Umsatzsteuersatz beim Verkauf von Speisen an einem Imbissstand
Leitsatz
Der Verkauf von Speisen an einem Imbissstand unterlag in den Jahren 1992 und 1993 der Umsatzbesteuerung mit dem Regelsteuersatz, wenn es sich dabei entweder um eine sonstige Leistung handelte, oder wenn i. S. des § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG in der bis geltenden Fassung eine Lieferung vorlag und die Speisen nach den Umständen der Lieferung dazu bestimmt waren, in räumlichem Zusammenhang mit dem Imbissstand verzehrt zu werden, und besondere Vorrichtungen für den Verzehr an Ort und Stelle bereitgehalten wurden.
Gesetze: UStG 1991/1993 § 3 Abs. 1 und 9UStG 1991/1993 § 12 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1Richtlinie 77/388/EWG Art. 6 Abs. 1
Instanzenzug: FG Bremen (EFG 1999, 672) (Verfahrensverlauf),
Tatbestand
I.
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betrieb in den Streitjahren (1992 und 1993) in einem von der Stadt X gepachteten Verkaufspavillon einen Imbissstand, von dem aus sie zum überwiegenden Teil Bratwürste verkaufte.
Der Imbissstand war achteckig und rundum verglast. Der Verkauf erfolgte an zwei hochschiebbaren Fenstern. Hier befanden sich im Fensterinnern zwei Tresen, die sich außerhalb der Fenster fortsetzten. An den übrigen sechs Seiten waren die Fenster nicht hochschiebbar. An diesen Seiten waren unter den Fenstern außen Ablagebretter angebracht. In den Streitjahren standen einige Meter vom Pavillon entfernt zwei Stehtische. Die Bratwürste wurden mit einem aufgeschnittenen Brötchen auf Porzellantellern gereicht. Die Kunden konnten sie an den Tresen den Ablagebrettern oder den Stehtischen verzehren. Ein Teil der Kunden verzehrte die Wurst in der Nähe des Bratwurststandes ohne Ablage oder nahm die Wurst mit dem Brot mit.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) hat den Verkauf der Speisen als Lieferungen zum Verzehr an Ort und Stelle i. S. des § 12 Abs. 2 Nr. 1 Sätze 2 und 3 der Umsatzsteuergesetze 1991 und 1993 (UStG) beurteilt und diese mit Umsatzsteuerbescheiden für die Streitjahre dem allgemeinen Steuersatz (1992: 14 v. H., 1993: 15 v. H.) unterworfen. Während des Einspruchsverfahrens setzte das FA durch Änderungsbescheide vom im Hinblick auf Aufzeichnungen der Klägerin über die verpackten ,,Außer-Haus-Verkäufe'' antragsgemäß in Höhe von 12,9 v. H. der Gesamtumsätze den ermäßigten Steuersatz (7 v. H.) an. Anschließend wies das FA die Einsprüche als unbegründet zurück.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Es führte zur Begründung im Wesentlichen aus, die Umsätze der Klägerin seien als sonstige Leistungen zu beurteilen, so dass die Steuerermäßigung des § 12 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG nicht eingreife. Bei den Umsätzen der Klägerin überwögen die Dienstleistungselemente. Neben der Dienstleistung, die im Braten der Wurst liege, stelle die Klägerin zum Verzehr an Ort und Stelle zusätzlich Porzellanteller, Senf und Verzehrvorrichtungen wie Stehtische und Ablagebretter zur Verfügung. Durch diese Dienstleistungen werde der Verzehr der Bratwurst in einem ,,ansprechend gestalteten Rahmen'' im Sinne des Urteils des Gerichtshofes der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) vom Rs. C-231/94 - Faaborg-Gelting Linien A/S - (Slg. 1996, I-2395, 2406, Umsatzsteuer-Rundschau - UR - 1996, 220) angeboten.
Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1999, 672 abgedruckt.
Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts und macht im Wesentlichen geltend: Der Verkauf von Bratwürsten, die - wie hier - an einem Rundumstand auf einem Porzellanteller dargereicht und dabei ,,über die Theke'' geschoben würden, sei nicht als ein Verkauf anzusehen, für den besondere Vorrichtungen für den Verzehr an Ort und Stelle bereitgehalten würden. Das FG habe insbesondere die in jahrelanger Übung von der Finanzverwaltung angewendete Unterscheidung zwischen ,,Verzehrtheken'' (besondere Vorrichtungen) und ,,Verkaufstheken'' (keine besonderen Vorrichtungen) nicht beachtet. Im Übrigen sei jeder Umsatz für sich zu beurteilen. Die Würste seien je nach Publikumsandrang entweder vor den hochgeschobenen Fenstern, vor den geschlossenen Fenstern des Rundumstandes oder aber auch ,,aus der Hand'' verzehrt worden.
