Gründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Abänderung des angefochtenen Feststellungsbescheids (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Das FG ist zu Unrecht zu dem Ergebnis gekommen, die Einkünfte der Klägerin aus der Betriebsstätte in Berlin (West) erfüllten die Voraussetzungen der Tarifermäßigung nach § 21 Abs. 3 BerlinFG nicht.

1. In dem hier streitigen Veranlagungszeitraum 1988 wurde Steuerpflichtigen für ihre Einkünfte aus Berlin (West) nach Maßgabe des § 21 BerlinFG eine Ermäßigung der tariflichen Einkommensteuer von 30 v. H. gewährt. Dies galt nach § 21 Abs. 3 Satz 1 BerlinFG auch für Steuerpflichtige, die weder einen Wohnsitz noch gewöhnlichen Aufenthalt in Berlin hatten, soweit die Einkommensteuer nach § 23 Nr. 2 BerlinFG auf Einkünfte aus einer oder mehreren in Berlin (West) unterhaltenen Betriebsstätten eines Gewerbebetriebs entfiel, in denen während des Veranlagungszeitraums im Durchschnitt regelmäßig insgesamt mindestens 25 Arbeitnehmer beschäftigt worden waren. War der Steuerpflichtige Mitunternehmer i. S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG), genügte es nach § 21 Abs. 3 Satz 3 BerlinFG, wenn die Mindestzahl von Arbeitnehmern insgesamt in den in Berlin (West) unterhaltenen Betriebsstätten der Mitunternehmerschaft beschäftigt worden war.

Die Höhe der auf den einzelnen Mitunternehmer entfallenden tarifbegünstigten Einkünfte war im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte für die Mitunternehmerschaft gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 auch in der für Veranlagungszeiträume vor 1994 geltenden Fassung ausdrücklich festzustellen (Senatsbeschluss vom 28. Juli 1988 IV E 1/88, BFH/NV 1989, 119; Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 180 AO 1977 Rz. 146 a; vgl. auch Senatsurteile vom 9. November 1978 IV R 185/74, BFHE 127, 96, BStBl II 1979, 330, und vom 14. Januar 1982 IV R 32/81, BFHE 135, 232, BStBl II 1982, 531).

2. Die auf die Mitunternehmer der Klägerin entfallenden Einkünfte erfüllen die Voraussetzungen der Tarifermäßigung nach § 21 Abs. 3 BerlinFG.

a) Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass die Klägerin eine Betriebsstätte eines Gewerbebetriebs in Berlin (West) unterhielt. Von den Voraussetzungen des § 21 Abs. 3 Satz 1 BerlinFG ist lediglich streitig, ob während des Veranlagungszeitraums 1988 im Durchschnitt regelmäßig insgesamt mindestens 25 Arbeitnehmer in der Betriebsstätte beschäftigt worden sind. Diese Frage ist zu bejahen.

aa) Die Zahl der durchschnittlich beschäftigten Arbeitnehmer ist nach dem Senatsurteil in BFHE 141, 400, BStBl II 1984, 654 im Zweifel in der Weise zu ermitteln, dass die Summe der Arbeitstage aller im Laufe des Veranlagungszeitraums beschäftigt gewesenen Arbeitnehmer durch die Zahl der Arbeitstage des Kalenderjahres geteilt wird. Werden Teilzeitkräfte beschäftigt, müssen zunächst deren Arbeitsstunden in Arbeitstage von Vollzeitkräften umgerechnet werden. Davon sind auch die Beteiligten übereinstimmend ausgegangen.

