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Ausgewählte Anwendungsfragen der Zwischenergebniseliminierung nach § 304 HGB
Unsicherheiten in bedeutenden Einzelfragen
Die gesetzlichen Grundlagen der im handelsrechtlichen Konzernabschluss nach § 304 HGB gebotenen Zwischenergebniseliminierung sind seit langer Zeit – praktisch seit der Einführung der Norm im Zuge des BiRiLiG 1985 – konstant geblieben. Gleichwohl zeigen sich in bedeutenden Einzelfragen der Zwischenergebniseliminierung erhebliche Meinungsunterschiede im Schrifttum, so dass die Anwendung der Regelung stellenweise unter unsicheren Vorzeichen steht. Anliegen des nachfolgenden Beitrags ist es, einige dieser offenen Fragen aufzugreifen und, wo möglich, Lösungsansätze zur Überbrückung der bestehenden Unsicherheiten aufzuzeigen.
Theile, Zwischenergebniseliminierung (HGB, IFRS), infoCenter, NWB EAAAE-67900
Welcher Regelungszweck wird mit der Zwischenergebniseliminierung nach § 304 HGB verfolgt?
Welche Voraussetzungen sind im Vorfeld zu prüfen?
Was ist im Rahmen der Durchführung der Zwischenergebniseliminierung sowie bei der anschließenden Steuerabgrenzung zu beachten?
I. Einleitung
[i]Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, 13. Aufl. 2022, § 304, NWB ZAAAH-91056 Der Beitrag adressiert ausgewählte Anwendungsfragen und Rechtsunsicherheiten im Rahmen der Zwischenergebniseliminierung in handelsrechtlichen Konzernabschlüssen. Im Vordergrund stehen dabei Konstellationen, in denen eine Vollkonsolidierung erfolgt. Die Zwischenergebniseliminierung in IFRS-Abschlüssen wird nicht explizit behandelt. Allerdings ergeben sich bedingt durch die weitgehenden Parallelen der beiden Verfahren Möglichkeiten, die Ausführungen auf die IFRS-Rechnungslegung zu übertragen.
Nachfolgend werden zunächst die durchaus unterschiedlich interpretierte Zwecksetzung sowie die Grundzüge des § 304 HGB zusammengefasst (Kap. II). Darauf aufbauend widmet sich der Beitrag den in § 304 HGB enthaltenen Tatbestandsvoraussetzungen und dem Wesentlichkeitsvorbehalt, der aufgrund seiner Tragweite und seiner Umstrittenheit in einem gesonderten Abschnitt beleuchtet wird (Kap. III). Sodann werden Aspekte aufgegriffen, die die Technik, den Ablauf und die Verbuchung der Zwischenergebniseliminierung betreffen (Kap. IV). Die Zwischenergebniseliminierung gilt als obligatorischer, mitunter sogar als „Hauptanwendungsfall“ der konzernbezogenen Steuerabgrenzung nach § 306 HGB, deshalb sollen Erläuterungen zur Steuerabgrenzung die Darstellung abrunden (Kap. V).
II. Zwecksetzung und Grundzüge des § 304 HGB
Die Notwendigkeit zur Durchführung einer Zwischenergebniseliminierung im Zuge der Aufstellung von Konzernabschlüssen lässt sich aus dem Zusammenspiel des Realisationsprinzips (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 HGB i. V. mit § 298 Abs. 1 HGB) mit dem konzernspezifischen Einheitsgrundsatz (§ 297 Abs. 3 Satz 1 HGB) ableiten. Gemäß Einheitsgrundsatz gelten die in den Konzernabschluss einbezogenen einzelnen Unternehmen lediglich als unselbständige Betriebsstätten des als „Hauptniederlassung“ verstandenen Mutterunternehmens. In Bezug auf Gewinne und Verluste aus konzerninternen Lieferungen und Leistungen folgt aus dieser Fiktion, dass sie als unrealisiert i. S. des Realisationsprinzips angesehen werden müssen, denn in diesen Fällen steht ein Realisationsakt gegenüber konzernfremden Dritten („Wertsprung zum Absatzmarkt“ ) noch S. 419aus. Auf Ebene der Einzelabschlüsse – und damit auch im Summenabschluss – werden konzerninterne Lieferungen und Leistungen zwar üblicherweise separat ausgewiesen, aber ansonsten wie Vorgänge gegenüber Konzernfremden behandelt.