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Keine gewerbesteuerliche Hinzurechnung aktivierungsfähiger Miet- und Pachtzinsen
Die [i]BFH, Urteil v. 30.7.2020 - III R 24/18 NWB KAAAH-63466 Gewerbesteuer als Objektsteuer sieht zahlreiche „Verbreiterungen“ der Bemessungsgrundlage vor, um Gewinnunterschiede in Abhängigkeit von der gewählten Finanzierungsstruktur zu eliminieren und letztlich auch die Einnahmen der Gemeinden stabil zu halten. In der Praxis kommt es im Zuge von Betriebsprüfungen häufig zu vertieften Diskussionen und einer in der Vergangenheit als „ausufernd“ zu bezeichnenden Hinzurechnung von Aufwendungen, wie die zahlreichen FG-Verfahren in der jüngeren Vergangenheit bezeugen. Ein solcher Sachverhalt lag auch einem aktuellen Urteil des BFH zugrunde, in dem die ständige Rechtsprechung bestätigt wurde.
Eine Kurzfassung des Beitrags finden Sie .
I. Grundlagen gewerbesteuerlicher Hinzurechnung
1. Sinn und Zweck der Gewerbesteuer
Die [i]Schöneborn, Gewerbesteuerliche Hinzurechnung von Finanzierungsaufwendungen, Grundlagen NWB TAAAE-52365 Gewerbesteuer stellt die Haupteinnahmequelle von Kommunen und Gemeinden in Deutschland dar und hat daher eine erhebliche politische Bedeutung. Die Gewerbesteuer wird auch als Objektsteuer bezeichnet, da sie das „Objekt“ des im Inland betriebenen Gewerbebetriebs besteuern soll. Zweck der Gewerbesteuer ist, dass die Kommunen und Gemeinden einen finanziellen Ausgleich für lokal zur Verfügung gestellte Infrastruktur durch die Gewerbebetriebe erhalten, welche diese Infrastruktur nutzen bzw. auch „abnutzen“. Neben schweren Lkw, welche vorhandene Straßen beanspruchen, zählt hierzu aber auch die Nutzung von Internetleitungen etc. S. 366
Die [i]Ebber, Gewerbesteuer, infoCenter NWB KAAAB-14433 Besteuerung soll hierbei möglichst unabhängig von der gewählten Finanzierungsstruktur erfolgen, weshalb Finanzierungsaufwendungen grundsätzlich dem Gewerbeertrag hinzugerechnet werden. Die Hinzurechnung von derartigen Aufwendungen ist grundsätzlich in § 8 Nr. 1 GewStG geregelt. In den Buchstaben a bis f sind verschiedene Kategorien von Finanzierungsaufwendungen genannt, bei denen je nach Kategorie ein unterschiedlicher Anteil als Finanzierungsaufwand qualifiziert und dem Gewerbeertrag nach Berücksichtigung eines Freibetrags von derzeit 200.000 € hinzugerechnet wird.
2. Bisherige BFH-Rechtsprechung zu Hinzurechnungstatbeständen
In [i]Richartz/Schöneborn, Neuere Rechtsprechungstendenzen bei den gewerbesteuerlichen Hinzurechnungen von Finanzierungsanteilen, NWB 32/2019 S. 2338 NWB BAAAH-23555 der Betriebsprüfungspraxis sind die Finanzbeamten hierbei häufig „kreativ“, weitere Aufwendungen zu finden, welche dem Gewinn hinzuzurechnen sind. Als „prominent“ kann in diesem Zusammenhang die Hinzurechnung von Messekosten bezeichnet werden, die in einem Zwischenergebnis vom BFH zunächst zugunsten des Steuerpflichtigen als nicht hinzurechnungspflichtiges Entgelt entschieden worden ist. In einem weiteren Urteil hatte der BFH indes nicht zugunsten des Steuerpflichtigen, sondern für eine Hinzurechnung von Messekosten entschieden. In beiden Urteilen hat der BFH jeweils darauf abgestellt, ob die angemieteten Flächen bzw. Gebäude eine Substitution für die Anschaffung von Anlagevermögen darstellten.
