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Gewinnausschüttungen der Komplementär-Kapitalgesellschaft an im Ausland ansässige Mitunternehmer
Beispielsfall zur steuerlichen Behandlung
Sind die Beteiligten einer Personengesellschaft zugleich mit deren Komplementär-Kapitalgesellschaft – üblicherweise gleichmäßig, z. B. im Rahmen einer beteiligungsidentischen GmbH & Co. KG – verbunden, stellt sich für die im Ausland ansässigen Beteiligten als Mitunternehmer die Frage, wie Ausschüttungen steuerlich zu behandeln sind, die von der Komplementär-Kapitalgesellschaft stammen. Der folgende Beitrag befasst sich nach der für sich betrachteten inländischen Einordnung der Einkünfte mit möglichen DBA-Beschränkungen und der Frage, ob und inwieweit diese durch die nationale Regelung des § 50d Abs. 10 EStG wieder aufgehoben werden, sodass der deutsche Fiskus auf die Einkünfte zugreift.
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I. Beispielsfall einer GmbH & Co. KG
[i]Gehrmann, GmbH & Co. KG, infoCenter, NWB LAAAB-54646 Der Einsatz einer selbst beschränkt haftenden Kapitalgesellschaft als Komplementärin in einem Personengesellschaftsgebilde dient bekanntermaßen der Verknüpfung zivil- und steuerrechtlicher Gestaltungsoptionen. Im Laufe der unternehmerischen Betätigung der Personengesellschaft wird die Komplementär-Kapitalgesellschaft regelmäßig mit Haftungsvergütungen ausgestattet, die – wenn eine tatsächliche Haftungsinanspruchnahme nicht eintritt – zu einer entsprechenden Gewinnansammlung bei der Kapitalgesellschaft führen.
Dieser Gewinn wird nun in einem Illustrationsfall an die Anteilseigner ausgeschüttet, wobei eine beteiligungsidentische GmbH & Co. KG gegeben sein soll. [i]Einheitliche Beschlussfassung in den GesellschaftenDie Beschlüsse in der GmbH & Co. KG sowie der Komplementär-GmbH können nur einstimmig geschlossen werden. Anteilseigner sind die gleichmäßig Beteiligten A als S. 3192natürliche Person sowie die A-BV („besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid“; eine Kapitalgesellschaft des niederländischen Rechts, die mit einer deutschen GmbH vergleichbar ist); beide sind im Sinne des Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA) steuerlich sowie nach den deutschen Ertragsteuergesetzen in den Niederlanden ansässig:
II. Mehrstufige Betrachtung des Falls
1. Behandlung der Gewinnausschüttung der Komplementär-GmbH nach inländischem Steuerrecht
a) Einordnung der Einkünfte in die beschränkte Steuerpflicht
[i]Ritzkat, Beschränkte Steuerpflicht, infoCenter, NWB RAAAC-47056 Die Gewinnausschüttung stellt eine Leistung (Gewinnanteil) i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG dar, für die regelmäßig ein entsprechender Kapitalertragsteuerabzug nach § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG vorzunehmen ist. Sowohl die natürliche Person A als auch die juristische Person A-BV haben folglich – i. V. mit § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG – grundsätzlich Einkünfte aus Kapitalvermögen. § 8 Abs. 2 KStG, der sämtliche Einkünfte von bestimmten unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaften als Einkünfte aus Gewerbebetrieb qualifiziert, findet bei der A-BV keine Anwendung, da die Gesellschaft – mangels eines inländischen Anknüpfungspunkts an ihre Person – lediglich, wie auch die natürliche Person A, beschränkt steuerpflichtig ist.
b) Umqualifizierung der Gewinnausschüttung in Sondervergütung
[i]Gehrmann, Gewinnausschüttung, infoCenter, NWB MAAAB-05664 Dadurch, dass die Beteiligung an der (gewerblichen) GmbH & Co. KG den ausländischen Beteiligten regelmäßig eine (anteilige) inländische Betriebsstätte vermittelt (, BStBl 2002 II S. 848, unter II, 2, b), erzielen diese hieraus gewerbliche Einkünfte nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG i. V. mit § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG. Dies hat zur Folge, dass die Gesellschafter nicht nur den (anteilig) auf sie entfallenden Gesamthandsgewinn zu versteuern haben (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 1 EStG), sondern zusätzlich die Sondervergütungen und die übrigen Ergebnisse aus dem Sonderbetriebsvermögen in die Besteuerung einbezogen werden (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG). Somit sind die vorab angenommenen Einkünfte aus Kapitalvermögen grundsätzlich dann keine solchen, wenn die Erträge aus einer Beteiligung stammen, die zum notwendigen (Sonder-)Betriebsvermögen der Personengesellschaft gehören. Zum notwendigen Betriebsvermögen einer gewerblich tätigen Personengesellschaft gehören auch die Wirtschaftsgüter, die im Eigentum eines Mitunternehmers stehen und dessen Stellung in der Mitunternehmerschaft dienen oder zu dienen bestimmt sind (Sonderbetriebsvermögen II als funktional wesentliche Betriebsgrundlage; vgl. R 4.2 Abs. 2 Satz 2 EStR). S. 3193