Nach den getroffenen Feststellungen waren im Streitjahr 5,5 Vollzeitarbeitskräfte in der Betriebsstätte der Klägerin in Berlin (West) beschäftigt. Hinzu kommen nach der Berechnung des FG aus lohnsteuer- und sozialversicherungspflichtigen Teilzeitarbeitskräften umgerechnet 19,1 Vollzeitkräfte, insgesamt also 24,6 Arbeitnehmer. Nicht berücksichtigt hat das FG solche Arbeitnehmer, die als Aushilfskräfte dem pauschalen Lohnsteuerabzug unterlagen und keine Sozialversicherungsbeiträge abführen mussten. Deren Zahl beläuft sich umgerechnet unstreitig auf 3,36 Vollzeitkräfte. Diese Arbeitnehmer sind nach Auffassung des Senats jedoch in die Berechnung einzubeziehen, so dass sich insgesamt deutlich mehr als 25 Arbeitnehmer i. S. des § 21 Abs. 3 Satz 1 BerlinFG ergeben.

bb) Der Begriff der Arbeitnehmer in § 21 Abs. 3 BerlinFG ist nach einkommensteuerrechtlichen Beurteilungsmerkmalen auszulegen und ergibt sich deshalb aus § 1 Abs. 1 LStDV (Senatsurteil in BFHE 141, 400, BStBl II 1984, 654). Arbeitnehmer sind danach Personen, die in öffentlichem oder privatem Dienst angestellt oder beschäftigt sind oder waren und die aus diesem Dienstverhältnis oder einem früheren Dienstverhältnis Arbeitslohn beziehen. In einem derartigen Dienstverhältnis stehen auch solche Personen, die kurzfristig oder in geringem Umfang und gegen geringen Arbeitslohn beschäftigt werden. Erfüllen sie damit die Voraussetzungen des § 40 a EStG, kann die Lohnsteuer pauschal erhoben werden; erfüllen sie die einschlägigen Vorschriften des Sozialversicherungsrechts, sind sie entweder versicherungsfrei oder haben zumindest keine Arbeitnehmerbeiträge zu leisten.

Weder die pauschale Lohnversteuerung noch die Beitragsfreiheit in der Sozialversicherung stehen der Einbeziehung solcher Teilzeitkräfte in die Berechnung der Arbeitnehmerzahl nach § 21 Abs. 3 BerlinFG entgegen. Zweck der Vorschrift und ihrer Vorgänger war es, einen Anreiz für Unternehmen des Bundesgebiets zu schaffen, Teile des Unternehmens oder Teile von Betrieben nach Berlin (West) zu verlagern (BTDrucks 2/1159, 24; Blümich/Dankmeyer, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 21 BerlinFG Rz. 16). Aus arbeitsmarktpolitischen Gründen und um missbräuchlicher Ausnutzung der Vergünstigung vorzubeugen, wurde das Erfordernis einer Mindestzahl von beschäftigten Arbeitnehmern geschaffen. Insbesondere sollten Produktionsunternehmen, die den Arbeitsmarkt wesentlich entlasten, nach Berlin gezogen werden. Außerdem versprach man sich eine Verwaltungsvereinfachung davon, die bei nicht in Berlin ansässigen Steuerpflichtigen regelmäßig erforderliche Aufteilung der Einkünfte nach dem Verhältnis der Löhne nur bei einer gewissen Mindestgröße vornehmen zu müssen (BTDrucks 2/1159, 24).

Dass die Entlastung öffentlicher Kassen, insbesondere des Landes Berlin, durch im Zusammenhang mit den Arbeitsverhältnissen zu leistende Abgaben Nebenzweck der Regelung gewesen sein sollte, erscheint zweifelhaft, weil eine Verlagerung von Arbeitsplätzen aus dem Bundesgebiet nach Berlin (West) jedenfalls bei einer Gesamtbetrachtung der öffentlichen Haushalte nicht zu einer Steigerung des Abgabenaufkommens geführt hätte. Selbst wenn aber allein auf die Haushaltslage Berlins abzustellen sein sollte, entspräche die Schaffung von Arbeitsplätzen für Aushilfskräfte dem Gesetzeszweck. Denn auch die pauschale Lohnsteuer erhöhte das für Berlin maßgebliche Steueraufkommen. Wegen der Umrechnung auf Vollarbeitskräfte kann auch der absolute Betrag an Lohnsteueraufkommen mit dem einer Vollzeitarbeitskraft verglichen werden. Die im Einzelfall möglicherweise geringere Höhe des Steuersatzes rechtfertigt insoweit keine andere Beurteilung.

