Gründe

Die Revision des Klägers ist unbegründet. Das FG hat zu Recht entschieden, dass das Kindergeld an die Beigeladene auszuzahlen ist. Der Senat folgt zwar nicht der Auffassung des FG, dass der Kläger gegenüber der Beigeladenen in Höhe des Kindergeldes unterhaltspflichtig gewesen sei. Der Beklagte war aber in analoger Anwendung des § 74 Abs. 1 Satz 1 i. V. m. Satz 3 EStG berechtigt, das festgesetzte Kindergeld an die Beigeladene auszuzahlen.

1. Die Auszahlung des Kindergeldes an die Beigeladene kann entgegen der Ansicht des FG nicht auf eine unmittelbare Anwendung des § 74 Abs. 1 Satz 1 EStG gestützt werden. Danach kann Kindergeld in angemessener Höhe u. a. an Kinder des Kindergeldberechtigten ausgezahlt werden, wenn der Kindergeldberechtigte ihnen gegenüber seinen gesetzlichen Unterhaltspflichten nicht nachkommt. Dieser Tatbestand setzt das Bestehen einer gesetzlichen Unterhaltspflicht voraus. Ob eine gesetzliche Unterhaltspflicht besteht, richtet sich nach den Vorschriften des bürgerlichen Rechts. Dies ist für § 48 Abs. 1 des Sozialgesetzbuchs Allgemeiner Teil (SGB I) anerkannt (Urteil des Bundessozialgerichts - BSG - vom 20. Juni 1984 7 RAr 18/83, BSGE 57, 59, 61). Für § 74 Abs. 1 EStG, der dieser Vorschrift nachgebildet ist, gilt angesichts des insoweit gleichlautenden Tatbestandes nichts anderes.

Im Streitfall bestand auf der Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des FG keine zivilrechtliche Verpflichtung des Klägers zur Gewährung von Unterhalt wegen der Zweitausbildung der Beigeladenen.

a) Der gesetzliche Unterhaltsanspruch eines leiblichen Kindes (§ 1601 BGB) umfasst nach § 1610 Abs. 2 BGB den gesamten Lebensbedarf einschließlich der Kosten einer angemessenen Vorbildung zu einem Beruf. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) sind Eltern dann, wenn sie ihre Pflicht, ihrem Kind eine angemessene - d. h. seinen Neigungen und Fähigkeiten entsprechende - Berufsausbildung zu gewähren, erfüllt haben, im Allgemeinen nicht verpflichtet, die Kosten für eine weitere Ausbildung zu tragen (vgl. z. B. Urteile vom 29. Juni 1977 IV ZR 48/76, BGHZ 69, 190; vom 14. Juli 1999 XII ZR 230/97, Zeitschrift für das gesamte Familienrecht - FamRZ - 2000, 420; vgl. zur Unterhaltspflicht bei einer Zweitausbildung auch das BFH-Urteil vom 4. Dezember 2001 III R 47/00, BFHE 197, 233, BStBl II 2002, 195, unter II. 4. der Gründe).

Im Streitfall hat die Beigeladene bereits eine Berufsausbildung als Tierarzthelferin erhalten. Sie hat selbst nicht geltend gemacht, dass ihre Eltern damit nicht ihre Verpflichtung zur Gewährung einer angemessenen Berufsausbildung erfüllt hätten und dass diese Ausbildung nicht ihren Neigungen und Fähigkeiten entsprochen habe.

b) Auch das FG hat keine uneingeschränkte Verpflichtung des Klägers zur Gewährung von Unterhalt wegen der Zweitausbildung der Beigeladenen angenommen. Es hat lediglich eine zivilrechtliche Unterhaltspflicht des Klägers in Höhe des Kindergeldanspruchs bejaht. Für diese Rechtsauffassung findet sich jedoch im BGB keine Rechtsgrundlage. Denn wenn der Kläger seine Unterhaltspflicht durch Gewährung einer angemessenen Ausbildung erfüllt hat, kann die Beigeladene ihm gegenüber bereits dem Grunde nach keinen Unterhaltsanspruch aufgrund einer Bedürftigkeit (§ 1602 Abs. 1 BGB) wegen einer Zweitausbildung geltend machen.