Ein [i]Organschaft als Vermeidungsstrategieweiteres Beispiel ist die Hinzurechnung von Kostenweiterbelastungen innerhalb von Konzernen, wenn z. B. Software-Lizenzen zentral von der Muttergesellschaft gezahlt und an Tochtergesellschaften weiterbelastet werden. Die Finanzverwaltung rechnet diese auf jeder Stufe hinzu, obwohl diese 1:1 weiterbelastet werden. Eine Verhinderung ist nur dann möglich, sofern die Unternehmen über eine gewerbesteuerliche Organschaft gem. § 2 GewStG verbunden werden, da Aufwendungen innerhalb eines Organkreises nicht der Hinzurechnung gem. § 8 Nr. 1 GewStG unterliegen. Gleichwohl darf eine Hinzurechnung von Finanzierungsentgelten nicht einzige Entscheidungsdeterminante der Begründung einer Organschaft sein.
Unstreitig [i]Bauzeitzinsenist hingegen, dass der Aufwand aus Bauzeitzinsen, die gem. § 255 Abs. 3 Satz 2 HGB zunächst als Herstellungskosten aktiviert worden sind, bei einer späteren Abschreibung des aktivierten Wirtschaftsguts nicht mehr der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung unterliegen. Grund hierfür ist, dass sich der Aufwandscharakter von „Zinsen“ zu „Abschreibung“ geändert hat. Fraglich ist allerdings, welche Reichweite dieser Feststellung zukommt, also insbesondere, ob dieser Grundsatz auch für die anderen Aufwendungen gilt, die in den weiteren Buchstaben der Vorschrift genannt sind. In einem aktuellen Urteil hatte der BFH über eine solche Rechtsfrage zu entscheiden.
Das [i]Steuerbilanzielle MaßgeblichkeitAktivierungswahlrecht des § 255 Abs. 3 Satz 2 HGB ist in der Steuerbilanz grundsätzlich in Übereinstimmung mit der Handelsbilanz auszuüben. Die S. 367Finanzverwaltung argumentiert insoweit mit dem Grundsatz der Maßgeblichkeit gem. § 5 Abs. 1 EStG.
II. Ausgangssachverhalt
Die [i]SKR 04X-GmbH mit Sitz und Ort der Geschäftsleitung in Hamburg ist eine Baubetriebsgesellschaft mit vollständiger Vorsteuerabzugsberechtigung. Die X-GmbH bietet Kunden von der Planung bis zur Realisation sämtliche Phasen eines Bauvorhabens als Dienstleistung an. Das Wirtschaftsjahr entspricht dem Kalenderjahr. 2020 wurden diverse Bauprojekte realisiert.
Wegen [i]Anmietung von Baumaschinendes saisonalen Betriebs verfügt die Gesellschaft zwar auch über eigene Baumaschinen, mietet aber auch zahlreiche Baumaschinen zur Realisierung der Projekte mit an. Die Aufwendungen hierfür betragen insgesamt 930.000 € netto, die gleichmäßig über das Jahr verteilt angefallen sind. Hiervon wurde ein Betrag von 820.000 € netto als Herstellungskosten der Gebäude im Umlaufvermögen aktiviert.
Im Rahmen des Jahresabschlusses auf den kommt die Frage auf, wie die Mietaufwendungen zu verbuchen sind und welche gewerbesteuerlichen Konsequenzen sich hieraus ergeben.
III. Verbuchung der Mietaufwendungen und steuerrechtliche Einordnung
1. Bilanzierung der Mietaufwendungen
Die [i]Mieten als AufwandMieten für die Baumaschinen sind grundsätzlich als Gemeinkosten der Bauwerke entsprechend zu aktivieren. Zeiten, in denen die Maschinen zwar gemietet waren, allerdings auf keiner Baustelle im Einsatz waren, sind hingegen direkt im Aufwand zu erfassen. Da es sich bei den Bauerzeugnissen allerdings nicht um Anlage-, sondern um Umlaufvermögen handelt, hat eine Verbuchung der Aufwendungen als solche zunächst in der Gewinn- und Verlustrechnung zu erfolgen. Grund hierfür ist, dass eine Aktivierung nur bei entsprechender Bestandsbewertung in Betracht kommt, die lediglich zum Ende des Geschäftsjahres über die Erfassung entsprechender Zu- und Abgänge erfolgt. Buchungsvorschlag: