Gründe

I.

Die Beteiligten streiten darüber, ob Sondervergütungen nach dem Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und einiger anderer Steuern vom 22. Juli 1954/17. September 1965 —DBA-USA 1954/65— (BGBl II 1966, 745, BStBl I 1966, 865) von der deutschen Besteuerung freigestellt sind.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine KG, an der als Komplementärin eine GmbH (B-GmbH) und als Kommanditistin die B-KG beteiligt sind. Alle Gesellschafter sowohl der B-GmbH als auch der B-KG sind im Inland unbeschränkt steuerpflichtig. Die Klägerin besaß im Streitjahr (1985) in New York ein mit eigenem Personal ausgestattetes Büro, in dem sie Beteiligungen und sonstiges Vermögen verwaltete.

Die B-KG gewährte der Klägerin neben dem Kommanditkapital von 10 Mio. DM im Jahr 1984 ein verzinsliches Darlehen in Höhe von 7,5 Mio. US-$, was nach dem seinerzeit geltenden Wechselkurs 23 178 750 DM entsprach. Daraufhin erwarb die Klägerin mit den ihr zur Verfügung stehenden Mitteln (33 178 150 DM) eine Beteiligung an der P-Co., einer US-amerikanischen Personengesellschaft (General Partnership). Diese Beteiligung wurde in dem New Yorker Büro der Klägerin verwaltet.

Die Klägerin sah ihr Büro in New York als Betriebsstätte an und zog die durch das Darlehen veranlassten Zinsaufwendungen in Höhe von (umgerechnet) 1 906 369,24 DM bei der Gewinnermittlung dieser Betriebsstätte als Betriebsausgaben ab. Die entsprechenden Zinserträge der B-KG wurden in den USA nicht besteuert.

Im Anschluss an eine Außenprüfung ging das seinerzeit zuständige Finanzamt (FA A) davon aus, dass der Zinsertrag der B-KG der deutschen Besteuerung unterliege und in der gesonderten und einheitlichen Feststellung des Gewinns der Klägerin zu erfassen sei. Es rechnete daher in einem geänderten Feststellungsbescheid diesen Ertrag dem von der Klägerin erklärten Gewinn hinzu. Die dagegen gerichtete Klage hat das Finanzgericht (FG) abgewiesen; sein Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2001, 507 abgedruckt.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin eine Verletzung von Art. III und Art. XV DBA-USA 1954/65. Sie beantragt, das erstinstanzliche Urteil aufzuheben und den angefochtenen Bescheid dahin abzuändern, dass der Gewinn um 1 906 369,24 DM niedriger festgestellt wird.

Das in der ersten Instanz beklagte FA A hat beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Im Verlauf des Revisionsverfahrens hat das FA A mitgeteilt, dass infolge einer Änderung von Besteuerungsmerkmalen der Klägerin für deren Besteuerung das FA B zuständig geworden sei. Deshalb sei das FA B nunmehr Revisionsbeklagter. Das FA B hat sich dieser Ansicht angeschlossen. Die Klägerin hat sich zur Frage des Beteiligtenwechsels nicht geäußert.

II.

Am Revisionsverfahren ist auf der Passivseite weiterhin das FA A beteiligt. Der Ansicht der Finanzbehörden, dass durch die eingetretene Zuständigkeitsänderung ein Beteiligtenwechsel stattgefunden habe und nunmehr das FA B Revisionsbeklagter sei, schließt sich der Senat nicht an.

1. Nach § 63 Abs. 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ist bei der Anfechtung eines Steuerbescheids die Klage regelmäßig gegen diejenige Behörde zu richten, die den ursprünglichen Verwaltungsakt erlassen hat. Das gilt nur dann nicht, wenn vor dem Ergehen der Einspruchsentscheidung eine andere Behörde örtlich zuständig geworden ist (§ 63 Abs. 2 Nr. 1 FGO) oder an Stelle der zuständigen Behörde berechtigterweise eine andere Behörde den angefochtenen Verwaltungsakt erlassen hat (§ 63 Abs. 3 FGO); eine solche Gestaltung liegt im Streitfall nicht vor. Hieraus folgt, dass die Klägerin ihre Klage zu Recht gegen das FA A gerichtet hat.

2. Wird nach Erhebung der Klage statt der beklagten eine andere Finanzbehörde für den Steuerfall zuständig, so bleibt die prozessuale Stellung der beklagten Behörde hiervon grundsätzlich unberührt (Urteile des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 17. April 1969 V R 5/66, BFHE 96, 89, BStBl II 1969, 593; vom 18. März 1971 V R 101/67, BFHE 102, 23, BStBl II 1971, 518; Stöcker in Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, § 63 FGO Rz. 25, m.w.N.). Eine Ausnahme von diesem Grundsatz gilt nur dann, wenn entweder das neu zuständig gewordene FA einen Änderungsbescheid erlässt und dieser zum Gegenstand des anhängigen Verfahrens wird (BFH-Urteil in BFHE 96, 89, BStBl II 1969, 593; Stöcker, a.a.O., § 63 FGO Rz. 14) oder wenn der Zuständigkeitswechsel auf einem Organisationsakt der Verwaltung beruht (BFH-Urteile vom 15. Dezember 1971 I R 5/69, BFHE 104, 524, BStBl II 1972, 438; vom 10. November 1977 V R 67/75, BFHE 124, 299, BStBl II 1978, 310; vom 7. November 1978 VIII R 183/75, BFHE 126, 292, BStBl II 1979, 169); im letztgenannten Fall tritt das neu zuständig gewordene FA auf der Beklagtenseite in den anhängigen Rechtsstreit ein (gesetzlicher Beteiligtenwechsel). Organisationsakte in diesem Sinne sind gesetzliche oder durch die Verwaltung getroffene Maßnahmen, durch die der bisherige Zuständigkeitsbereich der ursprünglich beklagten Behörde geändert wird (BFH in BFHE 126, 292, BStBl II 1979, 169; BFH-Urteile vom 13. März 1979 VII R 11/77, BFHE 128, 124, BStBl II 1979, 591; vom 1. August 1979 VII R 115/76, BFHE 128, 251, BStBl II 1979, 714; vom 24. Februar 1987 VII R 23/85, BFH/NV 1987, 283).

3. Im Streitfall liegen die Voraussetzungen für einen gesetzlichen Beteiligtenwechsel nicht vor. Insbesondere ist die Zuständigkeit für die Besteuerung der Klägerin nicht durch eine Veränderung in der Verwaltungsorganisation auf das FA B übergegangen. Ausschlaggebend hierfür war vielmehr, dass die Zuständigkeit des FA A an das Erreichen bestimmter Umsatzgrenzen anknüpft (Abschn. IV der Anordnung über die Zuständigkeit der Finanzämter vom 5. November 1997, Hamburgisches Gesetz- und Verordnungsblatt II 1997, 2609) und die Klägerin diese Grenzen über eine gewisse Zeit hinweg nicht erreicht hat. Der Übergang der Zuständigkeit beruht mithin nicht auf einer Veränderung der einschlägigen Regelungen, sondern allein auf der Entwicklung der steuerlichen Verhältnisse der Klägerin. Er kann sich daher ebenso wenig wie ein Zuständigkeitsübergang durch Wohnsitzwechsel auf ein bereits anhängiges Verfahren auswirken.

III.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des erstinstanzlichen Urteils und zur Zurückverweisung des Rechtsstreits an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO). Dieses hat zwar die Annahme des FA, dass die an die B-KG gezahlten Darlehenszinsen als steuerpflichtige Sonderbetriebseinnahmen zu erfassen sind, zu Recht bestätigt. Seine Feststellungen lassen jedoch keine abschließende Beurteilung der Frage zu, ob die Zinsen andererseits als Betriebsausgaben der Klägerin deren festzustellenden steuerpflichtigen Gewinn mindern.

