Gründe

23 II. Die Revision der Klägerin ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass die Klägerin in Höhe von 16.373,26 € gemäß § 191 AO i.V.m. § 13c UStG für die Umsatzsteuer der GmbH haftet.

24 1. Wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet (Haftungsschuldner) —wie der Abtretungsempfänger einer Forderung unter den Voraussetzungen des § 13c UStG—, kann nach § 191 Abs. 1 Satz 1 AO durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden.

25 Soweit der leistende Unternehmer den Anspruch auf die Gegenleistung für einen steuerpflichtigen Umsatz i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG an einen anderen Unternehmer abgetreten und die festgesetzte Steuer, bei deren Berechnung dieser Umsatz berücksichtigt worden ist, bei Fälligkeit nicht oder nicht vollständig entrichtet hat, haftet der Abtretungsempfänger nach Maßgabe des § 13c Abs. 2 UStG für die in der Forderung enthaltene Umsatzsteuer, soweit sie im vereinnahmten Betrag enthalten ist (§ 13c Abs. 1 Satz 1 UStG). Ist die Vollziehung der Steuerfestsetzung in Bezug auf die in der abgetretenen Forderung enthaltene Umsatzsteuer gegenüber dem leistenden Unternehmer ausgesetzt, gilt die Steuer insoweit als nicht fällig (§ 13c Abs. 1 Satz 2 UStG). Soweit der Abtretungsempfänger die Forderung an einen Dritten abgetreten hat, gilt sie in voller Höhe als vereinnahmt (§ 13c Abs. 1 Satz 3 UStG).

26 Gemäß § 13c Abs. 2 Satz 1 UStG ist der Abtretungsempfänger ab dem Zeitpunkt in Anspruch zu nehmen, in dem die festgesetzte Steuer fällig wird, frühestens ab dem Zeitpunkt der Vereinnahmung der abgetretenen Forderung. Bei der Inanspruchnahme nach § 13c Abs. 2 Satz 1 UStG besteht abweichend von § 191 AO kein Ermessen (§ 13c Abs. 2 Satz 2 UStG). Die Haftung ist der Höhe nach begrenzt auf die im Zeitpunkt der Fälligkeit nicht entrichtete Steuer (§ 13c Abs. 2 Satz 3 UStG). Soweit der Abtretungsempfänger auf die nach § 13c Abs. 1 Satz 1 UStG festgesetzte Steuer Zahlungen i.S. des § 48 AO geleistet hat, haftet er nicht (§ 13c Abs. 2 Satz 4 UStG).

27

28 Weiter wird ausgeführt: „Der Abtretungsempfänger muss die abgetretene Forderung ganz oder teilweise vereinnahmt haben. Hat er sie teilweise vereinnahmt, erstreckt sich die Haftung nur auf die Umsatzsteuer, die im tatsächlich vereinnahmten Betrag enthalten ist. Hat er sie ganz oder teilweise an einen Dritten übertragen, gilt dieses Rechtsgeschäft insoweit als Vereinnahmung, d. h. der Abtretungsempfänger kann für die im Gesamtbetrag der weiterübertragenen Forderung enthaltene Umsatzsteuer in Haftung genommen werden. Dies gilt unabhängig davon, welche Gegenleistung der ursprüngliche Abtretungsempfänger für die Übertragung der Forderung erhalten hat.

29

Der Abtretungsempfänger wird nachrangig als Haftungsschuldner in Anspruch genommen, weil erst feststehen muss, dass der leistende Unternehmer die festgesetzte Steuer im Zeitpunkt der Fälligkeit nicht oder nicht vollständig entrichtet hat. (...)”

30 c) § 13c UStG beruht —wie aus der Gesetzesbegründung (BTDrucks 15/1562, 46) hervorgeht— auf Art. 21 Abs. 3 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern —Richtlinie 77/388/EWG— (nun Art. 205 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem —MwStSystRL—).

31 Art. 205 MwStSystRL sieht vor: „In den in den Artikeln 193 bis 200 sowie 202, 203 und 204 genannten Fällen können die Mitgliedstaaten bestimmen, dass eine andere Person als der Steuerschuldner die Steuer gesamtschuldnerisch zu entrichten hat.” Nach dem einschlägigen Art. 193 MwStSystRL (vorher Art. 21 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG) ist Steuerschuldner „der Steuerpflichtige, der Gegenstände steuerpflichtig liefert oder eine Dienstleistung steuerpflichtig erbringt (...)”.

