Gründe

Die Revision der Kläger ist unbegründet und war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Die Revision des FA ist begründet und führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage auch für das Streitjahr 1991 (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO).

1. Nach § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c EStG in der für 1991 geltenden Fassung können Zuwendungen an eine Unterstützungskasse, die lebenslänglich laufende Leistungen gewährt, von einem Unternehmen, das die Zuwendungen leistet (Trägerunternehmen), als Betriebsausgaben abgezogen werden, soweit die Zuwendungen den Betrag der Jahresprämie nicht übersteigen, den die Kasse an einen Versicherer zahlt, soweit sie sich die Mittel für ihre Leistungen durch Abschluss einer Versicherung verschafft. Mit Wirkung für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31. Dezember 1991 beginnen (§ 52 Abs. 5c EStG 1992), wurde diese Vorschrift durch das Steueränderungsgesetz 1992 (StÄndG 1992) vom 25. Februar 1992 (BGBl. I 1992, 297, BStBl I 1992, 146) um weitere Voraussetzungen durch Anfügung dreier Sätze ergänzt. Nach Satz 2 ist bei Versicherungen für Leistungsanwärter, die am Schluss des Wirtschaftsjahrs, in dem die Zuwendung erfolgt, das 30. Lebensjahr vollendet haben, der Abzug der Prämie nur zulässig, wenn die Versicherung für die Dauer bis zu dem Zeitpunkt abgeschlossen ist, für den erstmals Leistungen der Altersversorgung vorgesehen sind, mindestens jedoch bis zu dem Zeitpunkt, an dem der Leistungsanwärter das 55. Lebensjahr vollendet hat, und während dieser Zeit Prämien gezahlt werden, die der Höhe nach gleich bleiben oder steigen. Das Gleiche gilt nach Satz 3 der Vorschrift bei Versicherungen von Leistungen der Altersversorgung für jüngere Leistungsanwärter unter der Voraussetzung, dass die Leistungsanwartschaft bereits unverfallbar ist. Ein Abzug ist nach Satz 4 ausgeschlossen, wenn die Ansprüche aus der Versicherung der Sicherung eines Darlehens dienen.

2. Der Kläger kann die Prämien, die die V als Unterstützungskasse i. S. des § 1 Abs. 4 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung - BetrAVG - in der für die Streitjahre geltenden Fassung für die Rückdeckungsversicherungen geleistet hat, bereits deshalb in allen drei Streitjahren nicht als Betriebsausgaben abziehen, weil die V sich Vorauszahlungen auf die Versicherungsleistung hat gewähren lassen und diese als Darlehen an den Kläger weitergeleitet hat.

a) Eine Unterstützungskasse verschafft sich durch Abschluss einer Rückdeckungsversicherung nicht die Mittel für ihre Leistungen, wenn sie die ihr zustehenden Rechte aus der Versicherung beleiht oder abtritt. Einer Beleihung steht die Inanspruchnahme von Vorauszahlungen etwa im Wege eines Policendarlehens gleich (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 19. Dezember 1973 VI R 339/70, BFHE 111, 305, BStBl II 1974, 237; FG Köln, Urteil vom 10. November 1999 13 K 2306/98, EFG 2000, 415, rkr.; FG München, Urteil vom 7. Dezember 1999 2 K 2274/95, EFG 2000, 417, rkr.; Gosch in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 4d Rdnr. B 224; ders. in Kirchhof, Kompaktkommentar zum Einkommensteuergesetz, § 4d Rn. 30; Höfer, Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung, Bd. II, 3. Aufl., Stand August 2001, Rdnr. 1095; ders. in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 4d EStG Rn. 84; Schmidt/Seeger, Einkommensteuergesetz, 20. Aufl. 2001, § 4d Rz. 15; a. A. Hieb in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 4d EStG Anm. 125; Hoffmeister, Deutsches Steuerrecht - DStR - 1995, 464, 465). In allen Fällen steht die vereinbarte Versicherungssumme der Unterstützungskasse für die Dauer der Beleihung oder Abtretung bzw. bis zur Rückzahlung der Vorauszahlung nicht mehr zur Erbringung der zugesagten Versorgungsleistungen zur Verfügung. Soweit die Unterstützungskasse die im Gegenzug erhaltenen Mittel an Dritte als Darlehen weiterleitet - insbesondere an Trägerunternehmen, wie im Streitfall -, steht ihr als Mittel zur Erfüllung der Versorgungsleistung zwar der Anspruch auf Darlehensrückzahlung zu. Dieser ist aber schon im Hinblick auf das Insolvenzrisiko beim Darlehensnehmer nicht mit dem Anspruch aus der Versicherung vergleichbar.