1. Nach den Feststellungen des FG handelt es sich bei der Klägerin um eine KG, an der die B-KG als Kommanditistin beteiligt war. Die B-KG hat der Klägerin ein Darlehen gewährt, das die Klägerin dazu verwendet hat, einen Anteil an einer US-amerikanischen Personengesellschaft zu erwerben. Die Beteiligung wurde in einem New Yorker Büro der Klägerin verwaltet, das die Klägerin in ihrer Gewinnermittlung als Betriebsstätte behandelt hat. Den entstandenen Zinsaufwand hat die Klägerin dieser Betriebsstätte zugeordnet und bei deren Gewinnermittlung als Betriebsausgaben abgezogen. Diese Feststellungen des FG sind nicht mit zulässigen und begründeten Revisionsrügen angegriffen worden und deshalb für den Senat bindend (§ 118 Abs. 2 FGO).

2. Die Klägerin hat hiernach einerseits ihren Zinsaufwand den Einkünften einer US-amerikanischen Betriebsstätte zugeordnet, die bei der deutschen Besteuerung allenfalls im Wege des Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen sind (§ 32b des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung —EStG 1985— i.V.m. Art. XV Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. aa Satz 2 DBA-USA 1954/65). Andererseits hat sie den mit diesem Aufwand korrespondierenden Zinsertrag in derselben Weise behandelt, da er ihrer Ansicht nach ebenfalls nach Art. XV Abs. 1 DBA-USA 1954/65 von der deutschen Einkommen- und Körperschaftsteuer freigestellt ist. Vor diesem Hintergrund streiten die Beteiligten darum, ob Art. XV Abs. 1 DBA-USA 1954/65 es verbietet, die Zinsen in die Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer einzubeziehen. Diese Frage haben FA und FG zu Recht verneint.

a) Nach Art. XV Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. aa Satz 1 DBA-USA 1954/65 werden bei einer natürlichen Person mit Wohnsitz in der Bundesrepublik und einer deutschen Gesellschaft von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer diejenigen Einkünfte aus Quellen innerhalb der Vereinigten Staaten ausgenommen, die nach dem Abkommen in den Vereinigten Staaten nicht steuerbefreit sind. Diese Vorschrift ist im Streitfall deshalb einschlägig, weil es um Zinseinkünfte der B-KG geht und nach Feststellung des FG alle Gesellschafter der B-KG in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig sind. Angesichts dieser Feststellung ist davon auszugehen, dass es sich bei den Gesellschaftern entweder um natürliche Personen mit Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt in der Bundesrepublik (vgl. § 1 Abs. 1 EStG 1985) oder um juristische Personen mit Sitz oder Geschäftsleitung in der Bundesrepublik —also um deutsche Gesellschaften i.S. des Art. XV Abs. 1 Buchst. b DBA-USA 1954/65 (vgl. Art. II Abs. 1 Buchst. f DBA-USA 1954/65)— handelt. Die streitigen Einkünfte sind deshalb abkommensrechtlich Personen zuzurechnen, die zu dem Adressatenkreis des Art. XV Abs. 1 Buchst. b DBA-USA 1954/65 gehören; das gilt selbst dann, wenn einzelne Gesellschafter der B-KG nicht kraft Wohnsitzes, sondern nur kraft gewöhnlichen Aufenthalts steuerpflichtig gewesen sein sollten (Art. II Abs. 2 Satz 2 DBA-USA 1954/65).

b) Die von der Klägerin an die B-KG gezahlten Zinsen sind nicht nach Art. XV Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. aa DBA-USA 1954/65 von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen. Hierzu muss nicht erörtert werden, ob die Zinsen im Sinne der genannten Vorschrift ”aus Quellen innerhalb der Vereinigten Staaten” stammen. Denn auch wenn diese Frage zu bejahen ist, greift Art. XV Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. aa DBA-USA 1954/65 jedenfalls deshalb nicht ein, weil die Zinseinkünfte abkommensrechtlich in den USA steuerbefreit sind. Letzteres ergibt sich aus Art. VII Abs. 1 DBA-USA 1954/65.