32 2. Das FG hat im Ergebnis zutreffend entschieden, dass die Klägerin als Abtretungsempfängerin die ihr von der GmbH abgetretenen Forderungen über 102.548,27 € einschließlich der darin enthaltenen Umsatzsteuer in Höhe von 16.373,26 € vereinnahmt hat. Dies geschah durch die aufgrund der Vereinbarung vom 27. April 2009 erfolgte Überweisung des Betrags von 250.000 € durch den vorläufigen Insolvenzverwalter an die Klägerin.

33 a) Die Klägerin war Abtretungsempfängerin i.S. des § 13c UStG. Der Haftungstatbestand des § 13c UStG umfasst auch eine Abtretung von Forderungen aus Umsätzen durch eine Globalzession.

34 aa) Abtretung ist nach der Legaldefinition in § 398 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) der Vertrag, durch den eine Forderung von dem Gläubiger auf einen anderen übertragen wird. Bei einer Vorausabtretung künftiger oder aufschiebend bedingter Forderungen ist zwischen der Verbindlichkeit des Verfügungsgeschäfts einerseits und dem Wirksamwerden des mit ihm bezweckten späteren Rechtsübergangs andererseits zu unterscheiden. Die im Abtretungsvertrag enthaltene rechtsgeschäftliche Verfügung ist mit Vertragsabschluss beendet (vgl. z.B. BGH-Urteil vom 19. September 1983 II ZR 12/83, BGHZ 88, 205, NJW 1984, 492; BFH-Urteil vom 3. Juni 2009 XI R 57/07, BFHE 226, 183, BStBl II 2010, 520, unter II.1.). Der Abtretungsvertrag über eine zukünftige Forderung enthält alle Merkmale, aus denen der Übertragungstatbestand besteht; die Entstehung der abgetretenen Forderung gehört nicht zum Tatbestand des § 398 BGB (vgl. BGH-Urteil vom 29. November 2007 IX ZR 30/07, BGHZ 174, 297, NJW 2008, 430, m.w.N.; BFH-Urteil in BFHE 226, 183, BStBl II 2010, 520, unter II.1.).

35 bb) Aus dem weiten Gesetzeswortlaut des § 13c UStG, der hinsichtlich der Abtretung keine Einschränkungen enthält, und der dargestellten Entstehungsgeschichte der Vorschrift folgt, dass die Regelung auch eine Globalzession —im Streitfall vom 29. Oktober 2004— umfasst (vgl. ebenso Blesinger in Offerhaus/Söhn/Lange, § 13c UStG Rz 14; Bunjes/Leonard, UStG, 11. Aufl., § 13c Rz 17; de Weerth, Zeitschrift für das gesamte Insolvenzrecht —ZInsO— 2004, 191; FG München, Beschluss vom 27. April 2010 14 V 921/10, juris; Abschn. 13c.1. Abs. 3 Satz 3 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses —UStAE—).

36 b) Die Klägerin hat die ihr von der GmbH abgetretenen Forderungen in Höhe von 102.548,27 € einschließlich der darin enthaltenen Umsatzsteuer in Höhe von 16.373,26 € i.S. von § 13c UStG vereinnahmt.

37 aa) Eine „Vereinnahmung” einer abgetretenen Forderung durch den Abtretungsempfänger i.S. von § 13c UStG liegt —außer in den Fällen einer (Weiter-)Abtretung der Forderung an einen Dritten (§ 13c Abs. 1 Satz 3 UStG)— unter den Voraussetzungen vor, wie sie allgemein im Rahmen der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten (Ist-Besteuerung) gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG oder § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b UStG gelten (vgl. Leipold in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 13c Rz 38).

38 Danach liegt eine Vereinnahmung i.S. von § 13c UStG vor, soweit der Abtretungsempfänger eine Zahlung aus der abgetretenen Forderung erhalten hat (vgl. Blesinger in Offerhaus/Söhn/ Lange, § 13c UStG Rz 45).

39 bb) Eine Vereinnahmung der abgetretenen Forderungen durch die Klägerin scheitert im Streitfall —entgegen ihrer Ansicht— nicht schon daran, dass der Betrag von 102.548,27 € für die der Globalzession unterliegenden Forderungen nicht unmittelbar an sie geleistet wurde, sondern dass die Forderungen durch den vorläufigen Insolvenzverwalter eingezogen wurden.