b) Bei der Auslegung des § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c EStG ist zu berücksichtigen, dass diese Vorschrift eine Erweiterung des Betriebsausgabenabzugs für das Trägerunternehmen (hier den Kläger) im Vergleich zu der Begrenzung der Dotierungsmöglichkeit für eine kapitalgedeckte Unterstützungskasse nach Buchst. a und b des § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG enthält. Denn durch die Verknüpfung der abziehbaren Zuwendung mit der Prämie für die Rückdeckungsversicherung wird dem Trägerunternehmen bereits eine Dotierung während der Anwartschaftsphase ermöglicht. Diese Erweiterung erscheint im Hinblick auf den mit allen Regelungen zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung verfolgten sozialen Zweck nur dann sinnvoll, wenn die Sicherstellung der zugesagten Versorgungsleistung dadurch verbessert wird. Davon ist bei einer Beleihung, Abtretung oder Vorauszahlung auf die Versicherungsleistung aber jedenfalls dann nicht auszugehen, wenn die dadurch erlangten Mittel wieder als Darlehen an das Trägerunternehmen zurückgeleitet werden. Nicht anders als im Fall fehlender Dotierung durch das Trägerunternehmen ist die Erfüllung der Versorgungszusage dann im Ergebnis von der Solvenz des Trägerunternehmens abhängig (gl. A. Doetsch, Betriebs-Berater - BS - 1995, 2553, 2556; Pinkos, Der Betrieb - DB - 1992, 802, 804; zweifelnd Ahrend/Förster/Rößler, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, 4. Aufl. 1995, 3. Teil, Rdnr. 154; a. A. Rau in Rau/Heubeck/Höhne, Kommentar zum Betriebsrentengesetz, Bd. II, Heidelberg 1978, § 19 - § 4d EStG - Rdnr. 160; Blomeyer/Otto, Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung, 2. Aufl. 1997, Steuerrecht A, Rdnr. 211).

Dieses Argument hat der BFH auch in seinem Urteil vom 2. Oktober 1957 I 274/56 U (BFHE 65, 476, BStBl III 1957, 416) herangezogen, das zu der § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c EStG vorangegangenen Regelung in § 2 Abs. 5 des Gesetzes über die Behandlung von Zuwendungen an betriebliche Pensionskassen und Unterstützungskassen bei den Steuern vom Einkommen und Ertrag (ZuwG) vom 26. März 1952 (BGBl. I 1952, 206, BStBl I 1952, 227) ergangen ist. Den Begriff des ,,Verschaffens'' legte er dahin aus, dass der Versicherungsvertrag so gestaltet sein müsse, dass bei Eintritt des Versicherungsfalls die tatsächliche Erfüllung der laufenden Verpflichtungen gegenüber den Betriebsangehörigen nicht in gleicher Weise von den Vermögensverhältnissen des Trägerunternehmens abhänge wie im Fall der Dotierung durch Kapitaldeckung. Damit sah er allerdings nicht jede Beleihung als schädlich an. Es komme darauf an, inwieweit im Einzelfall tatsächlich die Ansprüche der Betriebsangehörigen sichergestellt würden. Maßgeblich dafür sei nicht die rechtliche Gestaltung, sondern die wirtschaftliche Auswirkung der zwischen dem Trägerunternehmen, der Unterstützungskasse und der Versicherung getroffenen Vereinbarungen.

