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Verdeckte Einlage in eine in- oder ausländische Kapitalgesellschaft
Zugleich Anmerkungen zum
Das hat große Aufmerksamkeit gefunden wegen der grundlegenden Ausführungen zur Fremdunüblichkeit einer Darlehensgewährung „über die Grenze“, der Ermittlung der angemessenen Zinsen im Fremdvergleich sowie der Korrektur einer Teilwertabschreibung der Darlehensforderung des inländischen Gesellschafters im Hinblick auf § 1 Abs. 1 AStG. Fast untergegangen ist dabei, dass der BFH in diesem Verfahren – allerdings zu einem grenzüberschreitenden Fall – erstmals auch Gelegenheit hatte, sich im Hinblick auf § 6 Abs. 6 Satz 3 EStG mit der umstrittenen Frage zu befassen, wie die Einlage eines Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen des Gesellschafters in eine Kapitalgesellschaft auf beiden Ebenen zu bewerten ist, wenn das Wirtschaftsgut in den letzten drei Jahren vor der Zuführung vom Gesellschafter angeschafft oder hergestellt worden ist. Unter Annahme eines Verstoßes gegen EU-Recht bei einer Einkünftekorrektur über § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG ging es auch um die Folgefrage der Anwendung des § 1 Abs. 1 AStG. Das Urteil – so wie es der Verfasser versteht – enthält wichtige Hinweise zu den in der Praxis bedeutenden Fragen der Anwendung des gegenüber § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG steuerlich deutlich günstigeren § 6 Abs. 6 Satz 3 EStG i. V. mit § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1a EStG. Auch die sich aus der Entscheidung ergebenden Folgen sowie Überlegungen für mögliche Gestaltungen zur Steuervermeidung sind Gegenstand dieses Beitrags.
Wann ist bei verdeckten Einlagen die Bewertungsvorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1a EStG anzuwenden?
Gilt § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1a EStG auch bei der verdeckten Einlage aus dem Betriebsvermögen?
Wann und mit welchen Folgen sind § 6 Abs. 6 Satz 3 EStG oder § 1 AStG beim Anteilseigner anzuwenden?
I. Bewertung von Einlagen gem. § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1a und Abs. 6 Satz 3 EStG
1. Problemstellung
[i]Renaud/Nießen, Einkünftekorrekturen nach § 1 Abs. 1 AStG bei Teilwertabschreibungen auf unbesichert im Konzern begebene Darlehensforderungen, IWB 24/2021 S. 965, NWB CAAAH-96956 Bei einer im Betriebsvermögen gehaltenen Beteiligung ordnet § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG im Fall der verdeckten Einlage in eine Tochterkapitalgesellschaft an, dass sich die Beteiligung des Gesellschafters in Höhe des Teilwerts des eingelegten Wirtschaftsguts erhöht. Folge der verdeckten Einlage ist regelmäßig die Aufdeckung der stillen Reserven im eingelegten Wirtschaftsgut.
Der Wertansatz gem. § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG korrespondiert mit dem Wertansatz des eingelegten Wirtschaftsguts zum Teilwert bei der Empfängerkörperschaft gem. § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG. Als Ausnahme zu § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG regelt § 6 Abs. 6 Satz 3 EStG, dass sich bei der im Betriebsvermögen gehaltenen Beteiligung die Anschaffungskosten der Beteiligung an der Tochtergesellschaft in den Fällen des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1a EStG um den „Einlagewert“ des Wirtschaftsguts erhöhen.
Die von § 6 Abs. 3 Satz 3 EStG für die Bewertung der Beteiligung beim Gesellschafter in Bezug genommene Vorschrift zum „spiegelbildlichen“ Einlagewert gem. § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1a EStG bei der Empfängerkörperschaft schreibt den vom Teilwert abweichenden Wertansatz des eingelegten Wirtschaftsguts in den Fällen vor, in denen das eingelegte Wirtschaftsgut innerhalb der letzten drei Jahre S. 209vor dem Zeitpunkt der Zuführung angeschafft oder hergestellt worden ist. In diesem Fall beläuft sich der Wertansatz bei der Empfängerkörperschaft höchstens auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Einlegenden, gem. § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 2 EStG gemindert um bis zum Einlagezeitpunkt vorgenommene Abschreibungen. Ist das eingelegte Wirtschaftsgut vor der Einlage nicht zur Einkünfteerzielung genutzt worden, ist die fiktive lineare Abschreibung abzuziehen (vgl. R 6.12. Abs. 1 Satz 2 EStR).