Nicht durchgreifend erscheint auch das Argument des FG, die Schaffung von Aushilfsarbeitsplätzen, etwa für Studenten, Rentner und Hausfrauen, hätte nicht die erforderliche Auswirkung auf den Arbeitsmarkt Berlins gehabt. Maßgeblich sei, dass die Beschäftigten durch Zahlung von Beiträgen in die gesetzliche Versicherung eigene Anwartschaften erwerben könnten. Der Erwerb von Sozialversicherungsanwartschaften ist sicher ein erstrebenswertes Ziel, das auch mit der Schaffung von Arbeitsplätzen in Berlin (West) verfolgt worden sein mag. Indessen erschöpft sich darin die positive Wirkung auf den Arbeitsmarkt nicht. Auch Teilzeitarbeitsverhältnisse unterschiedlichster Art sind Bestandteil des Arbeitsmarktes. Die Befriedigung einer entsprechenden Nachfrage von Arbeitnehmern kann auch ohne Erwerb einer Anwartschaft in der Sozialversicherung positive Auswirkungen auf den Arbeitsmarkt Berlins gehabt haben. Anhaltspunkte dafür, dass allein der Eintritt der Sozialversicherungspflicht von der Regelung in § 21 Abs. 3 Satz 1 BerlinFG intendiert war, sind zumindest nicht zu finden.

cc) Gegen die Einbeziehung solcher Teilzeitarbeitsverhältnisse spricht auch nicht das Tatbestandsmerkmal der Regelmäßigkeit in § 21 Abs. 3 Satz 1 BerlinFG. Der Klägerin ist darin zu folgen, dass nach der systematischen Stellung dieses Tatbestandsmerkmals ,,regelmäßig'' die durchschnittliche Beschäftigung von 25 Arbeitnehmern sein musste, nicht aber die Beschäftigung eines einzelnen Arbeitnehmers. Ausgeschlossen werden sollten dadurch saisonale Einflüsse und Unregelmäßigkeiten nach den Verhältnissen des einzelnen Betriebs (BTDrucks 2/1159, 24). Wenn der Betrieb so angelegt war, dass er gleichbleibend in entsprechender Zahl Teilzeitarbeitnehmer beschäftigte, war dem Erfordernis der Regelmäßigkeit genügt. Einen Anhaltspunkt dafür, dass nur Arbeitsverhältnisse mit einer Laufzeit von mehr als einem halben Jahr zu berücksichtigen sein sollten, wie das FG meint, kann der Senat nicht erkennen. Deshalb kommt es auch nicht darauf an, wie viel kurzfristige Arbeitsverhältnisse in der Umrechnung der lohnsteuer- und sozialversicherungspflichtigen Teilzeitarbeit enthalten sind.

b) Die Einkünfte der Klägerin entfallen nach § 23 Nr. 2 BerlinFG insgesamt auf die Betriebsstätte in Berlin (West). Die diesbezüglichen Zweifel des FG an dem Umfang der Wertschöpfung in Berlin teilt der erkennende Senat nicht. Da die Klägerin außerhalb Berlins keine Betriebsstätte unterhalten hat, sind alle Einkünfte der Klägerin nach § 23 Nr. 2 Satz 1 BerlinFG in einer Betriebsstätte in Berlin (West) erzielt worden. Dass der weitaus größte Teil der Einkünfte im Zusammenhang mit von der Klägerin gehaltenen Beteiligungen in Zusammenhang steht, ist insoweit ohne Bedeutung und mangels einer klaren anderslautenden gesetzlichen Regelung hinzunehmen. Der Gesetzgeber hat keine Regelung des Inhalts geschaffen, dass begünstigt nur der Gewinn sein soll, der auf die Wertschöpfung durch Beschäftigung der mindestens 25 Arbeitnehmer zurückzuführen ist. Er hat zu den gewerblichen Einkünften im Sinne der Begünstigungsnorm auch nicht etwa nur die erklärt, die aus einer originär gewerblichen Betätigung stammen. Vielmehr sind alle Einkünfte aus einem Gewerbebetrieb im Sinne des Einkommensteuerrechts von der Regelung umfasst und damit auch Einkünfte aus einer vermögensverwaltenden Tätigkeit, die etwa wegen einer gewerblichen Prägung nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG als gewerblich zu behandeln sind (Sönksen/Söffing, Berlinförderungsgesetz, § 21 Tz. 30, § 23 Tz. 5 e).