Die Revision beziehe sich nicht auf die Umsätze, bei denen der Verzehr an den in den Streitjahren vorhandenen, mittlerweile abgebauten Stehtischen erfolgt sei. Insoweit habe sie ihren Klageantrag um 4,5 v. H. vermindert.
Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung aufzuheben und die Umsatzsteuer unter Änderung der Bescheide vom für 1992 um 113 576,46 DM und für 1993 um 150 694,19 DM zu mindern.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Gründe
II.
Die Revision ist unbegründet. Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden dass die in Rede stehenden Umsätze der Klägerin mit dem allgemeinen Steuersatz (§ 12 Abs. 1 UStG) und nicht mit dem ermäßigten Steuersatz gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG zu versteuern sind.
1. Nach § 12 Abs. 1 UStG betrug die Steuer für jeden steuerpflichtigen Umsatz im Streitjahr 1992 14 v. H. und im Streitjahr 1993 15 v. H. der Bemessungsgrundlage. Die Steuer ermäßigte sich gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG (in der in den Streitjahren geltenden Fassung) auf 7 v. H. für die Lieferungen, den Eigenverbrauch, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb der in der Anlage bezeichneten Gegenstände. Das galt nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG nicht für die Lieferungen von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle. Speisen und Getränke wurden zum Verzehr an Ort und Stelle geliefert, wenn sie nach den Umständen der Lieferung dazu bestimmt waren, an einem Ort verzehrt zu werden, der mit dem Ort der Lieferung in einem räumlichen Zusammenhang stand, und besondere Vorrichtungen für den Verzehr an Ort und Stelle bereitgehalten wurden (§ 12 Abs. 2 Nr. 1 Satz 3 UStG).
2. Im Streitfall greift die Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG nicht ein. Dabei kann offen bleiben, ob die Umsätze der Klägerin als - nicht dieser Vorschrift unterfallende - sonstige Leistungen oder als (bloße) Lieferungen von Speisen zu qualifizieren sind. Auch im letztgenannten Fall wäre auf diese Umsätze der allgemeine Steuersatz anzuwenden, weil es sich dann um die Lieferungen von Speisen zum Verzehr an Ort und Stelle i. S. von § 12 Abs. 2 Nr. 1 Sätze 2 und 3 UStG gehandelt hätte.
a) Sog. Restaurationsumsätze (Abgabe von Speisen und Getränken zum sofortigen Verzehr) sind nach der Rechtsprechung des EuGH in Slg. 1996, I-2395, 2406, UR 1996, 220 als Dienstleistungen i. S. von Art. 6 Abs. 1 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) - und damit als sonstige Leistungen i. S. des § 3 Abs. 9 UStG - anzusehen. Die Entscheidung betraf Restaurationsumsätze in Form der Abgabe von Mahlzeiten zum Verzehr an Bord von Fährschiffen. Der EuGH führte hierzu u. a. aus:
,,(12) Ob bestimmte Umsätze Lieferungen von Gegenständen oder Dienstleistungen sind, richtet sich nach ihrem Wesen. Dieses ist im Rahmen einer Gesamtbetrachtung zu ermitteln.
(13) Die Abgabe von Speisen und Getränken zum sofortigen Verzehr ist das Ergebnis einer Reihe von Dienstleistungen vom Zubereiten bis zum Darreichen der Speisen. Dabei wird dem Gast zugleich eine organisatorische Gesamtheit zur Verfügung gestellt, die sowohl einen Speisesaal mit Nebenräumen (Garderoben u. a.) als auch das Mobiliar und das Geschirr umfasst. Gegebenenfalls werden Kellner das Gedeck auflegen, den Gast beraten, die angebotenen Speisen oder Getränke erläutern diese auftragen und schließlich nach dem Verzehr die Tische abräumen.''
Der Bundesfinanzhof (BFH) ist dieser Rechtsprechung gefolgt (vgl. , BFHE 181, 195, BStBl II 1998, 278; vom . V R 130/92, BFHE 182, 403, BStBl II 1998, 279; vom V R 52/97, BFHE 185, 314, BStBl II 1998, 417; vom V R 15/98, BFHE 186, 464, BStBl II 1999, 37, und vom V R 20/98, BFHE 187, 340, BStBl II 1999, 326).
b) Bei dem hier zu beurteilenden Verkauf von Speisen von einem Imbissstand aus hat die Klägerin zwar ebenfalls ein Leistungsbündel erbracht, das aus einer Lieferung und damit zusammenhängenden Dienstleistungen bestand. Ob dabei - ähnlich wie im Fall des EuGH oder den anschließend vom BFH entschiedenen Fällen - die Dienstleistungen der Gesamtleistung das Gepräge gaben, braucht nicht entschieden zu werden. Denn selbst wenn zugunsten der Klägerin angenommen würde, sie habe nicht sonstige Leistungen, sondern Lieferungen ausgeführt, würde es sich dabei um Lieferungen zum Verzehr an Ort und Stelle (§ 12 Abs. 2 Nr. 1 Sätze 2 und 3 UStG) gehandelt haben.
