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Das zum Ausfall von Finanzierungshilfen
Ein kritischer Überblick
Seit der Änderung der BFH-Rechtsprechung zum Ausfall eigenkapitalersetzender Darlehen im Jahre 2017 und der Einfügung des § 17 Abs. 2a EStG führt die steuerliche Berücksichtigung ausgefallener Finanzierungshilfen des Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft zu einem komplexen Zusammenspiel zwischen § 17 Abs. 2a EStG einerseits und § 20 Abs. 2 und Abs. 6 EStG sowie dem inzwischen geänderten § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG andererseits. Vor diesem Hintergrund ist das lange erwartete sehr zu begrüßen, das zur Anwendung der vorstehenden Normen Stellung nimmt und dessen Inhalt nachfolgend im Überblick dargestellt wird.
Was ist der Hintergrund des BMF-Schreibens?
Welche Aussage trifft das BMF zur Höhe der nachträglichen Anschaffungskosten nach § 17 Abs. 2a EStG?
Was gilt zu Bürgschaftsregressforderungen?
I. Nachträgliche Anschaffungskosten i. S. von § 17 Abs. 2a EStG
[i]Ott, Zur Höhe der nachträglichen Anschaffungskosten beim Ausfall stehen gelassener Darlehen i. S. des § 17 Abs. 2a Satz 3 Nr. 2 EStG, StuB 10/2022 S. 384, NWB LAAAI-61513 Deutschländer, in: Kanzler/Kraft/Bäuml, EStG, 7. Aufl., § 17 Rz. 297, NWB OAAAH-96696 Das mit insgesamt 35 Randnummern ist in vier Abschnitte gegliedert. Während die Abschnitte I und II (Rn. 1 bis 20) Ausführungen zu nachträglichen Anschaffungskosten i. S. des § 17 Abs. 2a EStG enthalten, beschäftigt sich Abschnitt III mit der gem. § 20 Abs. 8 EStG subsidiären Berücksichtigung von Verlusten aus Gesellschafterdarlehen bei den Einkünften aus Kapitalvermögen. Abschnitt IV enthält schließlich Ausführungen zur zeitlichen Anwendung von § 17 Abs. 2a EStG.
1. Offene und verdeckte Einlagen
In Rn. 1 wird unter Wiedergabe des Gesetzeswortlauts zunächst der Umfang der nachträglichen Anschaffungskosten i. S. von § 17 Abs. 2a Satz 3 EStG dargestellt, der sowohl offene oder verdeckte Einlagen als auch die eigentlichen Darlehensverluste und Ausfälle von Bürgschaftsregressforderungen bei gesellschaftsrechtlicher Veranlassung umfasst. Nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten führt dagegen die rein gesellschaftsintern wirkende Umgliederung einer freien Gewinnrücklage in eine zweckgebundene Rücklage. Der herrschenden Meinung folgend wird in Rn. 4 beispielhaft aufgeführt, dass Nachschüsse (§§ 26 ff. GmbHG), Barzuschüsse und sonstige Zuzahlungen i. S. von § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB wie Einzahlungen in die Kapitalrücklage zu nachträglichen Anschaffungskosten i. S. des § 17 Abs. 2a Satz 3 Nr. 1 EStG führen. Auch sog. „Einlagen in letzter Minute“ , die in zeitlicher Nähe zur Veräußerung der Beteiligung geleistet werden, sind als offene Einlagen i. S. von § 17 Abs. 2a EStG zu berücksichtigen.
Im Einklang mit der BFH-Rechtsprechung enthält Rn. 5 die Aussage, dass insbesondere der Verzicht auf ein Gesellschafterdarlehen in Höhe des werthaltigen Teils zu einer verdeckten Einlage und damit zu nachträglichen Anschaffungskosten i. S. des § 17 Abs. 2a EStG führt. Keine Rolle spielt dabei, ob es sich um ein fremdübliches oder um ein gesellschaftsrechtlich veranlasstes Darlehen handelt. Der Verzicht auf den nicht werthaltigen Teil des Gesellschafterdarlehens wird allerdings von § 17 Abs. 2a EStG nicht erfasst, sondern ist ggf. unter den Voraussetzungen des § 20 Abs. 2 S. 562Satz 1 Nr. 7 i. V. mit Satz 2 EStG als Forderungsverlust zu berücksichtigen.
In Rn. 6 wird klargestellt, dass eine verdeckte Einlage auch vorliegen kann, wenn die vom Gesellschafter gewährte Fremdkapitalhilfe – wie z. B. bei einem Rangrücktritt i. S. des § 5 Abs. 2a EStG – aufgrund der vertraglichen Abreden mit der Zuführung einer Einlage in das Gesellschaftsvermögen wirtschaftlich vergleichbar ist, wenn und soweit der die Ausbuchung auslösende Rangrücktritt durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und die entsprechenden Forderungen des Gläubigers noch werthaltig waren.