Hiernach sind Zinsen aus Obligationen, Kassenscheinen, Schuldverschreibungen, Wertpapieren oder anderen Schuldverpflichtungen, die eine natürliche Person mit Wohnsitz in der Bundesrepublik oder eine deutsche Gesellschaft bezieht, in den Vereinigten Staaten steuerbefreit. Um solche Zinsen handelt es sich im Streitfall. Der Zinsertrag der B-KG beruht nach den Feststellungen des FG auf einem Darlehensvertrag, und die Darlehensverbindlichkeit ist —zumindest— als ”andere Schuldverpflichtung” i.S. des Art. VII Abs. 1 DBA-USA 1954/65 anzusehen (vgl. hierzu Senatsurteil vom 27. Februar 1991 I R 15/89, BFHE 164, 38, BStBl II 1991, 444, 446). Angesichts dessen werden die in Rede stehenden Zinsen von dieser Regelung erfasst. Damit stimmt überein, dass sie in den USA unstreitig nicht besteuert worden sind.

c) Zu einer abweichenden Beurteilung der abkommensrechtlichen Lage führt nicht der Umstand, dass die Zinsen nach deutschem Einkommensteuerrecht (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG 1985) den Einkünften der B-KG aus ihrer Beteiligung an der Klägerin zuzurechnen sind. Diese innerstaatliche Qualifizierung hat nicht zur Folge, dass die Zinseinkünfte aus dem Anwendungsbereich des Art. VII DBA-USA 1954/65 herausgelöst und aus abkommensrechtlicher Sicht den gewerblichen Gewinnen (Art. III DBA-USA 1954/65) zugeordnet werden. Der Senat hat das in seinem Urteil in BFHE 164, 38, BStBl II 1991, 444 begründet; er hält hieran fest.

Entgegen der Ansicht der Klägerin ist jene Entscheidung auf den Streitfall uneingeschränkt übertragbar. Dem steht nicht entgegen, dass es seinerzeit um von einer amerikanischen Personengesellschaft gezahlte Zinsen ging, während im Streitfall die Zinsen von einer deutschen Personengesellschaft gezahlt wurden. Der Wortlaut des Art. VII Abs. 1 DBA-USA 1954/65 erfasst beide Gestaltungen gleichermaßen. Zudem wäre es widersprüchlich, wenn aus den USA stammende Zinsen abkommensrechtlich in den USA steuerfrei gestellt würden, aus Deutschland stammende Zinsen —unter ansonsten gleichen Voraussetzungen— hingegen nicht. Angesichts dessen besteht für die von der Klägerin geforderte Differenzierung keine rechtliche Grundlage.

d) Ebenso lässt sich eine Nichtanwendung des Art. VII Abs. 1 DBA-USA 1954/65 nicht auf Abs. 3 der Vorschrift stützen. Hiernach müsste im Streitfall Abs. 1 des Art. VII DBA-USA 1954/65 nur dann zurücktreten, wenn die B-KG in den USA eine Betriebsstätte gehabt hätte und die Zinsen tatsächlich zu dieser Betriebsstätte gehören würden. Das wäre selbst dann nicht der Fall, wenn —wie die Klägerin meint— das Büro in New York eine Betriebsstätte im abkommensrechtlichen Sinne darstellen würde und diese Betriebsstätte abkommensrechtlich (zugleich) der B-KG bzw. deren Gesellschaftern zuzurechnen wäre. Denn jedenfalls fehlt es an einer ”tatsächlichen Zugehörigkeit” der Darlehensforderung zu einer in den USA bestehenden Betriebsstätte. Insoweit gelten ebenfalls die im Urteil in BFHE 164, 38, BStBl II 1991, 444 entwickelten Grundsätze für den Streitfall entsprechend.