c) Bei dem Anspruch eines Kindes gegen seine Eltern auf Zahlung eines Betrages in Höhe des Kindergeldes könnte es sich um einen eigenständigen, von einer Unterhaltspflicht losgelösten Anspruch handeln. Der BGH hat jedoch mit Urteil vom 24. Februar 1988 IVb ZR 3/87 (FamRZ 1988, 604) entschieden, dass ein Kind keinen von der Leistungsfähigkeit seines Vaters unabhängigen Anspruch auf ,,Auskehrung'' der Kinderzulage zu der Verletztenrente hat, die der Vater mit Rücksicht auf eine Ausbildung des Kindes bezieht. Er hat dazu ausgeführt, dass ein derartiger Anspruch kein Unterhaltsanspruch, sondern ein eigenständiger Anspruch auf ,,Auskehrung'' des Kindergeldes, des Kinderzuschusses oder der Kinderzulage wäre, den das BGB jedoch nicht kenne und für dessen Begründung auch keine Notwendigkeit bestehe. Das Kind könne vielmehr auf dem Weg des öffentlichen Rechts das Ziel einer Auskehrung des Kindergeldes erreichen. Es könne nach der Rechtsprechung des BSG unter den Voraussetzungen des § 48 SGB I begehren, dass ,,laufende Geldleistungen, die der Sicherung des Lebensunterhalts zu dienen bestimmt seien'', ihm selbst ausgezahlt würden, wenn der (bisherige) Leistungsempfänger seiner gesetzlichen Unterhaltspflicht ihm gegenüber nicht nachkomme (§ 48 Abs. 1 SGB I) oder wenn er ihm gegenüber nicht kraft Gesetzes unterhaltspflichtig sei und ihm keinen Unterhalt leiste (§ 48 Abs. 2 SGB I).

Nach dem BSG-Urteil vom 29. August 1984 1 RJ 82/83 (BSGE 57, 127) sind dann, wenn ein Rentenempfänger einen Kinderzuschuss für ein Kind erhält, für das er nicht aufkommt, Feststellungen zur Unterhaltsbedürftigkeit des Kindes und zur Unterhaltsfähigkeit des Rentenempfängers entbehrlich, wenn der Kinderzuschuss an das Kind selbst (§ 48 Abs. 1 Satz 1 SGB I) ausgezahlt werden soll. Denn wenn feststeht, dass der Rentenempfänger das Kind tatsächlich nicht unterhält, sind jedenfalls die tatbestandsmäßigen Voraussetzungen der Abzweigung einer für das Kind erbrachten Geldleistung nach § 48 Abs. 2 SGB I erfüllt. Nach dieser Vorschrift gilt ihr Abs. 1 entsprechend, wenn unter Berücksichtigung von Kindern, denen gegenüber der Leistungsberechtigte nicht kraft Gesetzes unterhaltspflichtig ist, Geldleistungen erbracht werden und der Leistungsberechtigte diese Kinder nicht unterhält.

2. Der Gesetzgeber hat den Kindergeldanspruch durch das Jahressteuergesetz 1996 (JStG 1996) vom 11. Oktober 1995 (BGBl. I 1995, 1250, BStBl I 1995, 438) im X. Abschnitt des EStG geregelt. Er hat in § 74 Abs. 1 EStG für das Kindergeld eine dem § 48 Abs. 1 SGB I entsprechende Regelung getroffen. Dagegen enthält § 74 Abs. 1 EStG keine dem § 48 Abs. 2 SGB I entsprechende Vorschrift und auch keine Ermächtigung zu einer entsprechenden Anwendung dieser Vorschrift. Dadurch, dass die in § 48 Abs. 2 SGB I getroffene Regelung für die Auszahlung staatlicher Leistungen an das Kind bei fehlender Unterhaltspflichtverletzung des Leistungsberechtigten nicht in das EStG übernommen worden ist, ist im Gesetz eine Lücke entstanden. Diese Lücke führt zu sachlich nicht einleuchtenden, sinnwidrigen Ergebnissen, ist planwidrig und durch eine analoge Gesetzesanwendung zu schließen.