Eine solche Einzelfallprüfung kann danach aber nur dann veranlasst sein, wenn neben der Beleihung zusätzliche Vereinbarungen getroffen worden sind, die eine Sicherstellung der Ansprüche der Betriebsangehörigen bewirken könnten. Solche Vereinbarungen sind nach den für den erkennenden Senat bindenden Feststellungen des FG im Streitfall nicht getroffen worden. Dass die Rückdeckungsversicherung bei ihrem Ablauf möglicherweise mehr als das Zweifache des eingesetzten Kapitals auszahlen wird, weil die garantierte Versicherungssumme auf der Basis einer Verzinsung von 3,5 v. H. kalkuliert ist und weil die Belastung mit Verwaltungskosten nicht zu Beginn, sondern jährlich über die Gesamtlaufzeit erfolgt (sog. ungezillmerter Tarif), bewirkt nach Auffassung des Senats keine über das grundlegende Versicherungsverhältnis hinausgehende Sicherstellung der Versorgungsansprüche. Denn die Überschussbeteiligung selbst ist nicht gesichert. Die Kalkulation der garantierten Versicherungssumme auf der Basis eines Zinssatzes von 3,5 v. H. beruht auf versicherungsaufsichtsrechtlichen Vorgaben, die Risiken in Bezug auf die erreichbare Verzinsung der Kapitaleinlagen ausschließen sollen und deshalb im Hinblick auf die Unwägbarkeiten während der teils sehr langen Laufzeit der Versicherung keineswegs realitätsfremd sind (Ahrend/Förster/Rößler, a. a. O., Rdnr. 154c). Deshalb besteht bis zur vereinbarten Fälligkeit einer Überschussbeteiligung lediglich eine mit Rücksicht auf vergangene Entwicklungen begründete Erwartung, es werde zu einer solchen Überschussbeteiligung kommen. Als Sicherstellung der Versorgungsansprüche kann eine solche Erwartung nicht angesehen werden. Gesichert ist vielmehr nur die garantierte Versicherungssumme.

Im Übrigen kann die Überschussbeteiligung auch deshalb nicht zur Sicherstellung der ursprünglich zugesagten Versorgungsleistungen dienen, weil sie in dem Zeitpunkt, in dem sie sich zu einem bilanzierungspflichtigen Vermögensgegenstand verdichtet, zur Überversicherung führen kann. Diese lässt sich vermeiden, wenn die Überschussbeteiligung zur Anrechnung auf die laufenden Prämien verwendet wird. Damit sinkt aber zugleich der Betrag der vom Trägerunternehmen abziehbaren Betriebsausgaben. Stattdessen kommt auch eine Erhöhung der Versorgungszusage in Betracht. Dann sichert die Überschussbeteiligung aber nur den Aufstockungsbetrag. Werden weder Prämienanrechnung noch Aufstockung der Versorgungszusage vorgenommen und wird die Überschussbeteiligung der Unterstützungskasse gutgeschrieben, zieht dies wegen Überschreitung des zulässigen Kassenvermögens eine anteilige Kürzung der abziehbaren Zuwendungen nach sich (vgl. zur Behandlung der Überschussbeteiligungen Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 28. November 1996, BStBl I 1996, 1435, unter D.; R 27a Abs. 9 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) 1993; Ahrend/Förster/Rößler, a. a. O., Rdnr. 154c f., 387; Buttler, BB 1997, 1661, 1664; Hieb in Herrmann/Heuer/Raupach, a. a. O., Anm. 115; Höfer, a. a. O., Rdnr. 1034 ff.). Im Streitfall hat das FG indessen nicht festgestellt, dass bereits in den Jahren 1991 bis 1993 ein Anspruch auf Gutschrift von Überschussbeteiligungen bestand. Auch die Kläger tragen dies nicht vor. Solange aber die Überschussbeteiligung von der Unterstützungskasse noch nicht bilanziell berücksichtigt werden muss (vgl. Förster/Heger, DStR 1992, 969, 975), kann sie auch nicht zur Sicherstellung der Versorgungsleistungen herangezogen werden.

c) Die Beleihung oder Abtretung von Rechten aus der Rückdeckungsversicherung steht einem ,,Verschaffen'' nach § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c Satz 1 EStG 1991 und 1992 danach nur dann nicht entgegen, wenn die Versorgungsansprüche durch zusätzliche Vereinbarungen sichergestellt werden. Dieses Auslegungsergebnis steht entgegen einer im Schrifttum geäußerten Ansicht (Rau, a. a. O., Rdnr. 163) nicht in Widerspruch zu § 4b Satz 2 EStG. Danach sind dem Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen Ansprüche aus einer aus betrieblichem Anlass abgeschlossenen Direktversicherung auch dann nicht zuzurechnen, wenn er die Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag abgetreten oder beliehen hat, sofern er sich der bezugsberechtigten Person gegenüber schriftlich verpflichtet, sie bei Eintritt des Versicherungsfalls so zu stellen, als ob die Abtretung oder Beleihung nicht erfolgt wäre. Die Abtretung oder Beleihung einer Direktversicherung ist einerseits mit der Abtretung oder Beleihung einer Rückdeckungsversicherung durch die Unterstützungskasse deshalb nicht vergleichbar, weil der Versorgungsberechtigte zwar Bezugsberechtigter der Direktversicherung, nicht aber Bezugsberechtigter der Rückdeckungsversicherung ist. Er genießt insoweit im Fall einer Direktversicherung eine erheblich stärkere Rechtsposition als im Fall der Versorgungszusage unter Einschaltung einer Unterstützungskasse. Andererseits ist auch bei der Direktversicherung die Abtretung oder Beleihung für sich allein steuerschädlich. Diese Folge lässt sich nach § 4b Satz 2 EStG nur vermeiden, wenn - auch hier - eine zusätzliche Vereinbarung zwischen dem Unternehmen und dem Versorgungsberechtigten geschlossen wird.