aa) Die von der Klägerin verkauften Speisen waren i. S. des § 12 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG nach den Umständen dazu bestimmt, an einem Ort - nämlich an dem Imbissstand - verzehrt zu werden, der mit dem Ort der Lieferung in einem räumlichen Zusammenhang stand. Dies ist offenkundig und zwischen den Beteiligten nicht umstritten. Bei den noch streitigen Umsätzen geht es nicht um die sog. ,,Außer-Haus-Verkäufe'', bei denen die Speisen verpackt ,,zum Mitnehmen'' abgegeben worden waren und die das FA in den Änderungsbescheiden vom antragsgemäß dem ermäßigten Steuersatz unterworfen hat.
bb) Die Klägerin hielt ferner i. S. des § 12 Abs. 2 Nr. 1 Satz 3 UStG besondere Vorrichtungen für den Verzehr an Ort und Stelle bereit. Als solche sind jedenfalls die - in den Streitjahren noch vorhandenen - Stehtische und die Ablagebretter an den Seiten des Standes mit den feststehenden Fenstern anzusehen, die nach den Feststellungen des FG von den Kunden genutzt wurden, um die Porzellanteller während des Verzehrs abzustellen und nach Bedarf Senf aus den dort bereitstehenden Senfschalen zum Verzehr der Wurst zu entnehmen.
Einrichtungen und Vorrichtungen, die in erster Linie dem Verkauf von Waren dienen, wie z. B. Verkaufstheken und -tresen sowie Ablagebretter an Kiosken, Verkaufsständen Würstchenbuden und dgl., sind zwar nach der Gesetzesbegründung zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 Satz 3 UStG (vgl. den Entwurf eines Steuerbereinigungsgesetzes 1985, BTDrucks 10/1636, S. 22, 72) und nach Auffassung der Finanzverwaltung (vgl. z. B. , UR 1984, 23; Abschn. 161 Abs. 5 Satz 1 der Umsatzsteuer-Richtlinien 1996 - UStR -) unabhängig von ihrer Form und Größe keine besonderen Vorrichtungen für den Verzehr an Ort und Stelle. Der Senat braucht aber im Streitfall nicht zu entscheiden, ob diese Abgrenzung - und damit die mit dem Revisionsvorbringen der Klägerin für richtig gehaltene Unterscheidung zwischen ,,Verzehrtheken'' und Verkaufstheken'' - sachgerecht ist und dem Zweck der Nichtbegünstigung von sog. Verzehrumsätzen durch § 12 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG (vgl. dazu eingehend , BFHE 137, 507, BStBl II 1983, 349, und vom V R 74/78, BFHE 140 324, BStBl II 1984, 349) entspricht (vgl. dazu bereits das letztgenannte BFH-Urteil unter 4. der Entscheidungsgründe). Denn die Stehtische und die Ablagebretter an den feststehenden Fenstern des Imbissstandes dienten nicht dem Verkauf von Waren, sondern deren Verzehr an Ort und Stelle (vgl. auch , UR 1974, 43).
Ob dies auch für die Tresen an den hochschiebbaren Fenstern des Imbissstandes gilt, an denen der Verkauf durchgeführt wurde und die von den Kunden ebenfalls zum Verzehr der Speisen und Getränke benutzt wurden, kann offen bleiben. Selbst wenn es sich dabei nicht um besondere Vorrichtungen für den Verzehr an Ort und Stelle handeln würde, wäre der ermäßigte Steuersatz insoweit auch nicht anteilig zu gewähren. Denn auch dann wären sämtliche Umsätze der Klägerin - mit Ausnahme der ,,Außer-Haus-Verkäufe'' - nach den hier gegebenen Umständen i. S. von § 12 Abs. 2 Nr. 1 Sätze 2 und 3 UStG Lieferungen von Speisen zum Verzehr an Ort und Stelle. Für die von der Klägerin begehrte (weitere) Aufteilung der Umsätze besteht kein Raum.
Auf diese Entscheidung wird Bezug genommen in folgenden Gerichtsentscheidungen:
Fundstelle(n):
BStBl 2000 II Seite 482
BB 2000 S. 1562 Nr. 31
BFH/NV 2000 S. 1171 Nr. 9
DB 2000 S. 1598 Nr. 32
DStR 2000 S. 1258 Nr. 30
DStRE 2000 S. 876 Nr. 16
INF 2000 S. 541 Nr. 17
UR 2000 S. 384 Nr. 9
MAAAA-88719