a) In § 74 Abs. 1 Satz 3 EStG ist - wie auch bereits in § 48 Abs. 1 Satz 3 SGB I - ausdrücklich geregelt, dass das Kindergeld an das Kind selbst ausgezahlt werden kann, wenn der Kindergeldberechtigte mangels Leistungsfähigkeit nicht oder nur in einer Höhe unterhaltspflichtig ist, die niedriger ist als das Kindergeld. Damit soll sichergestellt werden, dass auch ohne eine Verletzung der Unterhaltspflicht durch den Kindergeldberechtigten, wie sie in § 74 Abs. 1 Satz 1 EStG gefordert wird, das Kindergeld nicht dem Unterhalt der Eltern dient, sondern dem Kind zugute kommt. Es gibt aber keinen sachlich einleuchtenden Grund dafür, das Kindergeld dann an das Kind selbst auszuzahlen, wenn eine Verletzung der Unterhaltspflicht nur wegen fehlender Leistungsfähigkeit der Eltern (vgl. § 1603 BGB) verneint wird, einen derartigen Anspruch des Kindes aber zu verneinen, wenn die - leistungsfähigen - Eltern bereits dem Grunde nach nicht mehr unterhaltspflichtig, aber gleichwohl kindergeldberechtigt (§§ 32, 62, 63 EStG) sind. Wenn das Kindergeld nach dem Wortlaut und Zweck des § 74 Abs. 1 Satz 3 EStG nicht zum eigenen Lebensunterhalt von nicht leistungsfähigen Eltern verwendet werden soll, dann ist kein Grund ersichtlich, dies anders zu beurteilen, wenn die Eltern sogar leistungsfähig sind.

b) Dadurch, dass in § 74 EStG eine dem § 48 Abs. 2 SGB I entsprechende Regelung fehlt, ist eine Lücke entstanden. Zwar läge eine Gesetzeslücke dann nicht vor, wenn ausnahmslose Voraussetzung des Anspruchs auf Kindergeld gemäß §§ 62 ff. EStG das Bestehen einer zivilrechtlichen Unterhaltsverpflichtung wäre. Das ist aber nicht der Fall. Da sich dem Gesetzeswortlaut eine derartige Einschränkung nicht entnehmen lässt, könnte es sich dabei nur um ein ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal des Kindergeldanspruchs handeln. Für ein derartiges Gesetzesverständnis ist jedoch keine Grundlage zu erkennen. Gegenteiliges ergibt sich auch nicht aus dem Urteil des VI. Senats des BFH in BFHE 191, 69, BStBl II 2000, 522, wonach der Kindergeldanspruch für ein volljähriges Kind grundsätzlich ab der Eheschließung erlischt. Denn diesem Urteil ist nicht zu entnehmen, dass der Kindergeldanspruch nach dem EStG stets und in jedem Einzelfall das Bestehen einer zivilrechtlichen Unterhaltspflicht voraussetzt.

c) Die somit bestehende Gesetzeslücke ist planwidrig und beruht nicht auf einer gesetzgeberischen Absicht. Denn in den Gesetzesmaterialien (BTDrucks 13/1558, S. 162) ist ausgeführt: ,,§ 74 Abs. 1 EStG regelt die Auszahlung des Kindergeldes bei Verletzung der Unterhaltspflicht. Die Regelung entspricht § 48 SGB I.'' Die Verweisung auf ,,§ 48 SGB I'' und nicht nur auf den Abs. 1 dieser Vorschrift deutet darauf hin, dass der Gesetzgeber insoweit an der bisherigen Rechtslage wegen des Anspruchs eines Kindes auf Auszahlung des Kindergeldes hatte festhalten und keine Änderungen hatte vornehmen wollen. Hätten sich insoweit gegenüber der bisherigen Rechtslage Änderungen ergeben, z. B. weil nunmehr das Bestehen einer zivilrechtlichen Unterhaltsverpflichtung unerlässliches Merkmal für den Kindergeldanspruch hätte sein sollen, hätte es nahe gelegen, auf diese Veränderung und die deswegen entbehrliche Übernahme des § 48 Abs. 2 SGB I hinzuweisen. Gegen dieses Verständnis spricht auch nicht, dass § 74 Abs. 1 EStG ,,die Auszahlung des Kindergeldes bei Verletzung der Unterhaltspflicht'' regelt. Denn § 48 SGB I enthält die Überschrift ,,Auszahlung bei Verletzung der Unterhaltspflicht'', obwohl im Abs. 2 der Vorschrift der Sachverhalt geregelt ist, dass eine Unterhaltspflicht nicht besteht und mithin auch nicht verletzt sein kann.