40 Zwar nennt die Gesetzesbegründung (BTDrucks 15/1562, 46) als Haftungstatbestand u.a. die Fälle, in denen „der Abtretungsempfänger die Forderung einzieht”. Mit der Einziehung der Forderung durch den Abtretungsempfänger selbst wird in der Gesetzesbegründung aber nur der Regelfall angesprochen. Der Gesetzeswortlaut ist weiter gefasst. Nach § 13c Abs. 1 Satz 1 UStG haftet der Abtretungsempfänger „für die in der Forderung enthaltene Umsatzsteuer, soweit sie im vereinnahmten Betrag enthalten ist”. Diese Formulierung setzt nicht voraus, dass der Abtretungsempfänger selbst die Forderung einzieht.

41 Danach liegt nach dem Wortlaut des § 13c Abs. 1 Satz 1 UStG eine Vereinnahmung durch den Abtretungsempfänger auch dann vor, wenn ein vorläufiger Insolvenzverwalter den abgetretenen Forderungsbetrag einzieht und an den Abtretungsempfänger weiterleitet (im Ergebnis ebenso de Weerth, ZInsO 2004, 190 f.).

42 cc) Eine Vereinnahmung durch die Klägerin liegt im Streitfall entgegen der Ansicht des FG nicht (bereits) deshalb vor, weil der vorläufige Insolvenzverwalter die Forderungen „in Vertretung” der Klägerin eingezogen habe - wobei offenbleiben könne, ob sich die Vertretungsmacht aus dem Beschluss des AG vom 13. März 2009 oder aus einer nachträglichen Genehmigung der Klägerin durch die Vereinbarung vom 27. April 2009 ergebe.

43 Entscheidend ist im Streitfall vielmehr, dass der vorläufige Insolvenzverwalter die der Klägerin von der GmbH abgetretenen Forderungen in Höhe von 102.548,27 € eingezogen und diesen Betrag mit der darin enthaltenen Umsatzsteuer in Höhe von 16.373,26 € durch die Überweisung von 250.000 € zur Abgeltung der Absonderungsrechte der Klägerin weitergeleitet hat. Dadurch konnte die Klägerin über den eingezogenen Forderungsbetrag einschließlich Umsatzsteuer verfügen.

44 Die Weiterleitung des Betrags von 102.548,27 € an die Klägerin entsprach im Übrigen —ohne dass es darauf für die Anwendung des § 13c UStG ankommt— der Rechtslage. Denn der vorläufige Insolvenzverwalter hatte aufgrund richterlicher Ermächtigung die der Klägerin zur Sicherheit abgetretenen Forderungen vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens eingezogen, so dass ihr ein Anspruch auf Herausgabe der Erlöse zustand (vgl. BGH-Urteil in BGHZ 184, 101, NJW 2010, 2585, Leitsatz und Rz 30 ff.).

45 c) Ohne Erfolg wendet die Klägerin ein, dass der anteilig in dem Vergleichsbetrag enthaltene und an sie weitergeleitete Forderungsbetrag in Höhe von 102.548,27 € ein reiner Nettobetrag sei.

46 Die Umsatzsteuer ist zivilrechtlich —wovon auch die Gesetzesbegründung zu § 13c UStG (BTDrucks 15/1562, 46) ausgeht— ein unselbständiger Teil des abgetretenen Forderungsbetrags. Jeder Teil der abgetretenen Forderung und des vereinnahmten Betrags enthält i.S. des § 13c UStG einen durch die Höhe des Steuersatzes bestimmten Umsatzsteueranteil (vgl. BGH-Urteil vom 17. Januar 2007 VIII ZR 171/06, BGHZ 170, 311, Umsatzsteuer-Rundschau —UR— 2007, 505, unter II.2.; Bunjes/Leonard, a.a.O., § 13c Rz 20; Leipold in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 13c Rz 35; ebenso Abschn. 13c.1. Abs. 7 UStAE; Hahne, Betriebs-Berater —BB— 2003, 2720, 2722; Haunhorst, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht —UVR— 2004, 377, 378; a.A. Siebert, Der Umsatz-Steuer-Berater 2004, 279, 284).