c) Bei dieser Sachlage braucht der Senat nicht zur Berücksichtigung von Urlaubszeiten bei der Umrechnung von Teilzeit- in Vollzeitarbeitskräfte Stellung zu nehmen. Nicht zu erörtern ist deshalb zugleich die Frage, inwieweit sich die Klägerin für das von ihr angewandte Umrechnungsverfahren auf einen Vertrauensschutz berufen kann.

3. Der Einbeziehung von Beteiligungserträgen in die tarifbegünstigten Einkünfte steht nicht ein Gestaltungsmissbrauch i. S. des § 42 AO 1977 entgegen. Ein Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH gegeben, wenn eine Gestaltung gewählt worden ist, die gemessen an dem erstrebten Ziel unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist (vgl. z. B. BFH-Urteile vom 21. Januar 1999 IV R 96/96, BFHE 187, 570, BFH/NV 1999, 1033; vom 27. Juli 1999 VIII R 36/98, BFHE 189, 408, BStBl II 1999, 769; vom 19. August 1999 I R 77/96, BFHE 189, 342, BStBl II 2001, 43; vom 19. Oktober 1999 IX R 39/99, BFHE 190, 173, BStBl II 2000, 224, und vom 17. November 1999 I R 11/99, BFHE 190, 419, BFH/NV 2000, 776, m. w. N.). Im Übrigen sind die Steuerpflichtigen aber frei, ihre rechtlichen Verhältnisse so zu gestalten, dass sich eine möglichst geringe Steuerbelastung ergibt (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 23. Oktober 1996 I R 55/95, BFHE 181, 490, BStBl II 1998, 90). Vorliegend hat die Klägerin nur das getan, was der Gesetzgeber für die Einräumung der Tarifbegünstigung verlangte, nämlich umgerechnet mindestens 25 Arbeitsplätze in Berlin (West) geschaffen. Die dafür erforderlichen außersteuerlichen Rechtsverhältnisse ist die Klägerin eingegangen und hat sich nachhaltig als gewerblicher Arbeitgeber betätigt. Im Übrigen hat sie ihre bisherige Tätigkeit weitergeführt. Ein Missbrauch kann darin nicht gesehen werden.

Den Bedenken gegen eine im Verhältnis zum Nutzen für Berlin (West) vergleichsweise zu hohe Steuervergünstigung ist entgegenzuhalten, dass es Sache des Gesetzgebers des BerlinFG gewesen wäre, die Voraussetzungen für den ermäßigten Tarif so zu fassen, dass die Vergünstigung immer in einem angemessenen Verhältnis zum Nutzen für die Stadt gestanden hätte.

4. Der Senat kann in der Sache selbst entscheiden. Die tatsächlichen Feststellungen des FG reichen zur abschließenden Beantwortung aller nach Auffassung des erkennenden Senats entscheidungserheblichen Fragen für die Inanspruchnahme der Tarifvergünstigung aus. Die Einkünfte der Klägerin und damit die auf die Mitunternehmer entfallenden Teile der Einkünfte sind in vollem Umfang solche i. S. des § 21 BerlinFG. Dies wird nach Aufhebung des FG-Urteils und in Abänderung des angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheids hiermit ausdrücklich festgestellt.