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Doppelbesteuerung von Renten: Ermittlung einer Überzahlung – Excel-Berechnungsleitfaden
Version 2025.0
Doppelbesteuerung der Renten - Berechnungsleitfaden
Die Besteuerung der Alterseinkünfte nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG unterliegt seit dem VZ 2005 der sog. nachgelagerten Besteuerung. Betroffen sind neben Leibrenten und anderen Leistungen der gesetzlichen Rentenversicherungen auch solche der landwirtschaftlichen Alterskasse, der berufsständischen Versorgungseinrichtungen und aus den in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG genannten (Basis-)Rentenversicherungen (sog. „Rürup“-Renten). Alle Arten dieser Rentenzahlungen gehören zur sog. Basisversorgung im Alter. Entsprechend dem Jahr des Rentenbeginns haben die Bezieher dieser Altersrenten lebenslang einen prozentualen Anteil der Rente nach der in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG aufgeführten (neuen) Tabelle zu versteuern. Da die Steuerpflichtigen allerdings in der Ansparphase, in der Regel die Zeit der Erwerbstätigkeit, ihre Altersvorsorgeaufwendungen nicht zu 100 % als Sonderausgaben abziehen konnten, kann es zu einer sog. doppelten Besteuerung der Alterseinkünfte kommen.
In zwei Urteilen vom – X R 33/19 und X R 20/19 hat der BFH dargelegt, wann eine solche doppelte Besteuerung vorliegt und eine konkrete, wenn auch komplexe Berechnung aufgezeigt. Gesetzgeber und Finanzverwaltung haben zwar unmittelbar nach der Verkündung dieser Urteile schnelle Abhilfe versprochen, bis heute jedoch nur punktuell das Einkommensteuergesetz geändert. So hat der Gesetzgeber mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum (VZ) 2023 den Sonderausgabenabzug der Rentenversicherungsbeiträge zu 100 % zugelassen (§ 10 Abs. 3 Satz 6 EStG). Seit dem sog. Wachstumschancengesetz aus dem Jahr 2024 sieht der Gesetzgeber vor, den Besteuerungsanteil für das Jahr des Rentenbeginns ab 2023 nur um 0,5% steigen zu lassen. Dies wirkt sich ab dem VZ 2024 aus. Folglich ist die Altersrente statt ab dem „Jahr des Rentenbeginns“ 2040 erst für Altersrentner/innen mit Renteneintritt ab dem Jahr 2058 zu 100 % steuerpflichtig (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG n.F.).
Ein entsprechendes BMF-Schreiben, welches sich auch mit der Frage beschäftigen muss, inwieweit die Berechnung des BFH zugunsten der Steuerpflichtigen, aber auch der täglichen Arbeit der betreffenden Finanzbeamten übernommen oder vereinfacht werden kann, ist bislang nicht erlassen worden. Berechnungstools liegen ebenso wenig vor.
Vielmehr hat die Finanzverwaltung lediglich die von den Klägern der beiden vom BFH entschiedenen Fälle erhobenen Verfassungsbeschwerden (2 BvR 1140/21 und 2 BvR 1143/21) zum Anlass genommen, die Einkommensteuerfestsetzungen ab dem VZ 2005 in Bezug auf die Verfassungsmäßigkeit der „Besteuerung von Leibrenten und anderen Leistungen aus der Basisversorgung nach § 22 Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG“ gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO vorläufig vorzunehmen, wenn dies verfahrensrechtlich (noch) möglich ist. Gleichzeitig weist das BMF schon heute darauf hin, dass eine Zuvielbelastung von Alterseinkünften vom Steuerpflichtigen zu belegen sei. Eine Berechnungspflicht des Steuerpflichtigen, insoweit folgt die Finanzverwaltung nunmehr der höchstrichterlichen Rechtsprechung, sieht es dagegen nicht.
Das BVerfG hat durch seine Beschlüsse vom die Verfassungsbeschwerden (2 BvR 1140/21 und 2 BvR 1143/21) nicht zur Entscheidung angenommen, da sie unzulässig seien. Sie genügten den Substantiierungsanforderungen des §§ 23 Abs. 1 Satz 9, 92 BVerfGG nicht. Diskutiert wird seitdem, ob das BVerfG in diesen Beschlüssen lediglich eine Vermeidung der strukturelle Doppelbesteuerung verlangt (vgl. Ermel, NWB 2024, 78 (79)). Denn das BVerfG hat offengelassen, ob die einzelfallbezogene Vorgehensweise des BFH geboten sei. Es hat allerdings darauf hingewiesen, dass seine bisherigen Kammerbeschlüsse vom 29./ (2 BvR 2683/11, 2 BvR 1961/10, 2 BvR 1066/10), die seinerzeit angegriffenen Entscheidungen des BFH auch bei Auslegung eines strengen Maßstabs für verfassungsgemäß gehalten haben. Aus Sicht des BFH hat das BVerfG seine strikte einzelfallbezogene Vorgehensweise implizit gebilligt (, BFH/NV 2016, 1791, Rz 25 ff.).
Unabhängig hiervon stehen die Steuerberater weiterhin vor der Aufgabe, nicht nur die Grundzüge der Berechnung, wie sie der BFH vorgibt, zu kennen, sondern Einzelfälle auch bereits zu berechnen. Um insoweit eine erste Hilfestellung zu geben, ist die Arbeitshilfe „Doppelbesteuerung von Renten: Ermittlung einer Überzahlung“, ein Excel-Berechnungsleitfaden, entstanden.
Dieser Excel-Berechnungsleitfaden bietet Ihnen im Rahmen eines strukturierten Modells die Möglichkeit, das Vorliegen einer Doppelbesteuerung zu prüfen und die Höhe der Überzahlung zu ermitteln.
Die Ermittlung erfolgt in folgenden Schritten:
Angaben für den Steuerpflichtigen bzw. des Hinterbliebenen zu den Rentenhöhen und Lebenserwartungen,
Ermittlung des steuerfrei bleibenden Betrages,
bis VZ 2004: Anteil der Vorsorgeaufwendungen aus dem bereits besteuerten Einkommen (rückwirkend bis 1948 möglich),
ab VZ 2005: verbleibende Vorsorgeaufwendungen aus bereits besteuertem Einkommen,
Günstigerprüfung.
Als Ergebnis wird die Höhe sowie die Verteilung einer Überzahlung auf die Jahre des Rentenbezugs des Steuerpflichtigen bzw. des Hinterbliebenen ermittelt.
Abgerundet wird der Leitfaden durch Hinweise zu den Sterbetafeln für die Ermittlung der Erlebenserwartung und Quellen für weitere zu berücksichtigende Werte, z. B. die Gesamtsozialversicherungsbeiträge.
Als Ergebnis wird die Höhe sowie die Verteilung der Überzahlung auf die Jahre des Rentenbezugs des Steuerpflichtigen bzw. des Hinterbliebenen ermittelt. Abgerundet wird der Leitfaden durch Hinweise zu den Sterbetafeln für die Ermittlung der Erlebenserwartung und Quellen für weitere zu berücksichtigende Werte, z. B. die Gesamtsozialversicherungsbeiträge.
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