d) Bei diesem Verständnis des § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c Satz 1 EStG erweist sich die seit 1992 geltende Regelung in Satz 4 der Vorschrift nicht ausschließlich als klarstellend (gl. A. FG Köln in EFG 2000, 415, Doetsch, BB 1995, 2553, 2555; a. A. die Begründung zum Entwurf des StÄndG 1992, BTDrucks 12/1108, 53 f.; BMF-Schreiben vom 8. Januar 1992, DB 1992, 300, und vom 29. Oktober 1992, DB 1993, 69; Pinkos, DB 1992, 802, 804; vgl. auch BFH-Beschluss vom 23. Juli 1999 I B 184/98, BFH/NV 2000, 37). Denn nach ihr ist der Abzug ausgeschlossen, wenn die Ansprüche aus der Versicherung der Sicherung eines Darlehens dienen. Folglich besteht keine Möglichkeit, durch anderweitige Sicherstellung der Versorgungsansprüche die Schädlichkeit der Darlehensaufnahme bzw. gleichbedeutend der Inanspruchnahme von Vorauszahlungen zu verhindern (gl. A. FG München in EFG 2000, 417; Gosch, a. a. O., Rdnr. B 224).

e) Für den Streitfall ergeben sich aus der veränderten Gesetzesfassung keine Rechtsfolgen, so dass sich entgegen der Auffassung der Kläger die Frage nach einer unzulässigen Rückwirkung nicht stellt (vgl. hierzu Cisch, DB 1993, 201 f.). Sowohl im Jahr 1991 als auch in den Jahren 1992 und 1993 scheitert der Abzug der Zuwendungen des Klägers an die V daran, dass sich die V die Mittel für ihre Versorgungsleistungen nicht durch Abschluss der Rückdeckungsversicherungen ,,verschafft'' hat.

3. Bei dieser Sachlage kann dahinstehen, ob die Zuwendungen auch deshalb nicht in Höhe der Versicherungsprämie als Betriebsausgabe abgezogen werden konnten, weil es sich bei der Prämie nicht um eine Jahresprämie i. S. des § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c Satz 1 EStG 1991 handelt bzw. weil die Versicherung nicht für die Dauer bis zu dem Zeitpunkt abgeschlossen war, für den erstmals Leistungen der Altersversorgung vorgesehen waren, und während dieser Zeit jährlich Prämien zu zahlen waren (§ 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c Satz 2 EStG 1992; vgl. zu dieser Frage ausführlich FG Düsseldorf, Urteil vom 10. August 1999 17 K 6355/96 E, juris). Ebenfalls bedarf es keiner Ausführungen zu der Frage, ob die im Streitfall zugesagten Leistungen die Voraussetzungen von lebenslänglich laufenden Leistungen i. S. des § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erfüllen. Nicht zu erörtern ist schließlich, inwieweit ein Abzug in den Jahren 1992 und 1993 daran scheitern müsste, dass die Voraussetzungen des § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c Satz 3 EStG 1992 bei einzelnen Leistungsanwärtern nicht erfüllt waren.

Entgegen der Ansicht der Kläger liegen die Voraussetzungen für den Abzug von Zuwendungen nach § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG nicht vor. Das FG hat hierzu ausgeführt, trotz einer Aufforderung gemäß § 79b FGO hätten die Kläger nicht nachgewiesen, dass die Voraussetzungen für eine Kapitaldotierung nach dieser Vorschrift vorlägen. Dagegen haben sich die Kläger mit der Revision nicht gewendet. Sie tragen auch jetzt noch nicht Tatsachen zur Ausfüllung der Tatbestandsmerkmale der Vorschrift vor.

4. Die Sache ist spruchreif. Der Senat kann gemäß § 127 FGO trotz der im Verlauf des Verfahrens ergangenen und zum Gegenstand des Verfahrens erklärten Änderungsbescheide entscheiden, denn der Streitstoff wird durch diese Bescheide nicht berührt.