3. Auch wenn die Entscheidung des FG sich hiernach insoweit als zutreffend erweist, als die streitigen Zinsen als Sonderbetriebseinnahmen der B-KG zu erfassen sind, kann die Revision nicht als unbegründet zurückgewiesen werden. Es besteht vielmehr die Möglichkeit, dass die Klägerin die von ihr gezahlten Zinsen zu Unrecht einer US-amerikanischen Betriebsstätte zugerechnet hat, während richtigerweise der Zinsaufwand ihren in Deutschland zu besteuernden Gewinn mindert. Zur Klärung dieser Frage muss der Rechtsstreit an das FG zurückverwiesen werden.

a) Ausweislich des Prüfungsberichts, auf den das FG Bezug genommen hat und dessen Inhalt deshalb als vom FG festgestellt gilt, ist das FA bei der Berechnung des steuerpflichtigen Gewinns von den ”Einkünften vor Bp” ausgegangen. Bei diesen Einkünften handelte es sich um den Gewinn laut Gewinn- und Verlustrechnung zuzüglich einer —hier nicht interessierenden— Haftungsvergütung und abzüglich eines ”Gewinns lt. G+V New York Branch”. In den ”Gewinn lt. G+V New York Branch” waren wiederum die —von der Klägerin der US-Betriebsstätte zugeordneten— an die B-KG gezahlten Kreditzinsen mindernd eingegangen. In Zahlen ausgedrückt ergibt sich folgendes Bild:

Die Klägerin hat hiernach in ihrer Feststellungserklärung den sich aus der Gewinn- und Verlustrechnung ergebenden Gewinn um einen der US-Betriebsstätte zugeordneten Anteil vermindert, bei dessen Berechnung die gezahlten Zinsen bereits abgezogen waren. Wenn sie so verfahren ist, wurde hierdurch der in ihrer eigenen Gewinn- und Verlustrechnung enthaltene Aufwandsposten im Ergebnis korrigiert. Ohne den Abzug der Zinsen in der ”G+V New York Branch” hätten die um die US-Einkünfte bereinigten Gesamteinkünfte (”Einkünfte vor Bp”) nicht ./. 115 893 DM, sondern (8 570 702,79 DM + 7 500 DM ./. 10 600 465,11 DM =) ./. 2 022 262,32 DM betragen; der Abzug des negativen (Zins-) Betrags aus der ”G+V New York Branch” hatte mathematisch dieselbe Wirkung wie die Addition des entsprechenden positiven Betrags. Mit anderen Worten: Die Klägerin hat zunächst in der Gewinn- und Verlustrechnung für ihr Gesamtunternehmen den Zinsbetrag aufwandswirksam berücksichtigt, ihn aber sodann der Betriebsstätte in den USA zugeordnet und damit aus dem Gewinn des Stammhauses eliminiert. In dem erklärten ”Gewinn vor Bp” waren demnach die gezahlten Zinsen nicht mehr enthalten.

b) Diese Vorgehensweise der Klägerin ist zutreffend, wenn die Klägerin den Zinsaufwand zu Recht einer US-amerikanischen Betriebsstätte zugerechnet hat. Das kann indessen anhand der vom FG getroffenen Feststellungen nicht abschließend beurteilt werden.

aa) Das FG hat in seinem Urteil ausdrücklich als offen bezeichnet, ob das in New York unterhaltene Büro der Klägerin abkommensrechtlich als deren Betriebsstätte anzusehen ist. Es hat dazu auf Art. III DBA-USA 1954/65 verwiesen, wonach es auf das Bestehen einer Betriebsstätte nur für die Besteuerung ”gewerblicher Gewinne” ankommt (Abs. 1) und der Ausdruck ”gewerbliche Gewinne” nur Einkünfte aus aktiven Tätigkeiten eines Unternehmens umfasst (Abs. 5). Diese Regelungen sind im Streitfall deshalb von Bedeutung, weil ausweislich des angefochtenen Urteils in dem New Yorker Büro nur Beteiligungen und Vermögen verwaltet wurden. Einkünfte aus solchen Tätigkeiten sind jedoch keine ”aktiven” Einkünfte i.S. des Art. III Abs. 5 DBA-USA 1954/65 und können deshalb kein Besteuerungsrecht der USA gemäß Art. III Abs. 1 Satz 2 DBA-USA 1954/65 auslösen. Angesichts dessen erscheint es nach den vom FG getroffenen Feststellungen ausgeschlossen, den Zinsaufwand dem New Yorker Büro zuzuordnen und unter diesem Gesichtspunkt aus dem bei der deutschen Besteuerung zu berücksichtigenden Aufwand auszuklammern.

