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Anwendung von § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG unter Zwischenschaltung einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft
Anmerkungen zum
Mittelbare Beteiligungen in Form der Zwischenschaltung vermögensverwaltender, nicht gewerblicher Personengesellschaften sind immer wieder Gegenstand der Rechtsprechung gewesen, häufig mit positiven Auswirkungen für die betroffenen Stpfl. Zu den Verfahren der jüngeren Vergangenheit gehört der , der im Rahmen dieses Beitrags ebenso kurz dargestellt werden soll, wie das ,F, in dem erstmalig die Frage der Zwischenschaltung einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft im Rahmen von § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG beurteilt wurde.
,F, NWB TAAAJ-16321
Die Entscheidung des FG Münster fügt sich systematisch in die bisherige Rechtsprechung des BFH zur Bruchteilsbetrachtung bei Zwischenschaltung vermögensverwaltender, nicht gewerblicher Personengesellschaften ein.
Bislang ungeklärt ist die Frage der Unmittelbarkeit bei Zwischenschaltung einer gewerblichen Personengesellschaft.
Es bleibt abzuwarten, welche Auswirkungen die Abschaffung des Gesamthandsprinzips durch das MoPeG auf die Bruchteilsbetrachtung haben wird.
I. Beteiligung über eine vermögensverwaltende Personengesellschaft bei der Einkommen- und Körperschaftsteuer
1. Bruchteilsbetrachtung
[i]Kusch, Beteiligung an anderen Körperschaften und Personenvereinigungen (§ 8b KStG), Grundlagen, NWB KAAAE-61145 Geißer, in: Mössner/Oellerich/Valta, KStG, § 8b Rz. 300, NWB GAAAH-79868 Die Personengesellschaften gehören zu den Gesamthandsgemeinschaften. Die der Gesamthand zugrunde liegende Theorie ist eine der umstrittensten Fragen im Zivilrecht, wobei sich die Diskussion auf die Frage fokussiert, ob die Gesamthand ein Rechtssubjekt oder doch nur ein gebundenes Sondervermögen der Gesamthänder ist. Bislang ist die zweite Auffassung vorherrschend, nach der die Gesamthänder am Gesamthandsvermögen als einem Inbegriff von Sachen und Rechten im Ganzen und ungeteilt berechtigt sind. Ein Teilrecht an einzelnen Gegenständen der Gesamthand soll den Gesamthändern dabei nicht zustehen. Nach § 719 Abs. 1 BGB führt die gesamthänderische Bindung dazu, dass ein Gesamthänder weder über einen Anteil des Gesamthandsvermögens noch über einzelne Gegenstände allein verfügen kann. Auf dieses zivilrechtliche Grundverständnis setzt § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO auf.
Auch bei Gesamthandsgemeinschaften folgt die steuerliche Zurechnung von Wirtschaftsgütern grds. dem Zivilrecht. Die sog. Bruchteilsbetrachtung, also die (nach Quoten) anteilige und (individuell) getrennte Zurechnung von Wirtschaftsgütern, verdrängt die zivilrechtliche Zurechnung nur, soweit es für die Besteuerung erforderlich ist. Ob die Gesamthand selbst Besteuerungssubjekt ist, richtet sich nicht nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO, sondern nach den Einzelsteuergesetzen. So ist die Gesamthandsgemeinschaft etwa Steuerschuldnerin der Gewerbesteuer (§ 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG) und Umsatzsteuer, wenn sie ein Unternehmen betreibt. S. 626
Für die Zwecke der Einkommensteuer und der Körperschaftsteuer ist hingegen der einzelne Gesamthänder selbst Steuersubjekt. Bei gewerblich tätigen Mitunternehmerschaften wird die Bruchteilsbetrachtung nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO, soweit es um die Zurechnung von Wirtschaftsgütern geht, jedoch von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG verdrängt. Die Personengesellschaft ist zwar nicht Subjekt der Einkommensbesteuerung, aber Subjekt der Gewinnerzielung und damit Steuerrechtssubjekt bei der Feststellung der Einkunftsart und der Einkünfteermittlung. Bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften, die weder gewerblich tätig noch gewerblich geprägt sind, kommt dies jedoch nicht in Betracht.