Gründe

Nach Überprüfung seiner Rechtsansicht hält der erkennende Senat die Revision für begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Die Klägerin hat keinen höheren Verlust aus Gewerbebetrieb erzielt, als er vom FA in dem angefochtenen Bescheid festgestellt worden ist.

1. Nach der neueren Rechtsprechung des IX. Senats des BFH werden alle Aufwendungen, die von Anlegern eines Bauherrenmodells geleistet worden sind, als Anschaffungskosten und nicht als sofort abziehbare Werbungskosten behandelt (Urteil vom 14. November 1989 IX R 197/84, BFHE 158, 546, BStBl II 1990, 299), wenn sich die Anleger aufgrund eines vom Projektanbieter vorformulierten Vertragswerks beteiligen. An der Beurteilung ändert sich nichts, wenn sich die Anleger zu einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts zusammengeschlossen haben und die Initiatoren zu den Gesellschaftern gehören (Urteil vom 7. August 1990 IX R 70/86, BFHE 161, 526, BStBl II 1990, 1024). Diese Rechtsprechung stützt sich auf die Erwägung, dass die steuerliche Beurteilung der Aufwendungen für den Erwerb eines Grundstücks nicht davon abhängen kann, ob die Gegenleistung für den Erwerb aufgrund eines Vertrages in einer Summe gezahlt wird oder aufgrund mehrerer Verträge, in die der einheitliche Vorgang aus steuerlichen Gründen aufgespalten wird, in Teilbeträgen zu zahlen ist. Dementsprechend hat der IX. Senat auch die Vorträge, die der Errichtung eines Immobilienfonds in der Rechtsform einer KG zu Grunde lagen, als einheitliches Vertragswerk behandelt und sämtliche Aufwendungen des Fonds als Anschaffungskosten des von ihm erworbenen Grundstücks angesehen (Urteil vom 11. Januar 1994 IX R 82/91, BFHE 174, 127, BStBl II 1995, 166).

2. Dieser Rechtsprechung schließt sich der erkennende Senat nun auch für Immobilienfonds in der Rechtsform einer gewerblich geprägten KG an, zu denen die Klägerin gehört.

Zwar sind im Fall einer solchen Personengesellschaft für die handelsrechtliche Bilanzierung die Aufwendungen des Fonds aus der Perspektive der Gesellschaft zu betrachten. Ob Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder aber sofort den Gewinn mindernde Betriebsausgaben vorliegen, kann danach nicht davon abhängen, inwieweit sich die Aufwendungen für den Gesellschafter oder künftigen Gesellschafter als Bestandteil eines von ihm zu tragenden Gesamtaufwands darstellen.

Aus dem Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz (§ 5 Abs. 1 EStG) ergibt sich andererseits aber auch nicht, dass steuerlich der handelsrechtlichen Behandlung von Aufwendungen als laufende Betriebsausgabe aus der Perspektive der Gesellschafter gefolgt werden muss. Die einheitliche Betrachtung des Vertragswerks für Zwecke der Besteuerung beruht nämlich auf § 42 AO 1977, wonach der Besteuerung anstelle einer wirtschaftlich unangemessenen Gestaltung der Rechtsverhältnisse diejenige Rechtsgestaltung unterworfen wird, die den wirtschaftlichen Vorgängen angemessen gewesen wäre. Die angemessene Gestaltung bestände hier in der Vereinbarung eines Gesamtkaufpreises für die Immobilie, so dass die im Zusammenhang mit der Abwicklung des Projekts vereinbarten Provisionen oder ,,Gebühren'' wie Anschaffungskosten zu werten sind (BFH-Urteil vom 8. Mai 2001 IX R 10/96, wird veröffentlicht). Denn das wirtschaftliche Ziel der Fonds-Gesellschaft und ihrer Gesellschafter, in gesamthänderischer Verbundenheit, hier ein Grundstück zu erwerben, zu bebauen und zu verwalten und dabei aus wohnungsbaupolitischen Gründen eingeräumte Vergünstigungen in Anspruch zu nehmen, kann und soll nur in der Zusammenfassung der verschiedenen Teile des Vertragswerks erreicht werden. Die einzelnen Teilverträge haben keine selbständige Bedeutung und lassen sich nur aus der gewünschten Schaffung sofort steuerlich abziehbarer Ausgaben erklären.