bb) Die gezahlten Zinsen mindern deshalb den in Deutschland zu besteuernden Gewinn der Klägerin nur dann nicht, wenn der Zinsaufwand US-amerikanischen Betriebsstätten zuzurechnen ist, die der B-GmbH und den Gesellschaftern der B-KG durch die P-Co. vermittelt wurden. Das lässt sich auf Grund der vom FG getroffenen Feststellungen nicht abschließend beurteilen.

aaa) Das FG hat allerdings festgestellt, dass es sich bei der P-Co. um eine Personengesellschaft handelt. Deshalb greift im Streitfall der Grundsatz ein, dass abkommensrechtlich alle Betriebsstätten einer Personengesellschaft Betriebsstätten der einzelnen Gesellschafter darstellen (Senatsurteile vom 29. Januar 1964 I 153/61 S, BFHE 78, 428, BStBl III 1964, 165; vom 26. Februar 1992 I R 85/91, BFHE 168, 52, BStBl II 1992, 937, 939; vom 23. August 2000 I R 98/96, BFHE 193, 144, BStBl II 2002, 207; Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 5 MA Rz. 44, m.w.N.). Dieser Grundsatz gilt für doppelstöckige Personengesellschaften sinngemäß; er führt hier dazu, dass die Betriebsstätten der Untergesellschaft abkommensrechtlich Betriebsstätten der Gesellschafter der Obergesellschaft sind. Das bedeutet für den Streitfall, dass alle Betriebsstätten der P-Co. für Zwecke der Anwendung des DBA-USA 1954/65 als Betriebsstätten der B-GmbH sowie als Betriebsstätten der Gesellschafter der B-KG anzusehen sind.

bbb) Daraus folgt jedoch nicht unmittelbar, dass der (gesamte) bei der Klägerin entstandene Zinsaufwand einer (oder mehreren) US-amerikanischen Betriebsstätte(n) zuzurechnen ist. Zwar sind Zinsaufwendungen einer Betriebsstätte zuzurechnen, wenn das verzinste Darlehen zum Erwerb des Betriebsstättenvermögens gedient hat. Dieser Grundsatz führt im Streitfall aber nur dann zu einer Verlagerung des (gesamten) Zinsaufwands in den Bereich der US-amerikanischen Besteuerung, wenn erstens die P-Co. aktiv i.S. des Art. III Abs. 5 DBA-USA 1954/65 tätig war und zweitens ihre Betriebsstätten (sämtlich) in den USA lagen. Schließlich können die Darlehenszinsen nicht den Betriebsstätten der P-Co. zugerechnet werden, soweit das hiermit finanzierte Kapital als Dotationskapital der P-Co. anzusehen ist (vgl. dazu Bundesministerium der Finanzen, Schreiben vom 24. Dezember 1999, BStBl I 1999, 1076, Tz. 2.5; Wassermeyer, a.a.O., Art. 7 MA Rz. 290 ff.). Das alles lässt sich anhand der vom FG getroffenen Feststellungen nicht abschließend beurteilen.

c) Angesichts dessen müssen das erstinstanzliche Urteil aufgehoben und das Verfahren an das FG zurückverwiesen werden. Dieses wird die noch offenen Fragen klären und u.a. darüber entscheiden müssen, ob es hierfür einer gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte der P-Co. (§ 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung —AO 1977—) bedarf oder ob eine solche wegen § 180 Abs. 3 Nr. 1 AO 1977 entbehrlich ist.