47 Es ist daher nicht zulässig, die Abtretung einer Forderung auf einen Nettobetrag der Forderung zu beschränken (vgl. Bunjes/ Leonard, a.a.O., § 13c Rz 20; Hahne, BB 2003, 2720, 2722; Haunhorst, UVR 2004, 377, 378; de Weerth, ZInsO 2004, 190, 192).

48 Ebenso war es dem vorläufigen Insolvenzverwalter und der Klägerin nicht möglich —wie das FG zu Recht darlegt— eine zivilrechtliche Vereinbarung zu treffen, nach der es sich bei der Zahlung zur Abgeltung der Absonderungsrechte um einen Nettobetrag ohne Umsatzsteuer handeln sollte. Die Haftung gemäß § 13c UStG erstreckt sich daher auf den Teil des vereinnahmten Forderungsbetrags (16.373,26 €), der auf die geschuldete Umsatzsteuer entfällt (vgl. auch Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 13c Rz 6).

49 Im Übrigen bestand keine Berechtigung des vorläufigen Insolvenzverwalters, vor Weiterleitung des Forderungsbetrags die Umsatzsteuer abzuziehen. Es handelte sich bei der fraglichen Umsatzsteuer nicht um eine Masseverbindlichkeit, sondern um eine Insolvenzforderung (§ 38 InsO), da der den Umsatzsteueranspruch begründende Tatbestand vollständig vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens verwirklicht und damit abgeschlossen war (vgl. dazu BFH-Urteile vom 30. April 2009 V R 1/06, BFHE 226, 130, BStBl II 2010, 138, und in BFHE 232, 301, BStBl II 2011, 996).

50 d) Es kommt —entgegen der Auffassung der Klägerin— im Streitfall nicht darauf an, ob es sich um eine so genannte „stille Zession” handelt.

51 Hat der Abtretungsempfänger den Forderungsbetrag vereinnahmt, ist es unerheblich, ob die Abtretung offengelegt worden ist (im Ergebnis ebenso Blesinger in Offerhaus/Söhn/Lange, § 13c UStG Rz 14; Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 13c Rz 48; Bunjes/Leonard, a.a.O., § 13c Rz 34; Leipold in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 13c UStG Rz 38; a.A. Hahne, UR 2006, 433, 435 f.). Dies folgt aus dem weiten Gesetzeswortlaut, der hinsichtlich der Abtretung keine Einschränkungen enthält, und dem dargelegten Sinn und Zweck des § 13c UStG.

52 Entgegen der Auffassung der Klägerin lässt sich dem BGH-Urteil in BGHZ 184, 101, NJW 2010, 2585 nicht entnehmen, eine haftungsbegründende Vereinnahmung i.S. des § 13c UStG setze voraus, dass die Abtretung gegenüber dem Schuldner offen zu legen sei und der Zessionar die Forderung selbst einziehe. Die von der Klägerin dafür in Bezug genommenen Ausführungen des BGH unter Rz 28 seines Urteils betreffen (lediglich) die —hier nicht relevante— Frage, wie ein vorläufiger Insolvenzverwalter die von ihm eingezogenen Beträge verwahren muss.

53 e) Eine abweichende rechtliche Beurteilung folgt nicht aus dem BFH-Urteil in BFHE 232, 301, BStBl II 2011, 996. Denn der dort der Entscheidung zugrundeliegende Sachverhalt ist mit dem vorliegenden nicht vergleichbar (gl. A. Büchter-Hole, EFG 2012, 2171, 2172).

54 Nach dem Urteil des BFH in BFHE 232, 301, BStBl II 2011, 996 begründet die Entgeltvereinnahmung durch den Insolvenzverwalter nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens für eine vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens ausgeführte Leistung nicht nur bei der Ist-, sondern auch bei der Sollbesteuerung eine Masseverbindlichkeit i.S. von § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO. Im Streitfall wurde hingegen das Entgelt durch den „schwachen” vorläufigen Insolvenzverwalter vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens vereinnahmt.

55 Dem BFH-Urteil in BFHE 232, 301, BStBl II 2011, 996 kommt auch nicht die von Wagner/Köhler, BB 2011, 1510 angenommene Bedeutung bei, dass im Fall der Entgeltsvereinnahmung durch den vorläufigen Insolvenzverwalter die Umsatzsteuer eine Masseverbindlichkeit darstelle, wenn er zum Forderungseinzug ermächtigt werde, und die bei abgetretenen Forderungen durch die Vereinnahmung endgültig ausgelöste Umsatzsteuer stets von dem an den Zessionar auszukehrenden Erlös nach § 171 Abs. 2 Satz 3 InsO abzuziehen sei.