d) Diese planwidrige Gesetzeslücke ist durch eine analoge Anwendung von § 74 Abs. 1 Satz 1 i. V. m. Satz 3 EStG zu schließen. Es gehört zu den anerkannten Regeln der Gesetzesanwendung auch im Steuerrecht, unbewusste und planwidrige Gesetzeslücken durch Gesetzes- oder Rechtsanalogie zu schließen (vgl. z. B. BFH-Urteile vom 14. Dezember 1995 IV R 106/94, BFHE 179, 368, BStBl II 1996, 226, unter III. 6. b; vom 8. August 1995 III R 41/89, BFH/NV 1996, 360, unter III. 2. e bb; vom 19. Mai 1998 I R 86/97, BFHE 186, 515, BStBl II 1998, 715, unter II. 2. d; vom 2. Juli 1997 I R 32/95, BFHE 183, 496, BStBl II 1998, 176, unter II. 2. b; vom 15. Dezember 1999 I R 114/98, BFH/NV 2000, 1243, unter II. B. 4. b cc). Der in § 74 Abs. 1 Satz 1 i. V. m. Satz 3 EStG geregelte Sachverhalt, dass das Kindergeld an das Kind ausgezahlt werden kann, wenn die Eltern tatsächlich keinen Unterhalt zahlen und dies zu keiner Unterhaltspflichtverletzung führt, weil sie nicht leistungsfähig (§ 1603 BGB) sind, ist dem Sachverhalt, dass die Eltern deshalb ihre Unterhaltspflicht nicht verletzen, weil sie bereits dem Grunde nach nicht zur Leistung von Unterhalt verpflichtet sind, so ähnlich, dass eine analoge Gesetzesanwendung gerechtfertigt ist.

3. Danach sind im Streitfall die Voraussetzungen für die Auszahlung des Kindergeldes an die Beigeladene aufgrund einer analogen Anwendung des § 74 Abs. 1 Satz 1 i. V. m. Satz 3 EStG erfüllt. Der Kläger hat seine Unterhaltspflicht nicht verletzt, weil die Beigeladene bereits eine Berufsausbildung hatte und er nicht für die Kosten einer Zweitausbildung aufzukommen hatte. Er hat der Beigeladenen auch tatsächlich keinen Unterhalt gewährt. Die Auffassung des FG, dass die gelegentliche Beherbergung und Verpflegung der auswärts studierenden Beigeladenen nebst Geschenken zum Geburtstag und zu Weihnachten nicht als Unterhaltgewährung zu beurteilen sei, ist frei von Rechtsfehlern.

Entgegen der Rüge der Revision ist der angefochtene Bescheid vom 11. März 1997 auch nicht insoweit unwirksam, als das Kindergeld mit Wirkung ab Januar 1997 an die Beigeladene zu zahlen ist. Darin liegt keine unzulässige Rückwirkung, weil die Beigeladene die Auszahlung des Kindergeldes an sich vorher, nämlich am 30. Dezember 1996, beim Beklagten beantragt hatte. Der Umstand, dass der Beklagte den Sachverhalt aufklären und insbesondere dem Kläger rechtliches Gehör gewähren musste, steht der Bewilligung des Antrags für den auf die Antragstellung folgenden Monat nicht entgegen.