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KöMoG: Das Optionsmodell im Umwandlungssteuerrecht
Praxisrelevante Fragestellungen im Zusammenhang mit dem Wechsel des Besteuerungsregimes
[i]Arbeitshilfe, Option nach § 1a KStG (KöMoG): Wahl der Rechtsform – Checkliste und Berechnungsschema, NWB YAAAH-80736 Das Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts (BGBl 2021 I S. 2050) ermöglicht einer Personenhandelsgesellschaft, sich ertragsteuerlich als Kapitalgesellschaft behandeln zu lassen. Folge der Ausübung der entsprechenden Option ist es, dass die Gesellschaft für Zwecke der Besteuerung nach dem Einkommen und auch der Gewerbesteuer materiell-rechtlich und verfahrensrechtlich wie eine Kapitalgesellschaft und ihre Anteilseigner wie die Anteilseigner einer solchen behandelt werden. Rechtstechnisch hat der Gesetzgeber den Wechsel zur Besteuerung nach dem KStG durch einen fiktiven Formwechsel nach dem UmwStG geregelt. Dies hat den Vorteil, dass ein gesetzlicher Bezug auf das UmwStG erfolgen kann. Es mussten keine spezifischen Neuregelungen für die Option geschaffen werden. Spärliche Sonderregelungen hat der Gesetzgeber für die zivilrechtliche Umwandlung einer bereits die Option ausübenden Personengesellschaft geschaffen. Der Weg zurück zur Besteuerung wieder als transparente Personengesellschaft erfolgt nach § 1a KStG gleichfalls in entsprechender Anwendung des UmwStG. Daneben hat das KöMoG zu einer teilweisen Globalisierung des UmwStG geführt, indem künftig Verschmelzungen, Spaltungen und Formwechsel von Körperschaften mit Bezug zu Drittstaaten in den Anwendungsbereich des UmwStG aufgenommen werden. Für den Wechsel des Besteuerungsregimes kommt es jeweils zur entsprechenden Anwendung des UmwStG. Das UmwStG hat daher eine erhebliche Bedeutung für die Umsetzung der gesetzlich eröffneten Optionsmöglichkeit.
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Weitere Beiträge aus der KöMoG-Reihe finden Sie auch hier:
Schlund/Nagel, KöMoG: Die neue Option zur Körperschaftsteuer für Personenhandels- und Partnerschaftsgesellschaften, .
Strahl, Editorial: Chancen und Risiken einer Option nach § 1a KStG, .
Carlé/Strecker, KöMoG: Behandlung des Sonderbetriebsvermögens im Rahmen des Optionsmodells, .
Kahsnitz, KöMoG: Optionsmodell und Thesaurierungsbegünstigung, .
Müller, KöMoG: Optionsmodell im Lichte steuerlicher Sperrfristen, .
Carlé, KöMoG: Gesellschaftsrechtliche Anforderungen des Optionsmodells, .
Fuhrmann, KöMoG: Das Optionsmodell im Umwandlungssteuerrecht, .
Brill, KöMoG: Betriebsaufspaltung und Optionsmodell, .
Carlé/Winkler, Optionsmodell und Erbschaft-/ Schenkungsteuerrecht, .
Demuth, KöMoG: Immobiliengesellschaft als optierende Gesellschaft, .
Korn, KöMoG: Auswirkungen aus der Existenz verrechenbarer Verluste und von Überentnahmen, .
Bäuml/Müller, KöMoG: Auswirkungen des MoPeG auf das Optionsmodell, .
Link, Der Entwurf eines BMF-Schreibens zur Option zur Körperschaftsbesteuerung (§ 1a KStG),
Zapf, Das finale BMF-Schreiben zum Optionsmodell,
Müller, Gewinnausschüttungen im Optionsmodell nach § 1a KStG, .