56 f) Der mit Wirkung zum 1. Januar 2011 in Kraft getretene § 55 Abs. 4 InsO, wonach Verbindlichkeiten des Insolvenzschuldners aus dem Steuerschuldverhältnis, die von einem vorläufigen Insolvenzverwalter oder vom Schuldner mit Zustimmung eines vorläufigen Insolvenzverwalters begründet worden sind, nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens als Masseverbindlichkeit gelten, ist im Streitfall nicht anwendbar. Denn der Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens ist am 12. März 2009 und damit vor dem 1. Januar 2011 (Art. 103e des Einführungsgesetzes zur Insolvenzordnung) gestellt worden.

57 3. Auch die übrigen Voraussetzungen für die Haftung gemäß § 13c UStG sind —wie das FG zu Recht ausführt— gegeben.

58 Den abgetretenen Forderungen liegen —wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist— steuerpflichtige Umsätze i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG zugrunde. Sowohl die GmbH als auch die Klägerin sind Unternehmer i.S. des § 2 UStG. Die GmbH hat als leistender Unternehmer die festgesetzte Steuer, bei deren Berechnung diese Umsätze berücksichtigt worden sind, bei Fälligkeit nicht entrichtet. Dies ergibt sich aus dem Haftungsbescheid sowie der Einspruchsentscheidung und ist ebenfalls nicht streitig.

59 4. Ohne Erfolg wendet die Klägerin ein, dass die auf § 13c UStG gestützte Haftungsinanspruchnahme gegen das Rechtsstaatsgebot verstoße.

60 a) Das Rechtsstaatsgebot verlangt nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts, dass die Verwaltung Steuerpflichtige nur aufgrund solcher Gesetze belasten darf, die nach Inhalt, Gegenstand, Zweck und Ausmaß hinreichend bestimmt und begrenzt sind, so dass die Eingriffe messbar und in gewissem Umfang für den Einzelnen voraussehbar und berechenbar werden (vgl. Beschluss vom 14. August 1996 2 BvR 2088/93, NJW 1996, 3146, m.w.N.; BFH-Urteil in BFHE 226, 183, BStBl II 2010, 520, unter II.2.a).

61 Auch nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) müssen Rechtsakte der Gemeinschaft eindeutig sein, und ihre Anwendung muss für die Betroffenen vorhersehbar sein (vgl. Urteil vom 16. September 2008 C-288/07 —Isle of Wight Council—, Slg. 2008, I-7203, UR 2008, 816, Rz 47, m.w.N.). Dieses Gebot der Rechtssicherheit gilt in besonderem Maße, wenn es sich um eine Regelung handelt, die sich finanziell belastend auswirken kann, denn die Betroffenen müssen in der Lage sein, den Umfang der ihnen damit auferlegten Verpflichtungen genau zu erkennen (vgl. EuGH-Urteil —Isle of Wight Council— in Slg. 2008, I-7203, UR 2008, 816, Rz 47, m.w.N.). Der Grundsatz der Rechtssicherheit, der Teil der Gemeinschaftsrechtsordnung ist, muss sowohl von den Gemeinschaftsorganen als auch von den Mitgliedstaaten bei der Ausübung der Befugnisse, die ihnen die Gemeinschaftsrichtlinien einräumen, beachtet werden (vgl. EuGH-Urteil —Isle of Wight Council— in Slg. 2008, I-7203, UR 2008, 816, Rz 48, m.w.N.; BFH-Urteil in BFHE 226, 183, BStBl II 2010, 520, unter II.2.a).

62 b) Die gesetzliche Regelung des § 13c UStG genügt den dargestellten rechtsstaatlichen Anforderungen. § 13c UStG ist nach Inhalt, Gegenstand, Zweck und Ausmaß hinreichend bestimmt und begrenzt, so dass die Eingriffe messbar und in gewissem Umfang für den Einzelnen voraussehbar und berechenbar werden. Es lässt sich anhand des Gesetzeswortlauts hinreichend erkennen, dass in Fällen der vorliegenden Art eine Haftung nach § 13c UStG eintritt.