Dieser im Ergebnis vom IX. Senat vertretenen Auffassung schließt sich der erkennende Senat jetzt nach Überprüfung seiner Position ausdrücklich an. Folge der Rechtsauffassung ist, dass es für die steuerrechtliche Beurteilung eines geschlossenen Immobilienfonds mit gewerblichen Einkünften nicht darauf ankommt, wie die betreffenden Vorgänge in der Handelsbilanz der KG behandelt worden sind. § 42 AO 1977 geht als spezielle Regelung dem Grundsatz des § 5 Abs. 1 EStG vor (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 16. März 1988 X R 27/86, BFHE 153, 46, BStBl II 1988, 629), denn die Handelsbilanz bildet in Ermangelung einer handelsrechtlichen Regelung nach Art des § 42 AO 1977 nur die tatsächliche Zivilrechtslage ab.

3. Zu den nicht als Betriebsausgabe abziehbaren Aufwendungen gehören dann auch die Provisionen für die Vermittlung des Eigenkapitals, unabhängig davon, ob sie an den Initiator des Projekts oder an Dritte gezahlt werden (BFH-Beschlüsse vom 4. Februar 1992 IX B 39/91, BFHE 167, 102, BStBl II 1992, 883, und vom 4. März 1992 IX B 24/91, BFH/NV 1992, 648; BFH-Urteil in BFHE 174, 127, BStBl II 1995, 166; Jäschke, Probleme der einkommensteuerlichen Behandlung geschlossener Immobilienfonds, Frankfurt a. M. 1997, S. 259; Paus, Finanz-Rundschau - FR - 1999, 899; Schmider in Schmider/Wagner, Handbuch der Bauinvestitionen und Immobilienkapitalanlagen, 2. Aufl. 2000, 4013 Rdnr. 225 f.; a. A. Fleischmann, Deutsches Steuerrecht - DStR - 1992, 939 und 1995, 479; Knoll, WiB 1994, 731; Mellinghoff in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, Heidelberg 2001, § 21 Rn. 116; Tewes - Hrsg. -, Praxishandbuch Immobilienkapitalanlagen, Teil 7/2.2.2, S. 2 f.). Dem steht nicht entgegen, dass der erkennende Senat in seinen Urteilen vom 13. Oktober 1983 IV R 160/78 (BFHE 139, 273, BStBl II 1984, 101) und vom 23. Oktober 1986 IV R 352/84 (BFHE 148, 49, BStBl II 1988, 128) ausgeführt hat, dass Provisionen, die eine KG für die Vermittlung des Eintritts von Kommanditisten schuldet, sofort abziehbare Betriebsausgaben i. S. des § 4 Abs. 4 EStG sind. Daran ist weiter festzuhalten. Eine Besonderheit ergibt sich jedoch für die Steuerbilanz eines geschlossenen Immobilienfonds, weil die Anwendung das § 42 AO 1977 zur Folge hat, dass die Provisionen nicht als Kosten der Eigenkapitalbeschaffung, sondern als Kosten im Zusammenhang mit Erwerb und Bebauung des Grundstücks anzusehen sind.

Aus diesem Grund kommt nach der Auffassung des erkennenden wie des IX. Senats der Sofortabzug einer Eigenkapitalvermittlungsprovision bei einem geschlossenen Immobilienfonds generell nicht in Betracht. Kein Raum ist dementsprechend für eine Angemessenheitsprüfung in Bezug auf die Höhe der Provision, wie sie die Finanzverwaltung in typisierender Betrachtung für geboten hält (vgl. Tz. 7.1 i. V. m. 7.8 des 4. Bauherren-Erlasses, a. a. O., wonach Provisionen für Eigenkapitalvermittlung zumindest in Höhe von 6 v. H. des vermittelten Eigenkapitals als Werbungskosten bzw. laufende Betriebsausgaben anzuerkennen sind; s. auch Nichtanwendungserlass vom 1. März 1995, BStBl I 1995, 167; für den Abzug angemessener Beträge auch Blümich/Stuhrmann, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 21 EStG Rz. 239; Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 20. Aufl. 2001, § 21 Rz. 116; Trzaskalik in Kirchhof/Söhn, a. a. O., § 21 Rdnr. B 584).