S. 2357
I. Anwendung des Umwandlungssteuergesetzes bei Ausübung der Option
[i]Schlund/Nagel, NWB 26/2021 S. 1874Die Option kann nach § 34 Abs. 1 KStG erstmals im Veranlagungszeitraum 2021 für Wirtschaftsjahre gestellt werden, die nach dem beginnen. Die Ausübung der Option führt zu einem Wechsel des Besteuerungsregimes, der sich grundsätzlich nach dem UmwStG richtet. Hierbei ergeben sich die nachfolgenden Fragestellungen und Auswirkungen.
1. Übergang zum Körperschaftsteuerregime – Folgen auf Ebene der Gesellschaft
a) Umwandlungsberechtigte Personengesellschaften
[i]Mitunternehmerschaft im steuerlichen SinneNach § 1a Abs. 1 Satz 1 KStG kommt eine Umwandlung per Option nur für eine Personenhandels- oder Partnerschaftsgesellschaft in Betracht. Diese muss zudem Mitunternehmerschaft im steuerlichen Sinne sein. Dies ergibt sich aus dem Verweis in § 1a Abs. 2 Satz 2 KStG auf § 25 Satz 1 UmwStG und damit auf § 20 Abs. 1 UmwStG.
[i]Vermögensverwaltend tätige PersonenhandelsgesellschaftNach m. E. zutreffender Auffassung ist auch eine nicht gewerblich tätige oder geprägte – nur vermögensverwaltend tätige – Personenhandelsgesellschaft optionsberechtigt, soweit zum Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft Anteile an einer Kapitalgesellschaft zählen, die die Voraussetzungen des § 21 UmwStG erfüllen. Dies folgt aus § 1a Abs. 2 Satz 1 KStG i. V. mit § 25 Satz 1, § 21 UmwStG, wobei die zum Gesamthandsvermögen der (vermögensverwaltenden) Personengesellschaft zählenden Geschäftsanteile nach Maßgabe der Bruchteilsbetrachtung gem. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO den vermögensmäßig beteiligten Gesellschaftern zuzurechnen sind (so Demuth, kösdi 2021 S. 22230).
[i]Ausländische PersonengesellschaftNeben inländischen Personenhandelsgesellschaften kann auch eine ausländische Personengesellschaft optionsberechtigt sein. Dazu muss es sich nach § 1a Abs. 1 Satz 1 KStG einerseits um eine Personenhandelsgesellschaft handeln. Ferner müssen nach § 1 Abs. 3 Nr. 3 UmwStG die persönlichen Tatbestandsvoraussetzungen des § 1 Abs. 4 UmwStG vorliegen. § 1 Abs. 4 UmwStG i. d. F. des KöMoG schreibt für den persönlichen Anwendungsbereich vor, dass die Personengesellschaft, die optieren möchte, eine EU/EWR-Gesellschaft mit Sitz und Ort der Geschäftsleitung innerhalb der EU/EWR mit EU/EWR-Gesellschaftern sein muss. Sofern die Gesellschafter der optierenden in- oder ausländischen Personengesellschaft außerhalb der EU bzw. des EWR ansässig sind, müssen die im Rahmen des Formwechsels an die Gesellschafter der optierenden Gesellschaft fiktiv ausgegebenen Anteile in Deutschland [i]Mayer/Käshammer, NWB 18/2021 S. 1300steuerverstrickt sein (Mayer/Käshammer, NWB 18/2021 S. 1300, 1307).
Werden diese vorstehenden Voraussetzungen nicht erfüllt, stellt sich die Frage, ob insgesamt keine Option möglich ist oder ob diese lediglich (ggf. quotal) nicht steuerneutral erfolgen kann. Nach der wohl herrschenden Literaturauffassung kann es zu einer quotalen Anwendbarkeit des UmwStG bezogen auf die fiktiv ausgegebenen Anteilen kommen, die bei den jeweiligen Gesellschaftern in Deutschland steuerverstrickt sind (Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2019, § 1 Rz. 177; Widmann in Widmann/Mayer, § 1 UmwStG, Rz. 103; Mayer/Käshammer NWB 18/2021 S. 1300, 1307; dagegen aber Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, § 1 UmwStG Rz. 160).