der Rechtssicherheit gestützt werden, nach denen eine von der Finanzverwaltung gebilligte langjährige Rechtsprechung trotz nicht auszuräumender steuersystematischer Bedenken nicht aufgegeben werden soll (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 189, 465, BStBl II 2000, 123, unter V. 2. c, letzter Absatz). Keinesfalls ist sie geeignet, über ihr eigenes --eng zu fassendes-- Anwendungsgebiet hinaus die Tarifbegünstigung der §§ 16, 34 EStG weiter auszudehnen. Aus diesem Grund hat der Große Senat eine analoge Anwendung der Rechtsprechung zur Teilanteilsveräußerung auf den Fall der Aufnahme eines Sozius in eine Einzelpraxis abgelehnt.

cc) Ein weiteres Argument gegen das Erfordernis der Aufdeckung der in den wesentlichen Betriebsgrundlagen des Sonderbetriebsvermögens ruhenden stillen Reserven sieht das FG darin, dass es keine quotale Verbindung zwischen dem anteilig veräußerten Mitunternehmeranteil und dem Sonderbetriebsvermögen gibt (ähnlich Reiß, a.a.O.). Hieran ist richtig, dass die Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens weiterhin der verbleibenden mitunternehmerischen Betätigung des Übertragenden dienen und dass die stillen Reserven des Sonderbetriebsvermögens deshalb weiter steuerverhaftet bleiben. Dieser Gesichtspunkt ist jedoch für die Frage, ob die Tarifbegünstigung nach §§ 16, 34 EStG zu gewähren ist, irrelevant. Eine zusammengeballte Realisierung der stillen Reserven liegt nicht vor, wenn sie erst in einem späteren Veranlagungszeitraum aufgedeckt werden (so bereits BFH-Urteil vom 11. August 1971 VIII 13/65, BFHE 104, 48, BStBl II 1972, 270; Beschluss in BFHE 189, 465, BStBl II 2000, 123, unter V. 1. c).

dd) Das gefundene Ergebnis wird auch durch die bereits im Zusammenhang mit der unentgeltlichen Betriebsübertragung (oben unter 2. b) angestellte Erwägung gestützt, dass Mitunternehmer und Einzelunternehmer insoweit gleichzustellen sind, als die Vorschriften des Gesellschaftsrechts nicht entgegenstehen. Wird der Mitunternehmer bereits durch die von der Rechtsprechung eingeräumte Tarifbegünstigung der Teilanteilsveräußerung gegenüber dem Einzelunternehmer in rechtssystematisch bedenklicher Weise bevorzugt, so würde sich diese Besserstellung noch verstärken, wenn es auf die Aufdeckung der in den wesentlichen Betriebsgrundlagen des Sonderbetriebsvermögens ruhenden stillen Reserven nicht ankäme (ebenso Urteil des FG Düsseldorf in EFG 1999, 699; Tiedtke, DB 1999, 2029).

ee) Andererseits rechtfertigen auch praktische Erwägungen nicht etwa ein anderes Ergebnis. Das gilt insbesondere für den Hinweis auf die Möglichkeit, dass es sich beim Sonderbetriebsvermögen um ein Wirtschaftsgut handelt, das nicht teilbar ist. Als Beispiel wird ein Patent genannt (Crezelius, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht --JbFStR-- 1992/1993, 206, 213). Zum einen spricht der Wortlaut des § 15 Abs. 1 Satz 2 des Patentgesetzes dafür, dass einem anderen Bruchteilseigentum an einem Patent eingeräumt werden kann (so ausdrücklich Schulte, Patentgesetz, 4. Aufl., § 15 Rdnr. 10; Benkard, Patentgesetz,

9. Aufl., § 15 Rdnr. 33, mit Nachweisen aus der Rechtsprechung). Zum andern dürfte es keine wesentliche Betriebsgrundlage geben, an der nicht zumindest wirtschaftliches Miteigentum übertragen werden könnte.

4. Der durch die Aufdeckung der im Gesamthandsvermögen ruhenden stillen Reserven entstandene Gewinn unterliegt auch der Gewerbesteuer.

Allerdings gehören nach ständiger Rechtsprechung des BFH Gewinne aus der Veräußerung oder Aufgabe eines Betriebs bei einem Einzelunternehmen oder einer Personengesellschaft nicht zum Gewerbeertrag (Senatsurteil vom 11. März 1982 IV R 25/79, BFHE 136, 204, BStBl II 1982, 707, m.w.N.; ebenso Abschn. 40 der Gewerbesteuer-Richtlinien --GewStR--; a.A. von Twickel in Blümich, Gewerbesteuergesetz, § 7 Rdnr. 142 ff.). Dabei kommt es --anders als im Bereich der Einkommensteuer-- nicht notwendigerweise darauf an, dass alle stillen Reserven aufgedeckt werden. Denn die Nichtbelastung mit Gewerbesteuer dient nicht dazu, die Folgen der zusammengeballten Realisierung stiller Reserven zu mildern. Sie hat ihren Grund vielmehr in dem Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer, die nur den durch den laufenden Betrieb anfallenden Gewinn erfasst (BFH-Urteil vom 3. Februar 1994 III R 23/89, BFHE 174, 372, BStBl II 1994, 709). Voraussetzung ist jedoch, dass die gewerbliche Tätigkeit aufgegeben wird.

Auch die Veräußerung eines Anteils an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft unterliegt nicht der Gewerbesteuer (BFH-Urteil vom 25. Mai 1962 I 78/61 S, BFHE 75, 467, BStBl III 1962, 438). In einem solchen Fall beendet der Veräußerer seine mitunternehmerische Tätigkeit. Das gleiche gilt nach dem Urteil des VIII. Senats des BFH vom 15. März 2000 VIII R 51/98 (BFHE 191, 385, BStBl II 2000, 316) für den Gewinn aus der Entnahme des anteiligen Sonderbetriebsvermögens, der im Falle der Sonderrechtsnachfolge in den Mitunternehmeranteil beim Erblasser entsteht. Der VIII. Senat hat das damit begründet, dass es auch in diesem Fall zu einer Betriebseinstellung durch den Erblasser und zu einem Wechsel in der Person des Unternehmers kommt. Anders ist es hingegen, wenn nur ein ideeller Anteil an einem Mitunternehmeranteil veräußert wird. In einem solchen Fall führt der Veräußerer seine mitunternehmerische Tätigkeit in der Gesellschaft fort. In dem vergleichbaren Fall einer Teilbetriebsveräußerung hat der erkennende Senat entschieden, dass ein Veräußerungs- oder Aufgabegewinn der Gewerbesteuer unterliegt, wenn eine wesentliche Betriebsgrundlage des Teilbetriebs zurückbehalten und im Betriebsvermögen fortgeführt wird (Urteil vom 19. Juli 1984 IV R 143/83, juris; ähnlich Peuker in Glanegger/Güroff, Gewerbesteuergesetz, 4. Aufl., § 7 Rdnr. 14). Dementsprechend unterliegt der Gewinn aus der Veräußerung des Anteils an einem Mitunternehmeranteil jedenfalls dann der Gewerbesteuer, wenn der Gesellschafter die in seinem Alleineigentum stehenden wesentlichen Betriebsgrundlagen wie bisher der Gesellschaft zur Nutzung überlässt.

5. Zu einer Beurteilung der Erfolgsaussichten des in der mündlichen Verhandlung erwähnten, beim FA gestellten Antrags auf Erlass einer Billigkeitsmaßnahme sieht sich der Senat in diesem Verfahren nicht in der Lage.