Gründe

Die Beschwerde ist unbegründet.

1. Nach § 74 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kann ein Verfahren ausgesetzt werden, wenn die Entscheidung des Rechtsstreits ganz oder zum Teil von dem Bestehen oder Nichtbestehen eines Rechtsverhältnisses abhängt, das den Gegenstand eines anderen Rechtsstreits bildet oder von einer anderen Verwaltungsbehörde als der beklagten Behörde festzustellen ist: Die Entscheidung des FG über die Aussetzung des Verfahrens ist eine Ermessensentscheidung.

Da nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) die Klage gegen den Folgebescheid auch insoweit zulässig ist, als Einwendungen gegen den Grundlagenbescheid erhoben werden und eine zunächst unbegründete Klage durch eine Änderung des Grundlagenbescheides begründet werden kann, ist es nach ständiger Rechtsprechung des BFH allerdings regelmäßig geboten und zweckmäßig, dass das FG den Streit um die Rechtmäßigkeit eines Folgebescheids aussetzt, solange noch unklar ist, ob und wie der angegriffene Grundlagenbescheid geändert wird (u. a. BFH-Beschluss vom 2. Dezember 1988 IX B 18/88, BFH/NV 1989, 525, m. w. N.). Das gilt auch, wenn die Finanzbehörde zunächst einen Steuerbescheid (Folgebescheid) erlassen hat und der Grundlagenbescheid noch nachgeholt werden soll (vgl. u. a. BFH in BFH/NV 1989, 525; BFH-Urteil vom 7. November 1996 IV R 72/95, BFH/NV 1997, 574).

2. Die Pflicht zur Verfahrensaussetzung bei Abhängigkeit des Folgebescheids von einem Grundlagenbescheid gilt aber nur für den Regelfall. Ausnahmsweise kann deshalb trotz ausstehender Entscheidung über einen Grundlagenbescheid keine Ermessensreduzierung auf Null vorliegen und daher eine Fortführung des Verfahrens ermessensgerecht sein (vgl. BFH in BFH/NV 1989, 525). Im Streitfall ist eine Ausnahme gegeben, die eine Fortführung des Verfahrens nicht als ermessensfehlerhaft erscheinen lässt, obwohl noch nicht alle Grundlagenbescheide ergangen bzw. bestandskräftig geworden sind, die für die mit der Klage angegriffenen Steuerbescheide Bedeutung haben können.

Dabei ist zu berücksichtigen, dass es sich um sehr weit zurückliegende Streitjahre handelt. Außerdem war im Jahre 1996, als das FG über die Fortsetzung des Klageverfahrens entschied, der größte Teil der Grundlagenbescheide, wegen derer das Verfahren ausgesetzt worden war, bereits ergangen. Wann der restliche Teil der Grundlagenbescheide bestandskräftig werden konnte, war noch nicht abzusehen. Mittlerweile sind weitere Jahre verflossen, ohne dass alle Grundlagenbescheide ergangen sind. Unter diesen besonderen Umständen kann es nicht als ermessensfehlerhaft angesehen werden, wenn das FG im Interesse der Prozessökonomie und des Rechtsfriedens das Verfahren fortführt.

3. Der Kläger ist damit nicht schutzlos gegen eine zu hohe Steuerfestsetzung, die möglicherweise später bei Ergehen bzw. Bestandskraft der noch ausstehenden Grundlagenbescheide nach unten korrigiert werden muss.

Wenn das FA nach § 155 Abs. 2 AO 1977 einen Folgebescheid vor dem Grundlagenbescheid erlässt, muss es sich zunächst an der Erklärung des Steuerpflichtigen orientieren (Klein/Rüsken, Abgabenordnung, 7. Aufl., § 155 Rz. 41, m. w. N.). Zwar kann es dann nach § 162 Abs. 3 AO 1977 die Besteuerungsgrundlagen, die durch den Grundlagenbescheid festzustellen sind, in dem vorher ergehenden Folgebescheid abweichend von der Erklärung des Steuerpflichtigen schätzen. Entsteht daraufhin aber Streit über diese Schätzung und kommt es u. a. oder allein wegen dieses Streits zum Klageverfahren, hat das FG das Klageverfahren nach den oben dargelegten Grundsätzen bis zum Ergehen des Grundlagenbescheides und seiner Bestandskraft auszusetzen.

Entsprechend ist zu verfahren, wenn wie im Streitfall das FA aufgrund eines Grundlagenbescheids einen Folgebescheid erlassen hat, dieser Grundlagenbescheid aber mit Rechtsmitteln angegriffen wird und der Folgebescheid zudem von weiteren noch nicht ergangenen oder noch nicht bestandskräftigen Grundlagenbescheiden abhängig ist. Der Kläger gegen den Folgebescheid muss dann vom beklagten FA durch einen Änderungsbescheid bezüglich der noch nicht durch bestandskräftige Grundlagenbescheide festgestellten Besteuerungsgrundlagen in Höhe seines substantiierten Bestreitens (vorläufig) klaglos gestellt werden oder das gesamte Verfahren muss bis zum Ergehen und der Bestandskraft der Grundlagenbescheide ausgesetzt werden. Dieser Rechtslage entspricht der Beschluss des FG über die Aussetzung des Verfahrens im Jahre 1994.