Ohne Bedeutung ist in diesem Zusammenhang, dass die Eigenkapitalvermittler selbst an der Klägerin beteiligt waren. Auch die Leistung eines Mitunternehmers an die Mitunternehmerschaft kann zur Aktivierung führen. Besteht diese Leistung nicht ausnahmsweise in einer Warenlieferung von mehr als untergeordneter Bedeutung, bezieht der Mitunternehmer ungeachtet der Aktivierung eine Sondervergütung i. S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG (BFH-Urteile vom 11. Dezember 1986 IV R 222/84, BFHE 149, 149, BStBl II 1987, 553, und vom 28. Oktober 1999 VIII R 41/98, BFHE 190, 394, BStBl II 2000, 339). So hat das FA auch im Streitfall die Eigenkapitalvermittlungsprovisionen bei den Provisionsempfängern behandelt.

4. Sind die Eigenkapitalvermittlungsprovisionen nach den vorstehenden Erwägungen als Bestandteil der Anschaffungs- und Herstellungskosten der Immobilie zu behandeln, kommt eine sofortige Teilwertabschreibung in Höhe der betreffenden Beträge in der Steuerbilanz nicht in Betracht. Der Teilwert eines neu hergestellten oder angeschafften Wirtschaftsguts entspricht nach der vom BFH aufgestellten Teilwertvermutung in der Regel den Anschaffungs- und Herstellungskosten, bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern vermindert um die AfA. Dies beruht auf der Annahme, dass die Wiederbeschaffung Aufwendungen in derselben Höhe erforderlich machen würde (vgl. z. B. BFH-Urteile vom 17. Januar 1978 VIII R 31/75, BFHE 124, 441, BStBl II 1978; 335 vom 20. Mai 1988 III R 151/86, BFHE 153, 566, BStBl II 1989, 269; Senatsbeschluss in BFHE 188, 374, BStBl II 1999, 828). Diese Teilwertvermutung schließt auch die im Rahmen eines einheitlichen Vertragswerks entstandenen Anschaffungs- und Herstellungskosten ein, denn es ist davon auszugehen, dazu jeder Anleger diese Aufwendungen tragen müsste, um sich an dem Anlageobjekt beteiligen zu können. Insoweit handelt es sich - in Abkehr von der im Vorlagebeschluss in BFHE 188, 374, BStBl II 1999, 828 vom Senat vertretenen Auffassung - nicht um Aufwendungen, die bei der Bemessung des Teilwerts von Grund und Boden bzw. Gebäude des Anlageobjekts wie etwa bestimmte vergebliche Aufwendungen unberücksichtigt bleiben müssten. Vielmehr ist anzunehmen, dass auch ein gedachter Erwerber der Beteiligung dem Veräußerer die gesamten als Anschaffungs- und Herstellungskosten behandelten Aufwendungen im Rahmen des Vertragswerks vergüten würde, weil er als Ersterwerber diese Kosten ebenfalls zu tragen hätte.

5. Der Senat kann offen lassen, ob und inwieweit im Streitfall eine Zuordnung der Provisionen zu den Anschaffungskosten des Grund und Bodens oder den abzuschreibenden Herstellungskosten des Gebäudes vorzunehmen ist. Denn das FA hat zugunsten der Klägerin die Provisionen teilweise als Betriebsausgabe behandelt und sie im Übrigen den nach dem BerlinFG 1990 abgeschriebenen Teilherstellungskosten zugeschlagen.

Im Hinblick auf das Verböserungsverbot braucht der Senat auch nicht dazu Stellung zu nehmen, wie mit den übrigen als laufende Betriebsausgabe behandelten Teilkosten des gesamten Projekts zu verfahren ist. Schließlich erübrigt sich eine Stellungnahme zu der Frage, ob das FG zutreffend eine Gewinnerzielungsabsicht der Klägerin bejaht hat.