Diese Grundsätze gelten dann aber auch im Hinblick auf noch ausstehende Grundlagenbescheide oder deren Bestandskraft, wenn das FG, wie im Streitfall, mit dem angefochtenen Beschluss ein zunächst ausgesetztes Verfahren wieder aufnimmt, weil ein Teil der Grundlagenbescheide über die festzustellenden Besteuerungsgrundlagen mittlerweile ergangen bzw. bestandskräftig geworden ist.

4. Für die Fortführung des Klageverfahrens im Streitfall bedeutet dies, dass das FG dabei klären muss, ob und wie weit im Klageverfahren nunmehr nach Ergehen eines großen Teils der Grundlagenbescheide noch Besteuerungsgrundlagen streitig sind, die in den anderen noch nicht ergangenen oder nicht bestandskräftigen Grundlagenbescheiden festzustellen sind, und ob die Entscheidung des Streitfalls von diesen Streitfragen abhängig ist. Gibt es solche Streitfragen nicht mehr, kann der Rechtsstreit entschieden werden.

Der Vortrag des Klägers, es seien alle Grundlagenbescheide und deren Bestandskraft abzuwarten, ehe über den Folgebescheid entschieden werden dürfe, reicht allein nicht aus, um Streitfragen über Besteuerungsgrundlagen offen zu halten, die in den noch nicht abgeschlossenen Verfahren über Grundlagenbescheide festzustellen sind. Der Kläger muss vielmehr substantiiert bestreiten, dass von der Feststellung in den noch ausstehenden bzw. noch nicht bestandskräftigen Grundlagenbescheiden abhängige Besteuerungsgrundlagen in dem angegriffenen Steuerbescheid in der richtigen Höhe angesetzt worden sind. Dazu muss er angeben, ob und um wie viel Gewinne aus Beteiligungen, für die bestandskräftige Grundlagenbescheide noch nicht vorliegen, zu Unrecht oder zu hoch veranschlagt worden sind und welche Verluste und in welcher Höhe aus solchen Beteiligungen noch nicht berücksichtigt worden sind. Ergibt sich ein derartiges substantiiertes Bestreiten aus dem bisherigen oder noch folgenden Vortrag des Klägers nicht, ist der Rechtsstreit ebenfalls entscheidungsreif.

Bleiben dagegen Besteuerungsgrundlagen (substantiiert) streitig, die in den noch ausstehenden oder nicht bestandskräftigen Grundlagenbescheiden festzustellen sind, muss der Kläger insoweit vom FA (vorläufig) klaglos gestellt oder das Verfahren muss erneut bis zur Bestandskraft der betreffenden Grundlagenbescheide ausgesetzt werden. Soweit der Kläger klaglos gestellt wird, ist es dann Sache des FA, den (geänderten) Steuerbescheid später nach § 175 Abs. 1 AO 1977 zu Ungunsten des Klägers erneut zu ändern, wenn ein weiterer bestandskräftiger Grundlagenbescheid ergeht und sich daraus höhere Besteuerungsgrundlagen ergeben.

Jedenfalls kann es - entgegen der Auffassung des FA - nicht angehen, dass das FG Besteuerungsgrundlagen, die von der Feststellung in einem noch ausstehenden oder nicht bestandskräftigen Grundlagenbescheid abhängen, in der vom FA im Folgebescheid angenommenen Höhe trotz Streits darüber bestätigt. Ein solches Vorgehen rechtfertigt auch nicht § 175 Abs. 1 AO 1977, wonach der Steuerbescheid später bei Ergehen eines Grundlagenbescheides mit einer für den Steuerpflichtigen günstigeren Feststellung von Besteuerungsgrundlagen geändert werden müsste. Anderenfalls könnte der Steuerpflichtige auf Grund eines möglicherweise rechtskräftig werdenden Urteils zu hoch besteuert werden, und er müsste abwarten, ob und wann das für den Grundlagenbescheid zuständige FA für ihn günstigere Besteuerungsgrundlagen feststellen würde. Das Risiko, ob und wann später ein noch ausstehender Grundlagenbescheid ergeht und ob er sich zu Gunsten oder zu Ungunsten des Steuerpflichtigen auswirkt, kann nicht beim Steuerpflichtigen, sondern muss bei der Finanzverwaltung liegen, die den Grundlagenbescheid zu erlassen hat.